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【摘要】近年來,隨著高校利用銀行貸款等來購建固定資產(chǎn)這一新情況的出現(xiàn),會計核算內(nèi)容得到顯著拓寬。本文就如何科學(xué)合理地規(guī)范自籌基建賬務(wù)的處理、保證會計實務(wù)的質(zhì)量進行探討。

一、現(xiàn)行制度會計處理方面的局限性

(一)制度規(guī)定的核算范圍過于狹窄

隨著時間的推移和形勢的發(fā)展,高?；ǖ幕I資渠道已不是僅僅局限于制度規(guī)定的預(yù)算外資金、事業(yè)基金和專用基金,而是有越來越多的集資、銀行貸款和多方合作出資等方式。新的資金運作模式的出現(xiàn),凸顯了原制度不利于全面揭示財務(wù)狀況及防范財務(wù)風(fēng)險的缺陷。

(二)對支出的劃分不科學(xué)

事業(yè)財務(wù)結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建數(shù)與基建財務(wù)完成投資數(shù)是兩個不同的概念,事業(yè)財務(wù)將自籌基建經(jīng)費轉(zhuǎn)存銀行,并沒有形成真正意義上的支出。現(xiàn)制度將結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建劃歸支出類科目,勢必影響當期結(jié)余的真實性。

(三)會計信息披露不完整

目前,高校基建財務(wù)處于既不屬于企業(yè)會計,也不屬于政府和非盈利組織會計且獨立于部門預(yù)算之外的尷尬境地。作為高校經(jīng)濟運行的重要組成部分,卻無法在表內(nèi)對其資金進行統(tǒng)籌安排及對財務(wù)狀況進行評價。

解決以上問題的根本途徑有賴于預(yù)算會計制度的改革:與國際慣例接軌,將基建財務(wù)納入事業(yè)財務(wù)統(tǒng)—核算,通盤考慮作為—個會計主體的不同經(jīng)濟業(yè)務(wù),拓展核算范圍,重新修訂制度。目前,至少還應(yīng)本著務(wù)實的態(tài)度,對具體業(yè)務(wù)統(tǒng)一認識。

二、幾種不同情況的賬務(wù)處理

對跨年度工程事業(yè)財務(wù)結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建數(shù)與基建財務(wù)實際支出數(shù)不符的問題,筆者建議在年終清理時,事業(yè)財務(wù)和基建財務(wù)將跨年度工程的當年基建撥款數(shù)調(diào)整為基建實際投資數(shù)。若實際投資數(shù)大于當年撥款數(shù),事業(yè)財務(wù)追加撥款;若實際投資數(shù)小于當年撥款數(shù),將小于部分雙方先掛于往來賬,第二年再做相反分錄。下面按自籌基建經(jīng)費的不同來源分別進行闡述:

(一)用當年財政撥款以外的收入安排自籌基建

1.資金結(jié)轉(zhuǎn)基建專戶時:

借:結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建

貸:銀行存款

2.當年工程完工交付,年終結(jié)賬時:

借:事業(yè)結(jié)余

貸:結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建

同時增加資產(chǎn):

借:固定資產(chǎn)

貸:固定基金

3.跨年度工程年終結(jié)賬時:

當基建實際投資數(shù)大于結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建數(shù)賬面數(shù)時:

借:結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建(大于部分)

貸:銀行存款(追加撥款)

當基建實際投資數(shù)小于結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建賬面數(shù)時:

借:其他應(yīng)收款——××工程項目

貸:結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建(“結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建”賬戶中尚未形成基建投資部分)

借:事業(yè)結(jié)余

貸:結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建(基建財務(wù)實際投資數(shù))

(二)用事業(yè)基金中的非財政撥款安排自籌基建(分錄同上)

(三)用專用基金安排自籌基建(以集資建房為例)

1.教職工集資時:

借:銀行存款

貸:其他應(yīng)付款

2.資金結(jié)轉(zhuǎn)基建專戶時:

借:其他應(yīng)收款(不通過“結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建”科目,避免調(diào)整當年事業(yè)結(jié)余)

貸:銀行存款

3.當年工程完工交付,年終結(jié)賬時:

借:專用基金——住房基金

貸:其他應(yīng)收款

同時增加資產(chǎn)和基金:

借:固定資產(chǎn)

貸:固定基金

4.跨年度工程年終結(jié)賬時,不做處理。

5結(jié)算房價時:

借:其他應(yīng)付款

貸:專用基金——住房基金

借或貸:現(xiàn)金(多退少補部分)

如果出售產(chǎn)權(quán),則:

借:固定基金

貸:固定資產(chǎn)

(四)用銀行貸款安排自籌基建

近幾年隨著教育事業(yè)的不斷發(fā)展,許多高校利用銀行貸款來解決超常規(guī)發(fā)展中建設(shè)資金嚴重匱乏的問題。在本文中,我們不探討高校舉債運行的規(guī)模與風(fēng)險控制,僅關(guān)注用貸款形成資產(chǎn)的交付及貸款利息的處理問題。各高校針對此項業(yè)務(wù)的會計處理五花八門,但筆者通過多年的工作體驗和探索,總結(jié)出以下兩種做法,它們基本可以照顧到方方面面的需求:

1.事業(yè)財務(wù)核算法

顧名思義,取得的銀行貸款以及償還均在事業(yè)財務(wù)賬面反映,基建財務(wù)按撥款處理。

(1)取得借款時:

借:銀行存款

貸:借入款項——××銀行

(2)轉(zhuǎn)入基建專戶時:

借:其他應(yīng)收款——基建借款——××

工程項目

貸:銀行存款

(3)年末結(jié)賬時

需要將基建完工交付數(shù)、基建實際投資數(shù)與一般基金余額做一比較:若前者大于后者,即存在事業(yè)財務(wù)無力接受的交付資產(chǎn)或?qū)嶋H投資,大于部分基建掛賬;若前者小于后者,則按基建交付數(shù)和基建實際投資數(shù)全額接受并列當年支出。

借:結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建(以一般基金余額不出現(xiàn)赤字為限)

貸:其他應(yīng)收款——基建借款——××工程項目

借:事業(yè)結(jié)余

貸:結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建

同時,完工資產(chǎn)增加固定資產(chǎn)賬面價值:

借:固定資產(chǎn)

貸:固定基金

基建財務(wù):

借:銀行存款

貸:基建撥款——自籌資金撥款

借:交付使用資產(chǎn)(事業(yè)財務(wù)可接受的基建交付及實際投資數(shù))

貸:建筑安裝工程投資

(4)償還借款時,事業(yè)財務(wù):

借:借入款項——××銀行

貸:銀行存款

借:事業(yè)支出——基建借款——××工

程項目

貸:事業(yè)基金——投資基金

其會計處理如圖1所示。

這種辦法的優(yōu)點是,基建財務(wù)核算簡單明了,而事業(yè)財務(wù)賬面亦能夠真實地反映高校的舉債及其風(fēng)險情況,且根據(jù)一般基金余額來控制當年結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建數(shù),滿足了“收支平衡”的要求。問題是在目前對高校貸款規(guī)模不可控制的情況下,學(xué)校收入的增幅可能遠遠低于銀行貸款的增幅。隨著基建工程的不斷完工,因事業(yè)財務(wù)無力接受而掛往來賬的完工資產(chǎn)將會達到幾個億,巨大的往來賬余額是高校三、五年內(nèi)無法消化的。

2.基建財務(wù)核算法

取得的銀行貸款在基建財務(wù)賬面僅反映借入和使用的情況,而還款情況由事業(yè)財務(wù)反映。這樣就避免了貸款兩個賬戶的重復(fù)核算。

(1)取得借款時

事業(yè)財務(wù):

借:銀行存款

貸:其他應(yīng)付款——基建借款——

××工程項目

結(jié)轉(zhuǎn)到基建賬戶:

借:其他應(yīng)付款——基建借款——××

工程項目

貸:銀行存款

同時,備查登記簿登記銀行貸款指標數(shù)和已貸入數(shù)。

基建財務(wù):

借:銀行存款

貸:基建投資借款——建行投資借

款或者(下同):

貸:基建投資借款——其他投資借款——其他金融機構(gòu)借款

(2)年末結(jié)賬時

基建財務(wù)將基建完工交付數(shù)、基建實際投資數(shù)與事業(yè)財務(wù)一般基金余額做一比較,事業(yè)財務(wù)只能保證在一般基金余額為正數(shù)的前提下接受基建交付資產(chǎn)及基建實際投資數(shù)并列入當年支出,超出部分基建掛賬。第二年視事業(yè)財務(wù)財力情況,繼續(xù)接受交付資產(chǎn)或讓基建財務(wù)繼續(xù)掛賬。

事業(yè)財務(wù):

借:結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建(以一般基金余額不出現(xiàn)赤字為限)

貸:其他應(yīng)收款——基建借款——

××工程項目

借:事業(yè)結(jié)余

貸:結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建

同時,增加固定資產(chǎn)賬面價值:

借:固定資產(chǎn)

貸:固定基金

基建財務(wù):

借:交付使用資產(chǎn)(事業(yè)財務(wù)可接受的基建交付及實際投資數(shù))

貸:建筑安裝工程投資

同時,通知事業(yè)財務(wù)該項目貸款完成并轉(zhuǎn)賬,處理如下:

借:應(yīng)收生產(chǎn)單位投資借款

貸:待沖基建支出

(3)下年初建立新賬時

基建財務(wù)沖轉(zhuǎn)貸款形成的交付使用資產(chǎn):

借:待沖基建支出

貸:交付使用資產(chǎn)

(4)還本時

事業(yè)財務(wù):

借:其他應(yīng)收款——基建借款——××

工程項目

貸:銀行存款

借:事業(yè)支出——基建借款——××工

程項目

貸:事業(yè)基金——投資基金

基建財務(wù):

收到事業(yè)財務(wù)還款通知結(jié)轉(zhuǎn)償還的銀行貸款:

借:基建投資借款——建行投資借款

基建投資借款——其他投資借款——其他金融機構(gòu)借款

貸:應(yīng)收生產(chǎn)單位投資借款

(5)平時計息時

基建財務(wù)處理如下:

借:待攤投資——借款利息

貸:基建投資借款——建行投資借

款(借款利息)

基建投資借款——其他投資借款——其他金融機構(gòu)借款(借款利息)

事業(yè)財務(wù):

借:其他應(yīng)收款——基建借款——××

項目工程(借款利息)

貸:銀行存款

其會計處理如下頁圖2所示。

這種辦法操作相對復(fù)雜些,貸款付息時基建財務(wù)只需轉(zhuǎn)賬,不需動用貨幣資金。事業(yè)財務(wù)賬面則相對比較真實地反映了負債及風(fēng)險情況,有利于對高校經(jīng)濟運行狀況進行綜合評價。同時也維護了基建財務(wù)本身不具備貸款的法人主體資格和償還能力的會計核算要求。

目前采用哪種核算方法沒有統(tǒng)一規(guī)定。后果往往是橫向之間會計信息不可比,誤導(dǎo)授信決策。建議對那些可控風(fēng)險貸款的會計處理,盡量采用負面影響小的事業(yè)財務(wù)核算法,企盼相關(guān)的政府部門及早做出統(tǒng)—規(guī)定。

3.銀行貸款利息的處理

高校會計制度沒有涉及銀行貸款利息內(nèi)容。本著“誰使用,誰付費”的原則,筆者認為應(yīng)該將滿足資本化條件的貸款利息計入在建工程成本。

(1)事業(yè)財務(wù)核算法:

其一,事業(yè)財務(wù)收到支付利息的通知時:

借:其他應(yīng)收款——基建借款——××

項目工程(利息)

貸:銀行存款

同時基建財務(wù):

借:待攤投資——借款利息

貸:基建撥款——自籌資金撥款(借款利息)

其二,年末基建財務(wù)根據(jù)各項工程累計支出平均數(shù)和資本化比率計算出各工程應(yīng)予資本化的貸款利息:

借:建筑安裝工程投資

貸:待攤投資——借款利息

同時,將與工程支出無關(guān)或完工待交付工程的貸款利息轉(zhuǎn)事業(yè)財務(wù):

基建財務(wù):

借:基建撥款——自籌資金撥款(借款利息)

貸:待攤投資——借款利息

事業(yè)財務(wù):

借:事業(yè)支出——借款利息(注:系與工程支出無關(guān)或已完工待交付工程的貸款利息部分)

結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建

貸:其他應(yīng)收款——基建借款——××項目工程(利息)

之所以通過“基建撥款”科目而不是“銀行存款”或“其他應(yīng)付款”等科目核算利息,是將事業(yè)財務(wù)中的借款成本視為建設(shè)項目的資金來源的另—部分。據(jù)此再向上級行政主管部門、財政部門和發(fā)展改革部門追加基建投資計劃,并將此部分資本化記入工程成本,這既符合“誰使用,誰付費”的原則,也是高校基建財務(wù)本身無能力也不應(yīng)該承擔還款義務(wù)的真實反映。

(2)基建財務(wù)核算法:

其一,事業(yè)財務(wù)收到支付利息通知時:

借:其他應(yīng)收款——基建借款——××

項目工程(利息)

貸:銀行存款

同時,基建財務(wù):

借:待攤投資——借款利息

貸:基建投資借款——建行投資借

款(借款利息)

基建投資借款——其他投資借款——其他金融機構(gòu)借款(借款利息)

其二,年末基建財務(wù)根據(jù)各項工程累計支出平均數(shù)和資本化比率計算出各工程應(yīng)予資本化的貸款利息:

基建財務(wù):

借:建筑安裝工程投資

貸:待攤投資——借款利息

同時,將與工程支出無關(guān)或完工待交付工程的貸款利息轉(zhuǎn)事業(yè)財務(wù):

借:基建投資借款——建行投資借款

(借款利息)

基建投資借款——其他投資借款——其他金融機構(gòu)借款(借款利息)

貸:待攤投資——借款利息

事業(yè)財務(wù):

借:事業(yè)支出——借款利息(注:系與工程支出無關(guān)或已完工待交付工程的貸款利息部分)

結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建

貸:其他應(yīng)收款——基建借款——

××項目工程(利息)

對于利息的償還同償還本金的賬務(wù)處理。

上述兩種會計方法的共同優(yōu)點是將建設(shè)期間的借款利息資本化,真實反映了工程造價的成本。

4.年終結(jié)余分配的問題

在事業(yè)財務(wù)年終有結(jié)余的情況下,無論采用事業(yè)財務(wù)核算法或基建財務(wù)核算法,只要存在事業(yè)財務(wù)無力接受的基建交付工程(或待轉(zhuǎn)在建工程實際投資)的事實,即說明此時的結(jié)余尚未扣除待交付的結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建支出,事業(yè)財務(wù)的年終結(jié)余都不能作為計提職工福利基金等的依據(jù)。

5.會計報表的填報問題

無論采取上述哪種核算辦法,均不打破現(xiàn)有事業(yè)財務(wù)和基建財務(wù)的報表體系,既維護了現(xiàn)有財務(wù)核算體系,又滿足了新情況下的核算要求。