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上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制評(píng)價(jià)存在問(wèn)題的原因分析

（1）沒(méi)有形成公認(rèn)的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制理論框架。目前，我國(guó)沒(méi)有形成公認(rèn)的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制整體框架，導(dǎo)致相關(guān)內(nèi)部控制規(guī)范和內(nèi)部控制評(píng)價(jià)規(guī)范之間內(nèi)容存在沖突，在對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行設(shè)計(jì)、執(zhí)行及評(píng)價(jià)時(shí)，缺乏統(tǒng)一的依據(jù)。

（2）缺乏統(tǒng)一的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。我國(guó)雖然要求對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的完整性、合理性、有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)，但是對(duì)如何進(jìn)行評(píng)價(jià)并沒(méi)有明確的規(guī)定。雖然2008年6月的《企業(yè)內(nèi)部控制鑒證指引》[征求意見(jiàn)稿]對(duì)我國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制評(píng)價(jià)作出了相關(guān)規(guī)定，但對(duì)上市公司而言，規(guī)定還是過(guò)于抽象，缺乏可操作性。同時(shí)，規(guī)定在對(duì)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的審核問(wèn)題上還不夠完整。由于缺乏實(shí)質(zhì)性的指導(dǎo)，不同企業(yè)的管理層在進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制評(píng)價(jià)時(shí)不能遵循統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，這會(huì)造成大量不必要的評(píng)價(jià)成本。

（3）沒(méi)有足夠的內(nèi)部控制信息的成熟使用者。長(zhǎng)期以來(lái)，大多數(shù)投資者只關(guān)心企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表所提供的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，對(duì)影響這些會(huì)計(jì)報(bào)表數(shù)據(jù)產(chǎn)生的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制過(guò)程并不關(guān)注，對(duì)公司的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的制訂是否健全，執(zhí)行是否有效，尤其是對(duì)企業(yè)是否就內(nèi)部控制方面的信息對(duì)外披露以及披露的質(zhì)量如何更是關(guān)注太少。如果沒(méi)有足夠的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的信息使用者，就形成不了對(duì)評(píng)價(jià)報(bào)告的有效需求，加上目前我國(guó)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的格式、內(nèi)容和信息披露等方面的規(guī)定還有待完善，導(dǎo)致公眾對(duì)管理層的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制評(píng)價(jià)沒(méi)有很高的期望，在這樣的環(huán)境下，即使我國(guó)強(qiáng)制企業(yè)執(zhí)行財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制評(píng)價(jià)和報(bào)告，效果也不盡如人意。

完善上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的建議

（1）建立一套科學(xué)的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制評(píng)價(jià)框架。根據(jù)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引的規(guī)定，企業(yè)可以自行確定重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷的具體認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，因此管理層在對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)價(jià)時(shí)，需要進(jìn)行大量的經(jīng)驗(yàn)判斷。在缺乏嚴(yán)格而有效的標(biāo)準(zhǔn)的情形下，管理層很可能存在利己主義傾向，不愿意披露企業(yè)沒(méi)有一個(gè)有效的內(nèi)部控制或內(nèi)部控制的執(zhí)行效果不理想。此外，在管理層和外部審計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)識(shí)不一致的情況下，就可能導(dǎo)致雙方對(duì)該公司的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制是否有效產(chǎn)生分歧。因此，有必要建立一套科學(xué)的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制評(píng)價(jià)框架，制定更加具體的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系。而且這個(gè)評(píng)價(jià)框架既要適合管理層進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的自我評(píng)價(jià)，又要適合外部注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施的評(píng)價(jià)業(yè)務(wù)，同時(shí)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告評(píng)價(jià)和信息披露過(guò)程提供一套整體的評(píng)價(jià)程序，這樣才能使公司管理層和注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制評(píng)價(jià)時(shí)達(dá)成一致。

（2）明確法律責(zé)任，建立管理層問(wèn)責(zé)機(jī)制。企業(yè)內(nèi)部控制具有復(fù)雜性和多樣性的特點(diǎn)，要求外部注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行全面評(píng)價(jià)存在一定困難。因此，應(yīng)當(dāng)繼續(xù)研究針對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的相關(guān)規(guī)則，強(qiáng)制要求上市公司披露財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告時(shí)，必須聲明管理層對(duì)有效建立和執(zhí)行與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制的責(zé)任，要求管理層對(duì)企業(yè)與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制和程序的有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要對(duì)與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)，以提高財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的有效性。我國(guó)應(yīng)該對(duì)管理層法律責(zé)任展開(kāi)全面系統(tǒng)的研究，引入問(wèn)責(zé)機(jī)制，明確界定管理層是財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的責(zé)任主體，CEO和財(cái)務(wù)主管等高管人員對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制負(fù)有直接法律責(zé)任。我國(guó)可以借鑒《Sarbanes-Oxley》的相關(guān)規(guī)定，要求公司所有的收支活動(dòng)都必須經(jīng)過(guò)管理層或董事會(huì)的合理授權(quán)。管理層應(yīng)負(fù)責(zé)建立公司的內(nèi)部控制制度和程序，并評(píng)價(jià)是否存在合理、詳細(xì)的記錄，以準(zhǔn)確、公允地反映公司的各類交易和事項(xiàng)。同時(shí)加大懲處力度，制定相關(guān)違法行為的處罰條例，對(duì)于各種違法違規(guī)編制、提供財(cái)務(wù)報(bào)告以及內(nèi)部控制報(bào)告的，嚴(yán)格追究當(dāng)事人及其所在企業(yè)的民事責(zé)任、行政責(zé)任，情節(jié)嚴(yán)重的要追究相關(guān)主體的刑事責(zé)任。

（3）加大監(jiān)管力度，加強(qiáng)約束機(jī)制。一方面，加強(qiáng)社會(huì)監(jiān)督力度，為財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制評(píng)價(jià)提供外在動(dòng)力。社會(huì)監(jiān)督主要來(lái)自于兩個(gè)方面：一是社會(huì)審計(jì)的監(jiān)督，有關(guān)部門應(yīng)加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的管理，加強(qiáng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)質(zhì)量的監(jiān)管，促進(jìn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師更為謹(jǐn)慎、規(guī)范地執(zhí)業(yè)，保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師的社會(huì)監(jiān)督職責(zé)能有效實(shí)現(xiàn)；二是生產(chǎn)鏈上下游的監(jiān)督，企業(yè)的長(zhǎng)期供應(yīng)商與企業(yè)存在往來(lái)款項(xiàng)，希望全面了解其應(yīng)收款項(xiàng)可收回的可能性，因此比較關(guān)注企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制評(píng)價(jià)，存在對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的有效需求。因此，可以利用企業(yè)的長(zhǎng)期供應(yīng)商和長(zhǎng)期客戶，形成對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的外部監(jiān)督力量，這無(wú)形中會(huì)擴(kuò)大制約影響，增強(qiáng)監(jiān)管效果。另一方面，政府部門加大監(jiān)督力度，鼓勵(lì)企業(yè)建立健全財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制評(píng)價(jià)制度。財(cái)政、稅務(wù)、審計(jì)等部門要合理分工，以《會(huì)計(jì)法》等有關(guān)法律和相應(yīng)的內(nèi)部控制法規(guī)為法律尺度，形成有效的全面監(jiān)管網(wǎng)絡(luò)體系，監(jiān)督并考核企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制評(píng)價(jià)制度是否建立及是否得到有效執(zhí)行。

（4）強(qiáng)制規(guī)定由注冊(cè)會(huì)計(jì)師審核財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告。我國(guó)可以借鑒美國(guó)上市公司監(jiān)察委員會(huì)和美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的有關(guān)規(guī)定，應(yīng)當(dāng)對(duì)上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)表和財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性這兩部分進(jìn)行審計(jì)。一方面，先由獨(dú)立審計(jì)師了解公司的內(nèi)部控制情況，然后對(duì)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和執(zhí)行是否有效展開(kāi)評(píng)價(jià)，最后發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)；一方面，審核財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的可靠性，了解管理層是否對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和運(yùn)行的效果展開(kāi)評(píng)價(jià)，是否形成對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部控制有效性的意見(jiàn)。如果財(cái)務(wù)報(bào)表中存在實(shí)質(zhì)性表述錯(cuò)誤，管理層沒(méi)有發(fā)現(xiàn)，而外部審計(jì)師發(fā)現(xiàn)了，則表明公司的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制存在重大控制缺陷。如果公司內(nèi)部控制中存在的重大控制缺陷，則獨(dú)立審計(jì)師不能發(fā)表無(wú)保留意見(jiàn)，而應(yīng)該根據(jù)重大控制缺陷的性質(zhì)，發(fā)表保留意見(jiàn)或否定意見(jiàn)。

（5）培養(yǎng)成熟的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告使用者。財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制信息同樣存在供需雙方，雙方相互制約、相互影響。即使強(qiáng)制要求企業(yè)定期提供財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告，然后由注冊(cè)會(huì)計(jì)師定期對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制評(píng)價(jià)進(jìn)行復(fù)核，如果沒(méi)有形成對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制信息的有效需求，最后也只是應(yīng)付規(guī)定、流于形式。要想對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的建立健全和有效執(zhí)行真正起到促進(jìn)作用，就必須要存在成熟的信息使用者對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的有效需求。例如在證券交易中，大多數(shù)投資者往往只注重所謂的內(nèi)幕消息和炒作，對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表數(shù)據(jù)也是匆匆掃過(guò)，忽視上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性，導(dǎo)致會(huì)計(jì)造假現(xiàn)象嚴(yán)重。因此，應(yīng)該重視培養(yǎng)成熟的信息使用者，正確引導(dǎo)廣大投資者的信息使用理念。

本文作者：蒲玲作者單位：江西核工業(yè)測(cè)試研究中心