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摘要：二十一世紀(jì)是知識(shí)經(jīng)濟(jì)的時(shí)代，知識(shí)將成為生產(chǎn)的核心要素，然而知識(shí)經(jīng)濟(jì)中掌握知識(shí)的最終是企業(yè)的人力，將知識(shí)轉(zhuǎn)換成最終生產(chǎn)力的也是人，人才是經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中最活躍的因素。作為知識(shí)表現(xiàn)形式的人力資源不僅成為推動(dòng)企業(yè)生存和發(fā)展的基本因素，而且也是推動(dòng)生產(chǎn)力發(fā)展的主導(dǎo)因素。知識(shí)經(jīng)濟(jì)呼喚人力資源會(huì)計(jì)。1964年，美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)家赫曼森（GHermanson）在《人力資源會(huì)計(jì)》一書中首次提出了人力資源會(huì)計(jì)的概念。所謂人力資源會(huì)計(jì)是指對(duì)組織的人力資源成本與價(jià)值進(jìn)行計(jì)量和報(bào)告的一種會(huì)計(jì)程序和方法，它是會(huì)計(jì)學(xué)科發(fā)展的一個(gè)新領(lǐng)域，是在運(yùn)用經(jīng)濟(jì)學(xué)、組織行為學(xué)原理的基礎(chǔ)上，由人力資源管理學(xué)與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)學(xué)相互結(jié)合、相互滲透所形成的專門會(huì)計(jì)知識(shí)。經(jīng)過(guò)近四十年的發(fā)展，人力資源會(huì)計(jì)已逐步建立起一套較完善的理論體系，特別是知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的到來(lái)更為人力資源會(huì)計(jì)的推廣和應(yīng)用創(chuàng)造了契機(jī)。本文將就人力資源會(huì)計(jì)的確認(rèn)、前提、計(jì)量、核算、報(bào)告等方面的內(nèi)容進(jìn)行探討。

一、人力資源會(huì)計(jì)的確認(rèn)

人力資源是企業(yè)可以實(shí)際控制的。當(dāng)勞動(dòng)者與企業(yè)通過(guò)簽訂勞動(dòng)合同，建立雇傭與被雇傭關(guān)系時(shí)，企業(yè)通過(guò)支付工資報(bào)酬，也就獲得了對(duì)該勞動(dòng)力資源的控制權(quán)，即企業(yè)取得或控制了該勞動(dòng)力的使用權(quán)。對(duì)人力資源資本化持反對(duì)意見的學(xué)者認(rèn)為：人力資源是勞動(dòng)者的勞動(dòng)能力，其所有權(quán)歸勞動(dòng)者所有，而企業(yè)無(wú)法擁有對(duì)勞動(dòng)者的所有權(quán)，從而也就無(wú)法擁有和控制人力資源。這種觀點(diǎn)是錯(cuò)誤的。

二、人力資源會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)假設(shè)

會(huì)計(jì)假設(shè)是指會(huì)計(jì)人員面對(duì)著變化不定的社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境，所做出的一些合乎推論的，收集、加工處理會(huì)計(jì)信息所依據(jù)的基本觀念，對(duì)會(huì)計(jì)核算內(nèi)容和會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的取舍起決定作用②。作為鑒別和計(jì)量人力資源數(shù)據(jù)的人力資源會(huì)計(jì)理論體系，同樣也應(yīng)建立在一系列會(huì)計(jì)假設(shè)的基礎(chǔ)上。

（一）會(huì)計(jì)主體?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第四條規(guī)定：“企業(yè)核算應(yīng)當(dāng)以企業(yè)發(fā)生的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)為對(duì)象，記錄和反映企業(yè)本身的各項(xiàng)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)?！比肆Y源會(huì)計(jì)體系僅僅只反映本企業(yè)內(nèi)部對(duì)人力資源成本和價(jià)值的計(jì)量與管理，而不涉及業(yè)主本人和其他企業(yè)的人力資源的計(jì)量和報(bào)告問(wèn)題。

（二）持續(xù)經(jīng)營(yíng)?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第五條規(guī)定：“會(huì)計(jì)核算應(yīng)當(dāng)以企業(yè)持續(xù)、正常的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)為前提?！?/p>

（三）會(huì)計(jì)分期?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第六條規(guī)定：“會(huì)計(jì)核算應(yīng)當(dāng)劃分期間，分期結(jié)算和編制報(bào)表。”人力資源會(huì)計(jì)在鑒別與計(jì)量的過(guò)程中，同樣也需要進(jìn)行會(huì)計(jì)分期，也需要對(duì)人力資源投資在不同的會(huì)計(jì)期間進(jìn)行分?jǐn)?，并確認(rèn)不同會(huì)計(jì)期間的人力資源收益，進(jìn)而計(jì)算使用人力資源取得的損益。

（四）貨幣計(jì)量。人力資源會(huì)計(jì)的出現(xiàn)對(duì)傳統(tǒng)貨幣計(jì)量假設(shè)產(chǎn)生了巨大的沖擊。在人力資源會(huì)計(jì)核算中，既要有貨幣性和定量性會(huì)計(jì)信息。

三、人力資源會(huì)計(jì)的計(jì)量

前文已論證了人力資源可以作為企業(yè)的一項(xiàng)資產(chǎn)，而將人力資源資本化后必然涉及人力資產(chǎn)的計(jì)價(jià)問(wèn)題。目前對(duì)人力資產(chǎn)的計(jì)價(jià)主要有兩種觀點(diǎn)：第一種觀點(diǎn)認(rèn)為，對(duì)人力資產(chǎn)應(yīng)按照其獲得、維護(hù)、開發(fā)過(guò)程中的全部實(shí)際耗費(fèi)作為人力資產(chǎn)的價(jià)值入賬，因?yàn)檫@些支出是實(shí)實(shí)在在存在的，以此入賬，既客觀又方便，這種方法稱為成本法③。人力資源投資支出是一個(gè)會(huì)計(jì)實(shí)體為了取得、維護(hù)和開發(fā)人力資源所發(fā)生的全部支出。

（一）取得人力資源支出。

（二）維護(hù)人力資源支出。

（三）開發(fā)人力資源支出。

四、人力資源會(huì)計(jì)的核算

（一）人力資源會(huì)計(jì)的核算對(duì)象

人力資源會(huì)計(jì)的核算對(duì)象是人力資源。就某個(gè)經(jīng)濟(jì)組織來(lái)說(shuō)，人力資源的占用形式表現(xiàn)為“人力資產(chǎn)”，來(lái)源形式表現(xiàn)為“人力資本”。人力資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或控制的能以貨幣計(jì)量的人力經(jīng)濟(jì)資源。

（二）人力資源會(huì)計(jì)的核算

1．賬戶設(shè)置?！叭肆Y產(chǎn)”賬戶。屬資產(chǎn)類賬戶，用來(lái)核算企業(yè)人力資產(chǎn)的增減變化情況。借方登記人力資產(chǎn)的增加數(shù)，貸方登記人力資產(chǎn)的減少數(shù)，其余額在借方。由于勞動(dòng)有簡(jiǎn)單勞動(dòng)和復(fù)雜勞動(dòng)、體力勞動(dòng)和腦力勞動(dòng)之分，為了反映人力資產(chǎn)的質(zhì)量，該賬戶應(yīng)按勞動(dòng)的“等級(jí)”設(shè)置明細(xì)分類賬。

2．賬務(wù)處理。當(dāng)雇員被錄用時(shí)，應(yīng)該根據(jù)人力資源評(píng)估機(jī)構(gòu)對(duì)其評(píng)估的價(jià)值，借記“人力資產(chǎn)”賬戶，貸記“人力資本”賬戶。

五、人力資源會(huì)計(jì)信息的披露

人力資源會(huì)計(jì)報(bào)告所要解決的問(wèn)題是企業(yè)如何把有關(guān)人力資源的信息傳遞給信息使用者。傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)告既不反映人力資產(chǎn)的價(jià)值，也不反映人力資本，從而低估了企業(yè)資產(chǎn)總額，忽視了勞動(dòng)者對(duì)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)貢獻(xiàn)，把為取得、開發(fā)人力資源而發(fā)生的費(fèi)用全部計(jì)入當(dāng)期損益，極大背離了收入與費(fèi)用配比的會(huì)計(jì)原則，嚴(yán)重歪曲了企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，所以有必要對(duì)傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行適當(dāng)?shù)恼{(diào)整，把人力資源這項(xiàng)企業(yè)十分重要的資產(chǎn)及其有關(guān)的權(quán)益和費(fèi)用，在財(cái)務(wù)報(bào)告中予以充分揭示和披露⑤。

六、人力資源會(huì)計(jì)實(shí)施的主要障礙

進(jìn)入知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，人作為一種資源越來(lái)越受到重視，在人力資源與非人力資源合約的企業(yè)組織中，人力資源的價(jià)值比重越來(lái)越重要，使得一度沉寂的人力資源價(jià)值計(jì)量問(wèn)題再度呈現(xiàn),人力資源會(huì)計(jì)的重要性也突兀而出。國(guó)內(nèi)外學(xué)者普遍認(rèn)為人力資源會(huì)計(jì)至今尚未得到廣泛應(yīng)用的“癥結(jié)”在于“人力資源計(jì)量的困難”，人力資源會(huì)計(jì)計(jì)量實(shí)施的障礙主要表現(xiàn)在以下方面：

（一）人力資源會(huì)計(jì)計(jì)量實(shí)施的障礙首先來(lái)自人的觀念。對(duì)非人力資源的計(jì)量，人們認(rèn)為是理所當(dāng)然的事情。如果要把人力資源確認(rèn)為資產(chǎn)并對(duì)之計(jì)量，便認(rèn)為是對(duì)人格的侮辱，人怎么能與物一樣論質(zhì)論價(jià)。人的價(jià)值似乎只可意會(huì)不可言傳，永遠(yuǎn)只能反映在人的心目中。

（二）目前的計(jì)量方法都帶有片面性，其計(jì)算結(jié)果都不能涵蓋人力資源價(jià)值的全部。以非購(gòu)入商譽(yù)法為例。這種方法是一種將企業(yè)的超額利潤(rùn)按照資本化的程序確認(rèn)為人力資源價(jià)值的方法。它不僅沒有計(jì)算人力資源的交換價(jià)值，而且剩余價(jià)值也只計(jì)算了一部分。

（三）人力資源投入的產(chǎn)出效益不直接表現(xiàn)為實(shí)物的增加，而總是表現(xiàn)為人的健康、知識(shí)和技能的增加，只有當(dāng)這些人力資源質(zhì)量存量投入到生產(chǎn)中，才能間接看到它們?yōu)槠髽I(yè)創(chuàng)造了多少效益。這就使得在方法上難以精確計(jì)量人力資源價(jià)值。

（四）單純的人力資源投入在任何時(shí)候都不能單獨(dú)形成生產(chǎn)能力，企業(yè)的效益是其人力資源和物質(zhì)資源綜合的結(jié)果。因此，很難把人力資源的價(jià)值與物質(zhì)資源的價(jià)值準(zhǔn)確分開。

（五）人力資源的載體是勞動(dòng)者，作為生產(chǎn)要素的勞動(dòng)者，其生產(chǎn)能力的變化和實(shí)物資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)受各種因素影響有增減值變化一樣，人力資源的價(jià)值會(huì)因管理水平、個(gè)人努力、科技進(jìn)步、教育培養(yǎng)等出現(xiàn)增值、減值變動(dòng)。人力資源作為一種有價(jià)值的資產(chǎn)，是要給企業(yè)帶來(lái)現(xiàn)金流入的。但人力資源對(duì)企業(yè)所提供的未來(lái)利益無(wú)法確定。