作業(yè)管理的成本控制機制探究
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基于作業(yè)管理的成本控制系統(tǒng)(執(zhí)行子系統(tǒng))具體分為計量子系統(tǒng)、運行子系統(tǒng)和評價子系統(tǒng)。這三個子系統(tǒng)有機結合構建了成本控制系統(tǒng)，該系統(tǒng)分別對成本計量方法，成本控制的運行過程和成本控制結果的評價進行了討論。
(一)計量子系統(tǒng)
1.計量子系統(tǒng)的功能要進行成本控制，首先就要進行成本核算。計量子系統(tǒng)介紹了成本核算方法，為成本控制提供成本信息，是運行子系統(tǒng)和評價子系統(tǒng)的基礎，其功能是建立并實施作業(yè)成本核算制度。
2.作業(yè)成本核算制度作業(yè)成本核算制度提供關于資源、作業(yè)、產品的成本信息。在計算產品成本時，將重點放在作業(yè)上，即以作業(yè)為成本核算對象，通過對作業(yè)成本的核算，追蹤成本的形成和積累過程而得出產品的成本。
(1)建立作業(yè)中心及成本庫。作業(yè)中心是一系列相互聯(lián)系、能夠完成某一特定功能的作業(yè)集合。作業(yè)中心是成本歸集中心，也是責任考核中心。一般來講，作業(yè)中心是基于管理目的而不是專門以成本核算為目的而劃分的。劃分后的作業(yè)往往數(shù)以百計，因此，通常把相關的多個作業(yè)進行合并建立作業(yè)中心。成本庫是指作業(yè)所消耗資源的歸集中心，作業(yè)成本法中將每一個作業(yè)中心所耗資源歸集在一起作為一個成本庫。
(2)識別作業(yè)與戰(zhàn)略成本動因。在建立作業(yè)中心，將同質作業(yè)成本歸入成本庫后，要從成本庫多個作業(yè)動因中選出恰當?shù)淖鳂I(yè)動因作為該成本庫的代表成本動因，即識別作業(yè)成本動因。確定作業(yè)成本動因的關鍵在于要為每個成本庫選擇一個能夠反映作業(yè)消耗量與實際消耗量高度相關的成本動因。首先，作業(yè)成本動因應該與作業(yè)類型相匹配；其次，作業(yè)成本動因應該和實際消耗作業(yè)的情況具有高度相關性；最后，作業(yè)成本動因應該有助于提高績效。成本控制并不是一味地降低成本而忽略企業(yè)的經營戰(zhàn)略決策，在選擇作業(yè)成本動因的同時要考慮企業(yè)的戰(zhàn)略成本動因。戰(zhàn)略成本動因是指對企業(yè)的成本結構和成本行為產生長期影響的成本驅動因素，將成本控制與企業(yè)戰(zhàn)略相結合，從戰(zhàn)略高度來控制成本，實現(xiàn)在保持企業(yè)競爭優(yōu)勢前提下的成本控制。
(3)計算成本動因率。作業(yè)動因量是正確分配成本庫費用的基礎，是指產品消耗的“成本動因”的數(shù)量。例如，當生產批次作為成本動因時，作業(yè)動因量就是次數(shù)。作業(yè)動因量一般是對有關原始記錄進行分類、匯總得到，有時也可以根據(jù)工人或技術人員的工作經驗數(shù)據(jù)分析得到。
(4)計算實際作業(yè)成本，進行作業(yè)成本差異分析。產品包含的所有作業(yè)的作業(yè)成本之和，即為產品的制造費用。作業(yè)成本差異分析主要是對實際發(fā)生的各項作業(yè)成本與預先制定的成本標準進行對比分析，計算出各類差異，并在此基礎上全面分析差異形成的原因，落實責任，為成本責任的考核和新標準、新措施的制訂提供依據(jù)。
(二)運行子系統(tǒng)
運行子系統(tǒng)分別從戰(zhàn)略層面和作業(yè)層面進行成本控制，并對成本控制運行子系統(tǒng)進行了整體優(yōu)化。戰(zhàn)略層控制指導作業(yè)層控制，作業(yè)層控制體現(xiàn)戰(zhàn)略層控制，戰(zhàn)略層控制和作業(yè)層控制共同完善進而促進整體優(yōu)化。
1.戰(zhàn)略層成本控制戰(zhàn)略層成本控制就是將企業(yè)成本控制與戰(zhàn)略成本管理結合，從企業(yè)競爭戰(zhàn)略角度進行的成本控制。在競爭環(huán)境中，成本控制目標因競爭戰(zhàn)略而異。成本領先戰(zhàn)略下成本控制目標是保證產品質量和服務的前提下，追求成本水平的絕對降低，表現(xiàn)為對生產成本和經營費用的控制。差異化戰(zhàn)略下成本控制目標則是在企業(yè)實現(xiàn)差異化戰(zhàn)略的前提下，降低產品全生命周期成本，實現(xiàn)持續(xù)性的成本節(jié)約，表現(xiàn)為對產品生命周期中不同階段成本的控制，如對研發(fā)成本、制造成本和消費成本的控制。
2.作業(yè)層成本控制作業(yè)層成本控制是從成本發(fā)生的根源(作業(yè))進行的成本控制。作業(yè)層成本控制以作業(yè)分析為基礎，包括增值作業(yè)與非增值作業(yè)分析，關鍵增值作業(yè)的重點分析、比較作業(yè)成本與先進成本水平并進行差異分析、分析作業(yè)之間的相互關系等內容。作業(yè)與作業(yè)之間有效銜接對于企業(yè)最終價值的創(chuàng)造至關重要。所以分析作業(yè)與作業(yè)是否能夠有效銜接，并找出存在的問題，可以為優(yōu)化作業(yè)鏈提出相應對策。
3.整體優(yōu)化
從價值鏈角度分析成本，是客觀全面的分析，不僅對企業(yè)內部的成本進行分析，而且重視企業(yè)自身所處的整個價值鏈活動中供應商和顧客對企業(yè)利潤的影響以及競爭對手價值鏈的分析。所以，從價值鏈角度來進行成本控制，可以讓管理層站在戰(zhàn)略的高度考慮企業(yè)的整體競爭優(yōu)勢，以價值鏈理論為指導，運用價值鏈分析方法從戰(zhàn)略的角度去挖掘降低成本的潛力，提高產品及其企業(yè)的價值，增強企業(yè)的競爭能力，作業(yè)分析為流程再造、作業(yè)鏈和價值鏈的整體提升提供了前提。
(三)評價子系統(tǒng)
評價子系統(tǒng)是對成本控制的效果進行評價，動態(tài)衡量成本控制目標的完成情況和過程的執(zhí)行情況，并提供反饋信息的過程。評價子系統(tǒng)是基于作業(yè)管理的成本控制系統(tǒng)的最后一環(huán)，是本次循環(huán)的終點也是下一次循環(huán)的起點。它對過去的業(yè)績進行總結，更對未來成本控制系統(tǒng)的改進與提升提供了有力的信息支持。評價指標以統(tǒng)性、科學性、可操作性與戰(zhàn)略導向性為原則，將財務指標與非財務指標結合起來進行成本控制的綜合評價，全面、系統(tǒng)地分析成本控制的績效水平。
基于作業(yè)管理的成本控制系統(tǒng)在企業(yè)中運行的保障
(一)變革固有的生產管理模式
變革固有的生產管理模式，要求以提升顧客價值為導向來組織生產，落實成本責任，進行業(yè)績考核，強化成本意識，企業(yè)的管理工作必須向程序化、標準化方向邁進。
(二)實施適時生產系統(tǒng)和全面質量管理體系
適時生產系統(tǒng)是一種“需求拉動型”系統(tǒng)，即根據(jù)顧客需求通過作業(yè)鏈決定生產，實現(xiàn)零庫存以控制庫存成本，但要求良好的供應商及客戶關系。全面質量管理以顧客需求為起點而設計產品，其終點是保證產品質量。改進產品質量，降低質量成本，可以提升企業(yè)競爭優(yōu)勢、保持市場占有率，帶來企業(yè)的長期發(fā)展。
(三)建立完善的成本控制評價制度
為了激勵各部門控制成本的積極性，需要建立完善的成本控制評價制度。不但要包括財務評價指標，還應包括非財務評價指標，如質量指標、時間指標、與客戶關系、員工的學習發(fā)展等非財務指標。
作者：徐晶呂紅巖單位：哈爾濱商業(yè)大學會計學院
