股份支付的會計準則
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股份支付的會計準則范文第1篇
（一）股份支付的確認與計量 按照企業(yè)會計準則的規(guī)定，股份支付分為以權(quán)益結(jié)算的股份支付和以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，兩種方式下的會計處理有所不同。（1）以權(quán)益結(jié)算的股份支付。以權(quán)益結(jié)算的股份支付換取職工服務的應以該項權(quán)益工具的公允價值進行計量，公允價值的確定應參照金融工具的確認和計量來進行，在滿足確認條件的情況下，按照權(quán)益工具公允價值確認相關(guān)服務的成本或費用。不滿足行權(quán)條件的需要按照可行權(quán)權(quán)益工具最佳估計數(shù)和授予日的公允價值估計當期取得服務的成本或費用。以權(quán)益結(jié)算的股份支付換取其他服務的應根據(jù)其他方服務公允價值能否可靠獲取來選擇具體的會計處理方式，在其他方服務公允價值能夠可靠獲得的情況下應以該公允價值作為獲取服務的成本或費用，否則，應按照服務取得日該權(quán)益工具公允價值進行計量。（2）以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付。以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付按照以股份或其他權(quán)益工具為基礎確定的負債的公允價值計量，如果授予后即可行權(quán)則在授予日即按照負債公允價值確認相關(guān)服務的成本或費用，并增加企業(yè)負債，如應付職工薪酬、其他應付款等。需要達到一定條件才能行權(quán)的以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付應以資產(chǎn)負債表日對企業(yè)當期承擔債務的公允價值的最佳估計數(shù)確認取得服務的成本或費用，企業(yè)因以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付而承擔負債的公允價值發(fā)生變動的應進行調(diào)整，并將調(diào)整額計入當期損益。
股份支付的會計確認與計量的特征：一是授予日可執(zhí)行的股份支付按照不同的結(jié)算方式分別按照上述規(guī)定進行處理，不立即可行權(quán)的股份支付不做會計處理。二是等待期內(nèi)資產(chǎn)負債表日都需要確定股份支付的最佳估計數(shù)，以權(quán)益結(jié)算的股份支付其權(quán)益工具公允價值變動不再確認，而已現(xiàn)金結(jié)算的股份支付則在可行權(quán)日后將公允價值變動計入當期損益。三是可行權(quán)日之后兩種股份支付均不需要確認成本費用，以權(quán)益結(jié)算的股份支付確認股本和股本溢價并結(jié)轉(zhuǎn)等待期內(nèi)的資本公積——其他資本公積，以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付則將負債公允價值變動計入當期損益。
（二）股份支付的相關(guān)披露 企業(yè)應當按照股份支付準則的要求披露股份支付的有關(guān)信息以及股份支付對企業(yè)財務狀況及經(jīng)營成果的影響。其中，應當披露的股份支付相關(guān)信息包括權(quán)益工具的授予、行權(quán)、失效情況及總額，資產(chǎn)負債表日股份支付的行權(quán)價格及期限，以及權(quán)益工具公允價值的確定方法和當期行權(quán)的股份支付及其他權(quán)益工具行權(quán)日的加權(quán)平均價格。股份支付交易對公司財務狀況和經(jīng)營成果的影響應披露以權(quán)益結(jié)算的股份支付和以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付的成本費用確認總額以及換取服務的總額。
二、我國企業(yè)會計準則與國際準則有關(guān)股份支付的比較
（一）適用范圍 IFRS規(guī)定股份支付適用于主體為獲得商品或接受服務過程中以股份為基礎的支付交易，我國企業(yè)會計準則則是為獲取職工或其他方提供的服務而已股份或其他權(quán)益工具為基礎進行的交易，可見IFRS規(guī)定的股份支付的適用范圍更廣泛，不僅包括獲取服務，還包括獲取存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)以及其他非金融資產(chǎn)等對象。
（二）核算內(nèi)容 IFRS在股份支付的核算上比我國的股份支付準則更加詳細，一些規(guī)定或者處理方法在我國企業(yè)會計準則中并未詳細說明，例如，如何考慮市場條件和非市場條件對所授予股份在授予日的公允價值方面我國企業(yè)會計準則并沒有給出詳細的處理方法。
（三）會計確認 IFRS規(guī)定以權(quán)益結(jié)算的股份支付獲取的商品或服務的計量基礎應當首先選擇支付交易所獲得的商品或服務的公允價值，同時按照該公允價值增加企業(yè)的所有者權(quán)益，如果所獲取商品或服務的公允價值不能可靠計量則按照所授予（支付）股份或其他權(quán)益工具的公允價值對所獲取的商品或服務進行計量，并相應增加企業(yè)所有者權(quán)益。IFRS規(guī)定以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付所獲取的商品或服務按照企業(yè)所承擔的負債的公允價值作為計量基礎，在等待期內(nèi)的每一個資產(chǎn)負債表日及結(jié)算日需要對負債公允價值進行重新計量，公允價值發(fā)生變動的差額直接計入當期損益。
我國企業(yè)會計準則將以權(quán)益結(jié)算的股份支付獲取對象限制為服務，并區(qū)分為職工服務和其他方服務，對于獲取職工服務的則按照授予職工權(quán)益工具的公允價值計量，對于獲取其他方服務的，如果其他方提供服務的公允價值能夠可靠計量則首先選擇其他方提供服務的公允價值計量，既按照其他方服務在取得日的公允價值確認服務的成本并增加企業(yè)所有者權(quán)益。如果該項服務的公允價值不能可靠計量則按照服務取得日該權(quán)益工具的公允價值確認服務的成本或費用并增加所有者權(quán)益。以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付其會計處理與IFRS規(guī)定基本一致，即按照企業(yè)實際承擔的以股份及其他權(quán)益工具為基礎確定的負債的公允價值計量。
（四）會計計量 IFRS與我國企業(yè)會計準則都以公允價值作為支付的計量屬性，在企業(yè)以股份作為股份支付的結(jié)算基礎時，股份支付的公允價值較容易取得，可以以市場價格來獲得公允價值。如果以其他權(quán)益工具，例如股票期權(quán)作為結(jié)算基礎，此時如果不能找到相同條款和條件的交易期權(quán)，要獲得該項股份支付的公允價值就需要通過一定的估值技術(shù)來獲取。
IFRS在以權(quán)益計算的股份支付以獲取職工服務的計量上與我國企業(yè)會計準則有比較明顯的區(qū)別，IFRS規(guī)定此類股份支付按照授予日的公允價值計入成本費用，而我國股份支付準則規(guī)定除立即可行權(quán)的股份支付外無論是權(quán)益結(jié)算的股份支付還是現(xiàn)金結(jié)算的股份支付在授予日均不作處理，此后在等待期內(nèi)對權(quán)益結(jié)算的換取職工服務的股份支付按照權(quán)益工具的公允價值計量并確認相應的成本費用和資本公積。由于IFRS與我國會計準則在股份支付計量日選擇上的差異導致在每個資產(chǎn)負債表日確認的服務成本及費用由所差異，但從整個期間看企業(yè)確認的股份支付的計量總額是一致的，即IFRS在當年一次性計入當期報表，而我國則是在等待期的若干年內(nèi)進行分攤。由于員工服務的持續(xù)性，我國企業(yè)會計準則的會計處理方式在等待期內(nèi)每一個資產(chǎn)負債表日對其公允價值進行最佳估計并調(diào)整可行權(quán)權(quán)益工具數(shù)量，更加符合換取職工服務的經(jīng)濟實質(zhì)，也更加準確。
（五）結(jié)算方式 在股份支付的結(jié)算方式上，我國企業(yè)會計準則明確提出了以權(quán)益結(jié)算的股份支付和以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付兩種股份支付方式，而IFRS則規(guī)定了以權(quán)益結(jié)算的股份支付、以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付和以可選擇權(quán)（即選擇以現(xiàn)金或以權(quán)益）結(jié)算的股份支付三種方式，導致這一差異的主要原因是我國相關(guān)法律、法規(guī)制度的欠缺，難以保證可選擇權(quán)的合理執(zhí)行。
三、股份支付會計處理的完善建議
（一）確保股份支付準則的合理性 （1）保持準則制定的循序性。我國股份支付準則的制定和實施既考慮了國際會計準則的處理規(guī)定，充分考慮了我國的國情，貫徹循序漸進、穩(wěn)步推廣的理念，這也是我國會計準則變更得以平穩(wěn)過渡的關(guān)鍵。（2）提高準則制定的交互性。提高準則制定的交互性是指會計準則從立項到頒布應當更早的向社會公眾廣泛征求意見，有必要將準則征求意見階段提前，即向?qū)崉战缌私饨陙碛龅降耐怀鰡栴}，將這些問題的處理辦法最好也能夠進行匯總，然后經(jīng)專家組討論、研究解決方案，并作為新準則制定的重要內(nèi)容。在意見征求階段，將反饋意見及處理結(jié)果及時公開并接受社會公眾對處理結(jié)果的建議。（3）及時修訂準則以確保其合理性。會計準則的制定和完善是隨著現(xiàn)實經(jīng)濟業(yè)務的發(fā)展而不斷更新、調(diào)整的，股份支付準則也是隨著股份支付這一經(jīng)濟業(yè)務的出現(xiàn)而制定，并在實施過程中隨著該業(yè)務的發(fā)展而不斷調(diào)整，所以股份支付的相關(guān)規(guī)定還會隨著該份業(yè)務的新發(fā)展而進行修改、完善。
（二）細化股份支付相關(guān)會計處理 通過前面的對比可以發(fā)現(xiàn)我國企業(yè)股份支付準則相對于IFRS2而言，在股份支付的有關(guān)規(guī)定方面顯得過于簡約，在概念、確認、計量的具體含義及操作方面不透徹，尤其是股份支付在我國還屬于比較新鮮的事物，過于籠統(tǒng)的介紹并不利于會計工作者掌握其處理，例如在公允價值估值方面，由于沒有詳細的指導，依靠準則的介紹很難有效的在實務中進行會計處理，尤其是對那些沒有接觸過股份支付的會計工作者而言，單純依靠會計準則的簡單介紹很難去處理實際工作中新遇到的股份支付業(yè)務。當然，我國股份支付準則應用指南對許多情況進行了比較詳細的說明，但是準則本身應具有一定的完整性，例如有關(guān)員工、股票期權(quán)、股份增值權(quán)等概念以及給予條件等重要事項在準則正文中做出解釋是必要的?？傊灰ＷC概念、準則、應用指南這三者相互協(xié)調(diào)統(tǒng)一才能提高準則的可應用性。
（三）提高股份支付準則的完備性 完備性與細化是一個問題的兩個方面，細化是將某項業(yè)務可能涉及的種種問題考慮到，從而使這項業(yè)務的會計處理能夠更加嚴謹、細致，而完備性則是各種業(yè)務情況都要考慮到，避免出現(xiàn)準則的“真空”區(qū)域，相比于IFRS2以及SFAS123，股份支付對于權(quán)益性工具的條款、權(quán)益性工具條款變更、股份期權(quán)的復載、計量基礎的例外情況等問題并沒有進行介紹，但這些問題在實際會計處理中很可能會遇到，對于這類會計準則規(guī)定方面的空白地帶，企業(yè)會計人員只能依照自己的職業(yè)判斷，但這類判斷很可能成為企業(yè)利潤操縱的新突破口。股份支付準則應當在正文中對這些問題作出原則性規(guī)定，然后再在應用指南中進一步進行解釋說明。為了避免這類問題的發(fā)生，一方面要加強監(jiān)管，另一方面則要從技術(shù)方面加以規(guī)避，例如規(guī)定企業(yè)在什么條件下采用什么樣的估值模型來對股份支付公允價值進行估值來避免企業(yè)任意選擇估值模型（軟件）而有可能導致的利潤操縱問題。
股份支付的會計準則范文第2篇
股權(quán)激勵――股份支付的基本概念
股份公司實施股權(quán)激勵――股份支付，是指“企業(yè)為獲取職工和其他方提供服務而授予權(quán)益工具或者承擔以權(quán)益工具為基礎確定的負債的交易”。其實質(zhì)仍然是職工薪酬的組成部分，但與《職工薪酬》準則規(guī)范的職工薪酬又適用不同的計量原則。
原企業(yè)會計準則中，股權(quán)激勵不進利潤表，屬于報表附注的事項。新準則與國際會計準則實現(xiàn)了接軌，其實施將對有股權(quán)激勵計劃的上市公司形成重大影響，這種影響在一般普通投資者的意想之外，通過解析股權(quán)激勵計劃的會計處理，提示投資者關(guān)注股權(quán)激勵計劃對公司當期利潤和資產(chǎn)負債表的影響，采取正確的投資措施。
雖然股權(quán)激勵計劃對等待期的上市公司當期損益形成重大影響，但對公司估值的影響并不大。上市公司實施股權(quán)激勵計劃，在股權(quán)認購價格上給予管理層一定折讓，但激勵計劃有利于管理層穩(wěn)定、有利于提升企業(yè)營運效率，有利于公司長遠平衡發(fā)展，是被證明了的行之有效的提升公司價值的手段；另外，會計處理的過程，是增加當期費用減低了當期可分配利潤，但權(quán)益項下根據(jù)復式記賬原理，同時增加了公司“資本公積”，公司凈資產(chǎn)沒有重大變化。但在二級市場上，市場投資者歷來重視當期利潤，與當期和下一期每股凈利潤對應的PE是最直觀最常用的指標，投資者一般不深究企業(yè)之間會計信息的差異和準則變化對會計信息的影響，因而如果某公司的股權(quán)激勵計劃對當期利潤形成了重大不利影響，引發(fā)股價波動是必然的，投資者可適當關(guān)注其中的機會，賺取投資利潤。
股份支付分為以權(quán)益結(jié)算的股份支付和以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付兩種。以權(quán)益結(jié)算的股份支付，是指企業(yè)為獲取服務以股份或其他權(quán)益工具作為對價進行結(jié)算的交易。權(quán)益結(jié)算的支付又細分為新增股份支付和存量股份支付。權(quán)益結(jié)算的股份支付，要求以授予日權(quán)益工具的公允價值為基礎計量，不確認后續(xù)公允價值的變動。
以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，是指企業(yè)為獲取服務承擔，以股份或其他權(quán)益工具為基礎計算確定的交付現(xiàn)金或其他資產(chǎn)義務的交易。現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，以計量日權(quán)益工具公允價值為基礎計量，后續(xù)公允價值變動計入當期損益。新準則所指的權(quán)益工具是企業(yè)自身權(quán)益工具。
《中華人民共和國公司法》第143條還允許公司以回購股份來獎勵職工。
股權(quán)激勵――以權(quán)益結(jié)算的股份支付的會計處理
1．現(xiàn)行會計準則的規(guī)定
《企業(yè)會計準則第11號――股份支付》明確規(guī)定了以權(quán)益結(jié)算的股份支付會計處理的要點為：
(1)以權(quán)益結(jié)算的股份支付換取職工提供服務的，應當以授予職工權(quán)益工具的公允價值計量；權(quán)益工具的公允價值，應當按照《企業(yè)會計準則第22號――金融工具確認和計量》確定；
(2)授予后立即可行權(quán)的換取職工服務的以權(quán)益結(jié)算的股份支付，應當在授予目按照權(quán)益工具的公允價值計入相關(guān)成本或費用，相應增加資本公積；
(3)完成等待期內(nèi)的服務或達到規(guī)定業(yè)績條件才可行權(quán)的換取職工服務的以權(quán)益結(jié)算的股份支付，在等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負債表日，應當以對可行權(quán)權(quán)益工具數(shù)量的最佳估計為基礎，按照權(quán)益工具授予日公允價值，將當期取得的服務計人相關(guān)成本或費用和資本公積。
(4)在資產(chǎn)負債表日，后續(xù)信息表明可行權(quán)權(quán)益工具的數(shù)量與以前估計不同的，應當進行調(diào)整，并在可行權(quán)日調(diào)整至實際可行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量；
(5)對于可行權(quán)條件為規(guī)定服務期間的股份支付，等待期為授予日至可行權(quán)日的期間；對于可行權(quán)條件為規(guī)定業(yè)績的股份支付，應當在授予日根據(jù)最可能的業(yè)績結(jié)果預計等待期的長度；
(6)企業(yè)在可行權(quán)日之后不再對已確認的相關(guān)成本或費用和所有者權(quán)益總額進行調(diào)整；
(7)在行權(quán)日，企業(yè)根據(jù)實際行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量，計算確定應轉(zhuǎn)入實收資本或股本的金額，將其轉(zhuǎn)入實收資本或股本。
對以權(quán)益結(jié)算的股份支付換取其他方服務的，應分兩種情況處理：其他方服務的公允價值能夠可靠計量的，應當按照其他方服務在取得日的公允價值，計人相關(guān)成本或費用相應增加所有者權(quán)益；其他方服務的公允價值不能可靠計量但權(quán)益工具公允價值能夠可靠計量的，應當按照權(quán)益工具在服務取得日的公允價值，計入相關(guān)成本和費用相應增加所有者權(quán)益。對應于此，可區(qū)分為兩種情況：
①授予日可立即行權(quán)的
A．基于假設，職工之前的服務獲得了授予的權(quán)益工具；
B．授予日會計處理：費用=可行權(quán)數(shù)量×授予日的公允價值，
C．行權(quán)日之后，不再對已確認的相關(guān)成本或費用和所有者權(quán)益總額進行調(diào)整。
②存在可行權(quán)條件，不能立即行權(quán)的
A．基于假設，職工在等待期中的服務獲得了授予的權(quán)益工具；
B．授予日不做會計處理；
C．等待期會計處理：累計費用=預計可行權(quán)數(shù)量×授予日的公允價值；
D．行權(quán)日之后，不再對已確認的相關(guān)成本或費用和所有者權(quán)益總額進行調(diào)整。
上述會計規(guī)定中的授予日，是指股份支付協(xié)議獲得批準的日期；等待期，是指可行權(quán)條件得到滿足的期間；可行權(quán)日，是指可行權(quán)條件得到滿足、職工和其他方具有從企業(yè)取得權(quán)益工具或現(xiàn)金的權(quán)利的日期；行權(quán)日，是指職工和其他方行使權(quán)利、獲取現(xiàn)金或權(quán)益工具的日期，預計可行權(quán)數(shù)量，可行權(quán)權(quán)益工具數(shù)量的最佳估計。
2．案例分析
A上市公司2006年1月1日，向公司300名管理人員每人授予500份認股期權(quán)，可行權(quán)條件為自授予日起連續(xù)工作滿3年，服務期滿后可以每股5元的價格購買500股A公司股票。公司估計該期權(quán)在授予日的公允價值為4元(公允價值是考慮行權(quán)價格、有效期、標的股份現(xiàn)行價格、股價預計波動率、股份預計股利、期權(quán)有效期內(nèi)的無風險利率等，用期權(quán)定價模型計算得出)。
第一年內(nèi)，有30名管理人員離開了A公司，因而A公司估計三年中離開的管理人員比例將達到20％，第2年又有20名管理人員離開，公司將管理人員服務未滿三年離開的比例修正為15％，第三年又有25名人員離開。針對以下情況的股權(quán)激勵，會計處理如下：
(1)授權(quán)日。因不是立即可行權(quán)的股份，授予日不做會計處理。
(2)等待期資產(chǎn)負債表日。
第一步：費用和資本公積的計算過程。
第二步：會計處理：
2006年12月31日：
借：管理費用
160 000
貸：資本公積
――其他資本公積160 000
2007年12月31日：
借：管理費用
i80 000
貸：資本公積
――其他資本公積180 000
2008年12月31日：
借：管理費用
110 000
貸：資本公積
――其他資本公積110 000
(3)行權(quán)日。為了方便處理，假設2010年12月31日(第5年末)225名管理人員全部行權(quán)，A公司股票面值為1元，管理層認購價格為5元。
2010年12月31日：
借：銀行存款
562 500
資本公積
――其他資本公積450 000
貸：股本
112 500
資本公積
――股本溢價 900 000
3．案例總結(jié)
通過上述案例可以看出，股票期權(quán)授予時，不需要進行會計處理，在等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負債表日，對可行權(quán)權(quán)益工具數(shù)量進行最佳估計，按照授權(quán)日的公允價值，將當期取得的服務計人相關(guān)成本或費用和資本公積；三年后，期權(quán)可以被執(zhí)行了，但企業(yè)在可行權(quán)日之后不再對已確認的相關(guān)成本或費用和所有者權(quán)益總額進行調(diào)整；行權(quán)日，企業(yè)根據(jù)實際行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量，計算確定并轉(zhuǎn)入股本和股本溢價。
企業(yè)回購股票進行股權(quán)激勵的實務解讀
《中華人民共和國公司法》第143條允許公司以回購股份形式獎勵職工，收購資金從公司的稅后利潤中支付。而對股份回購獎勵職工股份的應按以下進行會計處理：
(1)實施股份回購時按照回購股份的全部支出，借記“庫存股”科目，貸記“銀行存款”科目。
(2)資產(chǎn)負債表日，借記成本費甩貸記“資本公積一其他資本公積”科目。
(3)職工行權(quán)時，按照企業(yè)收到的股票價款，借記“銀行存款”等科目，貸記等待期內(nèi)的資本公積中累計確認的金額，并結(jié)轉(zhuǎn)股本溢價。
視野延伸 2006年萬科的股權(quán)激勵計劃，便是用回購股份作為激勵來源的，公司委托深國投，已累計購入25 452 018股，對應2006年度預提激勵基金141 708 968.51元，這部分預提費用基本上可以確認為股權(quán)激勵成本，從而減少每股稅前利潤0.035元左右。從中期資產(chǎn)負債表看，這項預提沒有入賬，因而影響將發(fā)生在下半年。2007年和2008年，公司仍然預提這部分費用，預提的數(shù)額符合以下標準：
(1)當凈利潤增長率超過15％但不超過30％時，以凈利潤增長率為提取百分比，以凈利潤凈增加額為提取基數(shù)，計提當年度激勵基金；
(2)當凈利潤增長比例超過30％時，以30％為提取百分比，以凈利潤凈增加額為提取基數(shù)，計提當年度激勵基金。
計提的激勵基金不超過當年凈利潤的10％。投資者可以根據(jù)上一年度的實際凈利潤，計算得出下一年度的預提數(shù)額。
萬科的庫存股在歸屬時，不需要管理層支付現(xiàn)金。該部分費用已在上一年度預提，其他公司也可能利用市場回購的存量股份作為激勵來源，但歸屬時需要管理層以某個價格認購，這兩種方式對當期利潤的影響比較相同，但對權(quán)益科目的影響顯著不同，前者實質(zhì)減少股東權(quán)益，后者對權(quán)益的影響不大，投資者在看股權(quán)激勵計劃時，應關(guān)注其中的詳細條款。
準則應用的經(jīng)驗總結(jié)
根據(jù)新《企業(yè)會計準則第11號――股份支付》會計處理的規(guī)定，從上述會計處理，可以得出以下結(jié)論：
(1)《企業(yè)會計準則第11號――股份支付》的實施，將對有股權(quán)激勵計劃的上市公司形成重大影響。原準則中，股權(quán)激勵不進利潤表，屬于報表附注的事項。新《企業(yè)會計準則第11號――股份支付》與國際準則接軌，股權(quán)激勵計劃對等待期的當期損益形成重大影響，但對公司估值的影響并不重大。
股權(quán)激勵計劃雖然對公司估值的影響并不重大，但我國的A股市場投資者歷來重視當期利潤，因而如果股權(quán)激勵計劃對當期利潤形成了重大不利影響，引發(fā)股價波動是必然的，投資者在資本市場上可適當關(guān)注其中的機會。
股份支付的會計準則范文第3篇
一、應當做好首次執(zhí)行企業(yè)會計準則的新舊銜接。從2010年1月1日起開始執(zhí)行企業(yè)會計準則的企業(yè)，應當根據(jù)《企業(yè)會計準則第38號――首次執(zhí)行企業(yè)會計準則》及相關(guān)規(guī)定，編制《新舊會計準則股東權(quán)益差異調(diào)節(jié)表》，做好首次執(zhí)行日的新舊銜接轉(zhuǎn)換工作，并按照企業(yè)會計準則規(guī)定對2010年發(fā)生的交易或事項進行確認、計量和編制年報。
解讀：
新會計準則雖然已經(jīng)施行近5年，隨著與國際會計準則的進一步趨同，經(jīng)歷了從摸著石頭過河到架橋橫渡的過程，期間出臺了會計準則解釋第1號、第2號、第3號、第4號等一系列指導性文件，隨著2010年新企業(yè)會計準則實施范圍的進一步擴大，新舊銜接中，2010年年報首先應做好《新舊會計準則股東權(quán)益差異調(diào)節(jié)表》。
（一）《新舊會計準則股東權(quán)益差異調(diào)節(jié)表》主要包括以下事項：長期股權(quán)投資差額、擬以公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)、因預計資產(chǎn)棄置費用應補提的以前年度折舊等、符合預計負債確認條件的辭退補償、股份支付、符合預計負債確認條件的重組義務、企業(yè)合并、以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)以及可供出售金融資產(chǎn)、以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債、金融工具分拆增加的權(quán)益、衍生金融工具、所得稅、少數(shù)股東權(quán)益、B股、H股等上市公司特別追溯調(diào)整、其他等項目。
（二）編制《新舊會計準則股東權(quán)益差異調(diào)節(jié)表》要求：
1.企業(yè)應當按照《企業(yè)會計準則第38號――首次執(zhí)行企業(yè)會計準則》第五條至第十九條的規(guī)定，以及企業(yè)會計準則解釋第1號、第2號、第3號、第4號和《企業(yè)會計準則講解（2008）》新舊變化的要求，結(jié)合自身特點和具體情況編制差異調(diào)節(jié)表，對相應的欄目進行調(diào)整，包括增加或減少欄目。
需要編制合并財務報表的公司，原則上應以合并財務報表為基礎，依據(jù)重要性原則編制和披露差異調(diào)節(jié)表。
2.企業(yè)在編制差異調(diào)節(jié)表時，應對重要項目以附注形式進行說明。
二、會計政策和會計估計應當如實反映企業(yè)的交易或事項，應當保持統(tǒng)一性和前后一致性。企業(yè)2010年變更會計政策和會計估計的，應當在附注中充分說明變更的性質(zhì)、內(nèi)容和原因，不得濫用會計政策或隨意變更會計估計。企業(yè)應當對相同或者相似的交易或事項采用相同的會計政策進行處理。在編制合并財務報表時，企業(yè)集團的會計政策應當統(tǒng)一，子公司采用的會計政策應當與母公司保持一致。
解讀：
一貫性原則，屬財務會計原則之一，指各個會計期間所用的會計方法和程序應當相同，不得隨意變更。子公司采用的會計政策應當與母公司保持一致。違反一致性原則就會造成會計信息不準確，嚴重影響會計信息的質(zhì)量。遺憾的是至今仍有一些財會人員由于沒有認識到這一原則的重要性而在實際工作中不能自覺遵守這一原則。特別是對于會計政策變更與會計估計變更的劃分，許多人仍模棱兩可：
（一）以會計確認（資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收入、費用、利潤6要求）是否發(fā)生變更作為判斷基礎。會計確認的變更一般會引起列報項目的變更。
（二）以計量基礎是否發(fā)生變更作為判斷基礎?！镀髽I(yè)會計準則――基本準則》規(guī)定了歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值等5項會計計量屬性，是會計處理的計量基礎。
（三）從列報項目是否發(fā)生變更作為判斷基礎，一般地，對列報項目的指定或選擇是會計政策，其相應的變更是會計政策變更。
（四）根據(jù)會計確認、計量基礎和列報項目所選擇的、為取得與資產(chǎn)負債表項目有關(guān)的金額或數(shù)值（如預計使用壽命、凈殘值等）所采用的處理方法，不是會計政策，而是會計估計，其相應的變更是會計估計變更。
三、同一交易或事項在A股和H股的財務報告中，應當采用相同的會計政策和會計估計，不得在A股和H股財務報告中采用不同的會計處理。內(nèi)地與香港會計準則已經(jīng)實現(xiàn)等效（長期資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回除外），同時發(fā)行A股和H股公司的財務報告不應存在差異。2010年年報中，內(nèi)地與香港會計處理差異仍未消除的，應當在附注中充分說明原因及消除的措施。
解讀：
對于A股和H股差異，《關(guān)于做好執(zhí)行會計準則企業(yè)2008年年報工作的通知》（財會函〔2008〕60號，以下簡稱60號文件）以及《企業(yè)會計準則解釋第2號》等相關(guān)文件都做了不同程度的說明和解釋，本次下發(fā)的通知只是對A股和H股差異在2010年年報的重申，與2008年、2009年報表要求一致，沒有新舊差別。而改善A股和H股差異，逐步消除這種差異造成的編報成本等不利影響，提高準則的權(quán)威性、適用性和代表性，則是以后這些報表主體編報者需要繼續(xù)努力的方向。
四、企業(yè)應當采用適當且可獲得足夠數(shù)據(jù)的方法來計量公允價值，而且要盡可能使用相關(guān)的可觀察輸入值，盡量避免使用不可觀察輸入值。公允價值在計量時應分為3個層次：第1層次是企業(yè)在計量日能獲得相同資產(chǎn)或負債在活躍市場上報價的，以該報價為依據(jù)確定公允價值；第2層次是企業(yè)在計量日能獲得類似資產(chǎn)或負債在活躍市場上的報價，或相同或類似資產(chǎn)或負債在非活躍市場上的報價的，以該報價為依據(jù)做必要調(diào)整確定公允價值；第3層次是企業(yè)無法獲得相同或類似資產(chǎn)可比市場交易價格的，以其他反映市場參與者對資產(chǎn)或負債定價時所使用的參數(shù)為依據(jù)確定公允價值。
企業(yè)在披露金融工具公允價值相關(guān)信息時，應當分別披露確定金融工具公允價值計量的方法是否發(fā)生改變以及改變的原因、各個層次公允價值的金額、公允價值所屬層次間的重大變動、第3層次公允價值期初金額和本期變動金額等相關(guān)信息。在第3層次公允價值計量中，如果估值技術(shù)中使用的一個或多個輸入值發(fā)生合理、可能的變動將導致公允價值金額發(fā)生顯著變化的，應披露這一事實及其影響。
解讀：
公允價值是把“雙刃劍”，企業(yè)會計準則堅持以歷史成本為基礎，謹慎引入公允價值，但是考慮到我國新興市場和轉(zhuǎn)方式調(diào)結(jié)構(gòu)等實體經(jīng)濟的影響，對公允價值的使用規(guī)定了嚴格的限制條件，企業(yè)應當采用適當且可獲得足夠數(shù)據(jù)的方法來計量公允價值，嚴格按照以上3個層次有理有節(jié)進行操作，并做好相應的報表披露。
五、正確識別企業(yè)集團內(nèi)涉及不同企業(yè)的股份支付交易中有關(guān)各方的權(quán)利和義務，按照《企業(yè)會計準則第11號――股份支付》和《企業(yè)會計準則解釋第4號》的規(guī)定，確認企業(yè)所獲得的職工服務的成本或費用及相關(guān)的所有者權(quán)益或負債。
解讀：
《企業(yè)會計準則解釋第4號》第七條中對會計處理的規(guī)定 ：企業(yè)集團內(nèi)發(fā)生的結(jié)算方和接受服務方不是同一企業(yè)的股份支付交易，結(jié)算企業(yè)以其自身權(quán)益工具結(jié)算的，應當將該股份支付交易作為權(quán)益結(jié)算的股份支付處理；以同一企業(yè)集團內(nèi)其他企業(yè)的權(quán)益工具結(jié)算的，應當將該股份支付交易作為現(xiàn)金結(jié)算的股份支付處理。
接受服務企業(yè)應當區(qū)分有無結(jié)算義務進行處理，具有結(jié)算義務且授予本企業(yè)職工的是同一企業(yè)集團內(nèi)其他企業(yè)權(quán)益工具的，應當將該股份支付交易作為現(xiàn)金結(jié)算的股份支付處理；沒有結(jié)算義務或授予本企業(yè)職工的是本企業(yè)自身權(quán)益工具的，應當將該股份支付交易作為權(quán)益結(jié)算的股份支付處理。
《企業(yè)會計準則第11號――股份支付》要求股份支付為現(xiàn)金結(jié)算的，合計計入成本、費用的金額應當?shù)扔谧罱K支付現(xiàn)金的金額。但是，根據(jù)《企業(yè)會計準則解釋第4號》的規(guī)定，接受貨物或勞務的一方在其自身財務報表中確認的成本并不等于負有結(jié)算義務的一方最終支付的現(xiàn)金。即接受服務方和結(jié)算義務方雙方均不把實際支付的現(xiàn)金金額確認為自身的成本、費用。但是，在接受服務方和結(jié)算義務方同屬的企業(yè)集團的合并報表層面，股份支付計入成本、費用的金額仍然等于最終支付現(xiàn)金的金額。
對于以現(xiàn)金為對價方式的股份支付，《企業(yè)會計準則第11號――股份支付》和《企業(yè)會計準則解釋第4號》不同解釋會產(chǎn)生報表信息不對稱，所以，管理層在考慮交易安排時，應當慎重考慮不同方式承擔結(jié)算義務對所涉及的各方自身財務報表的影響。
而對于個別財務報表，管理層對集團內(nèi)的股份支付安排，確定哪一方負有結(jié)算義務，不同的會計處理直接影響企業(yè)的經(jīng)營成果，則必要的信息披露會對報表使用者提供主要的決策參考。
六、嚴格按照會計準則中有關(guān)“控制”的規(guī)定，對企業(yè)合并和合并財務報表作出正確的會計處理。企業(yè)應當關(guān)注企業(yè)合并是否構(gòu)成業(yè)務。企業(yè)合并如產(chǎn)生巨額商譽，應當予以重點關(guān)注。僅通過合同而不是所有權(quán)份額將兩個或者兩個以上單獨的企業(yè)（或特殊目的主體）合并形成一個報告主體的企業(yè)合并，也應當按照《企業(yè)會計準則第20號――企業(yè)合并》第五條至第十九條的規(guī)定進行會計處理。
企業(yè)應當按照《企業(yè)會計準則第33號――合并財務報表》和《企業(yè)會計準則解釋第4號》的規(guī)定編制合并財務報表。企業(yè)因處置部分股權(quán)投資或其他原因喪失了對原有子公司控制權(quán)，存在對該子公司的商譽的，在計算確定處置子公司損益時，應當扣除該項商譽的金額。
解讀：
（一）合并的兩要素。
構(gòu)成企業(yè)合并至少包括兩層含義：一是取得對另一個或多個企業(yè)（或業(yè)務）的控制權(quán)；二是所合并的企業(yè)必須構(gòu)成業(yè)務。
（二）關(guān)于“控制”。
按照會計準則的本意，在財務報告領域使用的“控制”一詞，主要是指統(tǒng)馭企業(yè)的財務和經(jīng)營政策并從中獲益。判斷企業(yè)對被投資單位是否形成控制時，應當綜合考慮被投資單位的股權(quán)結(jié)構(gòu)、董事會構(gòu)成、日常經(jīng)營管理特點等情況。當期因購買子公司或其他原因?qū)е潞喜⒎秶l(fā)生變化的，應當在附注中披露合并范圍的變化情況、判斷對被投資單位形成控制的依據(jù)等。企業(yè)將持股比例低于50%的被投資單位納入合并范圍或持股比例高于50%的被投資單位未納入合并范圍的，應在附注中披露判斷依據(jù)。
（三）關(guān)于構(gòu)成“業(yè)務”的理解。
《關(guān)于非上市公司購買上市公司股權(quán)實現(xiàn)間接上市會計處理的復函》（財會便[2009]17號）規(guī)定：“業(yè)務”是指企業(yè)內(nèi)部某些生產(chǎn)經(jīng)營活動或資產(chǎn)負債的組合，該組合具有投入、加工處理過程和產(chǎn)出能力，能夠獨立計算其成本費用或所產(chǎn)生的收入等，可以為投資者等提供股利、更低的成本或其他經(jīng)濟利益等形式的回報。有關(guān)資產(chǎn)或資產(chǎn)、負債的組合具備了投入和加工處理過程兩個要素即可認為構(gòu)成一項業(yè)務。對于取得的資產(chǎn)、負債組合是否構(gòu)成業(yè)務，應當由企業(yè)結(jié)合實際情況進行判斷。
（四）企業(yè)因處置部分股權(quán)投資或其他原因喪失了對原有子公司控制權(quán)，個別報表的會計處理由成本法轉(zhuǎn)化為權(quán)益法，《企業(yè)會計準則解釋第4號》沒有發(fā)生其他變化，而對于合并會計報表的會計處理發(fā)生了較大變化，對于剩余股權(quán)，應當按照其在喪失控制權(quán)日的公允價值進行重新計量。處置股權(quán)取得的對價與剩余股權(quán)公允價值之和，減去按原持股比例計算應享有原有子公司自購買日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)的份額之間的差額，計入喪失控制權(quán)當期的投資收益。
例1：2010年1月1日A公司支付B公司30萬元持有其100％的股權(quán)，當日B公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值總額為25萬元，其中商譽為5萬元。2010年1月1日至2010年12月31日，B公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值增加了3.75萬元，除所實現(xiàn)凈損益外，B公司未發(fā)生其他計入資本公積的交易或事項。2011年1月14日，A公司轉(zhuǎn)讓B公司60％的股權(quán)，取得對價24萬元，在出售60％的股權(quán)后，A公司對B公司的持股比例為40％，不能對B公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策實施控制。A公司對B公司喪失控制權(quán)日（2011年1月14日），B公司剩余40％股權(quán)的公允價值為16萬元。本例中，A、B公司按凈利潤的10％提取盈余公積。要求：計算處置B公司60％的股權(quán)的損益。
案例解析：
1.處置60％股權(quán)取得的對價為24萬元
2.剩余40％股權(quán)的公允價值為16萬元
3.原子公司自購買日開始持續(xù)計算的可辨認凈資產(chǎn)公允價值為28.75萬元（25+3.75）
4.終止確認商譽金額5萬元
5.按原持股比例計算應享有原子公司自購買日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)公允價值的份額為33.75萬元（30+3.75）或者（28.75+5）
6.處置B公司60％的股權(quán)損益6.25萬元（24+16-33.75）。
個別報表處置部分股權(quán)相關(guān)會計處理如下：
1.確認長期股權(quán)投資處置損益時，賬務處理為：
借：銀行存款 240 000
貸：長期股權(quán)投資（300 000×60％）
180 000
投資收益60 000
2.剩余40％股權(quán)轉(zhuǎn)化為權(quán)益法核算
借：長期股權(quán)投資15 000
貸：盈余公積（37 500×40％×10％）
1 500
利潤分配――未分配利潤
（37 500×40％×90％） 13 500
合并財務報表對處置部分股權(quán)的會計處理：
3.剩余40％股權(quán)按照喪失控制權(quán)日公允價值的調(diào)整
借：長期股權(quán)投資25 000
貸：投資收益25 000
注：喪失控制權(quán)日剩余40％股權(quán)的公允價值為16萬元，在個別財務報表中按購買日公允價值持續(xù)計量計算為13.5萬元〔（30+3.75）×40％）〕，差額2.5萬元為剩余40％股權(quán)在2個時點的公允價值變動。
4.對個別財務報表中部分處置收益進行調(diào)整
借：投資收益22 500
貸：未分配利潤22 500
注：對于個別報表，被處置的股權(quán)投資收益原按成本法核算，2010年的持有收益2.25萬元（3.75×60％）包含在2011年處置收益6萬元中，而對于合并會計報表而言，該2.25萬元按照權(quán)益法核算應作為喪失控制權(quán)之年度的留存收益，不應作為處置收益，應該進行調(diào)整。
經(jīng)過以上調(diào)整，合并財務表上的處置收益= 6（個別報表處置收益）+2.5（剩余股權(quán)公允價值變動損益）-2.25（處置股權(quán)留存收益調(diào)整）=6.25（萬元）
七、正確對因發(fā)行權(quán)益性證券而發(fā)生的有關(guān)費用進行會計處理。企業(yè)為發(fā)行權(quán)益性證券（包括作為企業(yè)合并對價發(fā)行的權(quán)益性證券）發(fā)生的審計、法律服務、評估咨詢等交易費用，應當分別按照《企業(yè)會計準則解釋第4號》和《企業(yè)會計準則第37號――金融工具列報》的規(guī)定進行會計處理；但是，發(fā)行權(quán)益性證券過程中發(fā)生的廣告費、路演費、上市酒會費等費用，應當計入當期損益。
解讀：
（一）交易費用的變化。
《企業(yè)會計準則解釋第4號》規(guī)定：購買方作為合并對價發(fā)行的權(quán)益性證券或債務性證券的交易費用，應當計入權(quán)益性證券或債務性證券的初始確認金額。而先前的《企業(yè)會計準則第2號―――長期股權(quán)投資》則規(guī)定：無論同一控制下還是非同一控制下，為發(fā)行權(quán)益性證券發(fā)生的相關(guān)費用不構(gòu)成長期股權(quán)投資成本，應自溢價發(fā)行收入即“資本公積―――股本溢價”中扣除，溢價收入不足沖減的，應沖減盈余公積和未分配利潤?！镀髽I(yè)會計準則解釋第4號》簡化了證券交易費用的會計處理，將發(fā)行交易費用計入權(quán)益性證券或債務性證券的初始成本，體現(xiàn)了歷史成本原則。對以上相應會計準則所作的修訂條款自2010年1月1日開始執(zhí)行，不需要進行追溯調(diào)整。
（二）路演推介費透明化。
路演推介費是公司在上市過程中花掉的費用。這筆費用包括廣告費、路演、財經(jīng)公關(guān)費和上市酒會費等費用。之前的路演推介費一般列在發(fā)行費中。證監(jiān)會會計部2010年6月在對 《上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準則監(jiān)管問題》進行解答時，明確指出“發(fā)行權(quán)益性證券過程中發(fā)行的廣告費、路演及財經(jīng)公關(guān)費、上市酒會費等其他費用應在發(fā)生時計入當期損益”。這意味著，那些不能公開的上市費用將會在當年年報中的利潤表中體現(xiàn)出來。以上規(guī)定在一定程度上可以規(guī)范擬上市公司在上市期間的不必要開支，就此收斂隱秘的費用支出，以此保護投資者利益。
八、嚴格按照《企業(yè)會計準則解釋第3號》的規(guī)定，確定和披露構(gòu)成其他綜合收益的項目和金額。目前，其他綜合收益主要包括相關(guān)會計準則規(guī)定的可供出售金融資產(chǎn)產(chǎn)生的利得（損失）金額、按照權(quán)益法核算的在被投資單位其他綜合收益中所享有的份額、現(xiàn)金流量套期工具產(chǎn)生的利得（或損失）金額、外幣財務報表折算差額等內(nèi)容。企業(yè)不得隨意改變其他綜合收益的構(gòu)成內(nèi)容。
解讀：
綜合收益，包括其他綜合收益和綜合收益總額。其中，其他綜合收益反映企業(yè)根據(jù)企業(yè)會計準則規(guī)定未在損益中確認的各項利得和損失扣除所得稅影響后的凈額；綜合收益總額是企業(yè)凈利潤與其他綜合收益的合計金額。財政部在《企業(yè)會計準則解釋第3號》中對利潤表作了調(diào)整，這次調(diào)整要求在利潤表“六、每股收益”下增列“七、其他綜合收益”和“八、綜合收益”項目。這次調(diào)整，使得“直接計入所有者權(quán)益的利得和損失”直接反映在利潤表中，體現(xiàn)了全面收益觀?！捌渌C合收益”通過“資本公積――其他資本公積”科目進行核算。根據(jù)具體準則歸納出其主要內(nèi)容包括：可供出售金融資產(chǎn)產(chǎn)生的利得（損失）金額、持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)、按照權(quán)益法核算的在被投資單位其他綜合收益中所享有的份額、非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為以公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)時公允價值大于賬面價值的差額、現(xiàn)金流量套期的公允價值變動額、境外經(jīng)營外幣折算差額等。
例2：假設甲公司在2010年有關(guān)“其他綜合收益”的所有業(yè)務如下：
1.2010年3月1日，甲公司將一幢擁有產(chǎn)權(quán)的自用辦公樓轉(zhuǎn)為出租。轉(zhuǎn)換日該辦公樓的公允價值為12萬元，原值為12.5萬元，已提折舊1.5萬元。甲公司對投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進行后續(xù)計量。
轉(zhuǎn)換日的會計分錄為：
借：投資性房地產(chǎn)――成本 120 000
累計折舊15 000
貸：固定資產(chǎn) 125 000
資本公積――其他資本公積10 000
2.2010年8月5日，出售2009年所購的A公司股票20萬股，售價為每股12元。初始確認時，該股票劃分為可供出售金融資產(chǎn)。出售時，該股票賬面價值為200萬元，其中：成本為160萬元，公允價值變動為40萬元。
出售該股票時的會計分錄為：
借：銀行存款 2 400 000
資本公積――其他資本公積
400 000
貸：可供出售金融資產(chǎn)――成本
1 600 000
――公允價值變動
400 000
投資收益 800 000
3.2010年12月3日，從二級市場購入C公司股票30萬股，每股10元，劃分為可供出售金融資產(chǎn)。2010年12月31日，該股票的市價為10.5元。
2010年12月31日確認公允價值變動的會計分錄為：
借：可供出售金融資產(chǎn)――公允價值變動
（30萬股×0.5） 150 000
貸：資本公積――其他資本公積 150 000
4.假設甲公司適用的所得稅稅率為25%，則與“可供出售金融資產(chǎn)”相關(guān)的所得稅影響數(shù)為6.25萬元［（40-15）×25%］。
會計分錄為：
借：遞延所得稅資產(chǎn)62 500
貸：資本公積――其他資本公積62 500
與“投資性房地產(chǎn)”相關(guān)的所得稅影響數(shù)為0.25（1×25%）萬元。
會計分錄為：
借：資本公積――其他資本公積 2 500
貸：遞延所得稅負債 2 500
則利潤表中“其他綜合收益”的金額
=1-0.25-40+15+6.25=-18（萬元）
九、企業(yè)對于上述交易或事項的處理與本通知要求不一致的，應當按照《企業(yè)會計準則第28號――會計政策、會計估計變更和差錯更正》處理；但是，涉及第4個問題、第6個問題和第7個問題的，應當自2010年1月1日起施行。
股份支付的會計準則范文第4篇
關(guān)鍵詞：現(xiàn)金結(jié)算 權(quán)益結(jié)算 經(jīng)濟后果
中圖分類號：F234 文獻標識碼：A 文章編號：1002-5812（2015）18-0081-02
一、不同結(jié)算方式下的股份支付會計處理方法比較
我國企業(yè)會計準則將股份支付分為兩類：以權(quán)益結(jié)算的股份支付和以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，并且對兩種方式下的股份支付會計處理做出了不同的規(guī)定，具體如表1所示。
（一）兩種處理方法的特征。通過上述比較，可以發(fā)現(xiàn)無論是權(quán)益結(jié)算的股份支付還是現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，進行會計處理時采用的都是費用化的確認原則，并且使用公允價值計量屬性。股票期權(quán)進行費用化，降低了企業(yè)外部信息使用者與企業(yè)內(nèi)部管理人員之間的信息不對稱，能夠在一定程度上提高資本配置的效率，而公允價值計量屬性則能夠公允反映股份支付的經(jīng)濟實質(zhì)，減少人為操縱利潤的空間，保證各利益主體獲得公允信息。同時，這一處理原則與國際會計準則基本一致，體現(xiàn)了我國會計準則的國際趨同。
（二）兩種處理方法的區(qū)別。兩者的區(qū)別主要表現(xiàn)在兩個方面：第一，對權(quán)益的確認不同，權(quán)益結(jié)算的股份支付在確認成本費用的同時，確認所有者權(quán)益“資本公積――其他資本公積”，而現(xiàn)金結(jié)算的股份支付也要確認相關(guān)的成本與費用，但是確認的是負債“應付職工薪酬”;第二，在等待期內(nèi)的成本與費用金額的確定方法不同，權(quán)益結(jié)算的股份支付以授予日的公允價值為基礎，而現(xiàn)金結(jié)算的股份支付則是以等待期內(nèi)每個資產(chǎn)負債表日的公允價值為基礎進行確認。
無論是權(quán)益結(jié)算的股份支付還是現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，其本質(zhì)都是為了換取職工服務所付出的代價，但是會計準則根據(jù)其結(jié)算方式的不同做出了不同的會計處理規(guī)定，這一差異將會產(chǎn)生以下經(jīng)濟后果：權(quán)益確認的不同影響企業(yè)的資本結(jié)構(gòu)，從而影響企業(yè)的籌資決策;等待期內(nèi)成本與費用的確認會因為采用不同的結(jié)算方式而缺乏可比性。下面通過一個例子來說明。
二、不同會計處理方法的經(jīng)濟后果分析
（一）等待期內(nèi)費用計算方法的不同帶來的影響。
例1：A公司為一家上市公司，2010年1月1日，公司向其200名管理人員每人授予1 000份股票期權(quán)，這些職員從2010年1月1日起在該公司連續(xù)服務3年，即可以5元/股的價格購買1 000股A公司股票，從而獲益。公司估計該期權(quán)在授予日的公允價值為18元/股。第1年有20名職員離開，A公司估計三年中離開的比例將達到20%，第2年又有10名職員離開，A公司估計三年中離開的比例為15%，第3年又有15名職員離開。該股份支付屬于權(quán)益結(jié)算的股份支付，按照會計準則規(guī)定，在等待期內(nèi)的費用計算如表2所示。
例2：假設上例中，A公司改變方案，決定向200名管理人員每人授予1 000份現(xiàn)金股票增值權(quán)。這些職員從2010年1月1日起連續(xù)為公司提供服務超過3年，即可行權(quán)獲得現(xiàn)金。該股票增值權(quán)2010年1月1日、2010年12月31日、2011年12月31日和2012年12月31日的公允價值分別為18元/股，20元/股，21元/股，23元/股。其他條件與例1一致。根據(jù)現(xiàn)金結(jié)算方式的股份支付的相關(guān)規(guī)定，在等待期內(nèi)各年確認的成本費用如表3所示。
通過上面的計算可以發(fā)現(xiàn)，在權(quán)益結(jié)算方式下，A公司因股權(quán)激勵在三年等待期內(nèi)共需確認費用2 790 000元，而相同的股權(quán)激勵，若采用現(xiàn)金結(jié)算方式，則需確認費用3 410 000元，現(xiàn)金結(jié)算方式比權(quán)益結(jié)算方式需要多確認費用620 000元。
由此可見，“不同結(jié)算方式下采用不同的費用確認方法”這一規(guī)定會帶來如下經(jīng)濟后果：相同的激勵，相同的服務，企業(yè)最終的經(jīng)營成果卻大相徑庭，權(quán)益結(jié)算方式下的年度利潤比現(xiàn)金結(jié)算方式下的年度利潤要多出許多，大大降低了會計信息的橫向可比性。同時，這種由于計算方法的不同所導致的經(jīng)營成果的差異，并沒有如實反映企業(yè)的經(jīng)營狀況，不利于客觀地進行業(yè)績評價和價值評估，將影響會計信息使用者的決策。
（二）權(quán)益確認的不同帶來的影響。
在權(quán)益結(jié)算方式下，等待期內(nèi)除了確認相關(guān)的成本與費用，同時相應增加資本公積，即：借記“管理費用”等科目，貸記“資本公積――其他資本公積”科目。表面上看這筆分錄，公司的資本公積增加了。但同時管理費用也增加了，管理費用是作為費用類項目在利潤表中列示，會引起利潤的減少，并最終引起未分配利潤項目的減少。因此，這樣的會計處理最終并沒有引起所有者權(quán)益總額的變化，只是改變了所有者權(quán)益的內(nèi)部結(jié)構(gòu)。事實上在整個等待期內(nèi)，權(quán)益結(jié)算的股份支付都沒有引起公司資產(chǎn)總額和負債總額的變化，并不影響公司的財務狀況，當然，它影響公司的凈利潤。
而在現(xiàn)金結(jié)算方式下，會計處理為：借記“管理費用”等科目，貸記“應付職工薪酬”科目。從貸方來看，應付職工薪酬增加了，公司的負債總額也就增加了，而管理費用的增加同樣會導致未分配利潤的減少，并且最終引起所有者權(quán)益總額的減少，也就是說，現(xiàn)金結(jié)算方式下的會計處理同樣不會引起公司資產(chǎn)總額的變化，但是，它造成了負債的增加和所有者權(quán)益同等金額的減少，而這種變化將影響信息使用者對公司財務狀況的評價，其中最直接的一點就是會引起公司資產(chǎn)負債率的上升，這將影響公司的籌資決策。
我們?nèi)砸陨衔陌咐秊榛A來分析由于權(quán)益確認的不同所帶來的影響。假設在例1中，進行股權(quán)激勵之前A公司的資產(chǎn)總額為5 000萬元，負債總額為2 000萬元，其資產(chǎn)負債率為40%，在不考慮其他變動的情況下，若采用權(quán)益結(jié)算方式的股權(quán)激勵，則第三年末公司的資產(chǎn)負債率仍然為40%，但是如果采用例2中現(xiàn)金結(jié)算方式的股權(quán)激勵，則第三年末的資產(chǎn)負債率為46.8%，這在一定程度上改變了公司的資本結(jié)構(gòu)，相對于權(quán)益結(jié)算的股份支付來講，會增加公司的融資成本，加大公司的融資難度，從而影響管理者的決策。
三、結(jié)論與建議
通過上述分析可以發(fā)現(xiàn)，我國會計準則對不同結(jié)算方式下的股份支付采用不同的會計處理不僅會導致不同企業(yè)間會計信息缺乏可比性，還在一定程度上改變了公司的資本結(jié)構(gòu)，從而影響了公司的融資決策，鑒于上述現(xiàn)狀和經(jīng)濟后果，本文提出下列建議：
1.以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付在等待期內(nèi)以權(quán)益數(shù)量的最佳估計數(shù)為基礎，按照授予日的公允價值來確定相關(guān)成本與費用，并確認負債“應付職工薪酬”。這樣做的原因在于：權(quán)益結(jié)算的股份支付與現(xiàn)金結(jié)算的股份支付的本質(zhì)是一樣的，都是企業(yè)為了獲取員工服務而應該支付的對價，這個對價的本質(zhì)是員工所提供服務的未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，表現(xiàn)為授予當日的公允價值，而等待期內(nèi)的公允價值變動部分并不是股權(quán)激勵所產(chǎn)生的，不應當確認為股權(quán)激勵成本。
2.無論是權(quán)益結(jié)算的股份支付還是現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，都應當對等待期內(nèi)權(quán)益工具公允價值的變動進行確認，借方計入“公允價值變動損益”，貸方計入“資本公積――其他資本公積”，或者相反。這是因為，在等待期內(nèi)，權(quán)益工具公允價值的變動是激勵企業(yè)的潛在義務，它是否需要支付取決于未來股價的變動。如果未來股價上升了，說明激勵企業(yè)需要支付的代價較之前有所提高，如果未來股價下降了，說明企業(yè)之前確認的成本或費用多了，但不管如何變化，這些都是未知數(shù)，都屬尚未實現(xiàn)的部分，不應當確認為當期的成本費用，我們應通過“公允價值變動損益”賬戶來進行反映。
3.強化股權(quán)激勵的信息披露。雖然會計準則已經(jīng)要求企業(yè)披露股份支付的相關(guān)會計信息，但還應加強股權(quán)激勵費用的攤銷、未來期間需要攤銷的預計總金額、股權(quán)激勵費用的確認對企業(yè)財務狀況和經(jīng)營成果的影響等。S
參考文獻：
1.呂長江，鞏娜.股權(quán)激勵會計處理及其經(jīng)濟后果分析――以伊利股份為例[J].會計研究，2009，（5）.
2.方慧.淺析經(jīng)理人股票期權(quán)會計確認的經(jīng)濟后果[J].財會月刊，2005，（1）.
股份支付的會計準則范文第5篇
為了深入貫徹實施企業(yè)會計準則，解決股份支付執(zhí)行中出現(xiàn)的多樣化問題，同時也為了實現(xiàn)我國會計準則與國際會計準則的持續(xù)趨同和等效，2010年7月，財政部制定了《企業(yè)會計準則解釋第4號》（以下簡稱解釋第4號）。解釋第4號中第七問規(guī)定了集團內(nèi)部股份支付的相關(guān)會計問題，這是對2006年頒布的《企業(yè)會計準則第11號――股份支付》中僅針對企業(yè)自身權(quán)益工具所進行的完善和補充。
解釋第4號指出，對于企業(yè)集團（由母公司和其全部子公司構(gòu)成）內(nèi)發(fā)生的股份支付交易，應當按照以下規(guī)定進行會計處理：1.結(jié)算企業(yè)以其本身權(quán)益工具結(jié)算的，應當將該股份支付交易作為權(quán)益結(jié)算的股份支付處理；除此之外，應當作為現(xiàn)金結(jié)算的股份支付處理。結(jié)算企業(yè)是接受服務企業(yè)的投資者的，應當按照授予日權(quán)益工具的公允價值或應承擔負債的公允價值確認為對接受服務企業(yè)的長期股權(quán)投資，同時確認資本公積（其他資本公積）或負債。2.接受服務企業(yè)沒有結(jié)算義務或授予本企業(yè)職工的是其本身權(quán)益工具的，應當將該股份支付交易作為權(quán)益結(jié)算的股份支付處理；接受服務企業(yè)具有結(jié)算義務且授予本企業(yè)職工的是企業(yè)集團內(nèi)其他企業(yè)權(quán)益工具的，應當將該股份支付交易作為現(xiàn)金結(jié)算的股份支付處理。此外，該解釋前股份支付未按上述規(guī)定處理的，應當進行追溯調(diào)整，追溯調(diào)整不切實可行的除外。
二、集團內(nèi)部股份支付會計處理例解
例：盛瑞公司和金達公司都是某集團的子公司，盛瑞公司持有金達公司70%的股份，盛瑞公司對金達公司的長期股權(quán)投資初始金額為7 000萬元，投資時金達公司股本為10 000萬元，其他的股東權(quán)益項目為零。金達公司2010年未扣除股份支付成本費用時的凈利潤為7 000萬元。經(jīng)股東大會批準，2010年1月1日將實施股權(quán)激勵計劃。其主要內(nèi)容為：金達公司100名管理人員每人可獲得10萬份股票增值權(quán)，其中規(guī)定行權(quán)條件為：金達公司2010年度實現(xiàn)的凈利潤能夠較前一年增長12%；截至2011年12月31日，2010年和2011年這兩個會計年度平均凈利潤增長率為10%。行權(quán)日當天，金達公司的員工能以每股5元的價格購買股票100股。股票在股權(quán)授予日的公允價值估計為13元，公司的股票面值為1元。
金達公司2010年度實現(xiàn)的凈利潤較前一年實際增長10%，本年度沒有管理人員離職。2011年末，預計截至2011年12月31日，兩個會計年度平均凈利潤增長率將達到10%，未來1年預計將有10名管理人員離職。2011年金達公司有10名職員離開，截至2011年12月31日，金達公司兩個會計年度平均凈利潤增長率為10%，預計在2012年1月1日行權(quán)。每份現(xiàn)金股票增值權(quán)公允價值如下：2010年12月31日為13元；2011年12月31日為18元。結(jié)算企業(yè)和接受服務企業(yè)相關(guān)會計處理分以下幾種情況：
（一）普通股份支付
假設該案例中金達公司用于股權(quán)激勵的股票是金達公司自身的股票，此時屬于普通股份支付，僅需分析行使股權(quán)激勵的金達公司的處理。行權(quán)日金達公司的員工能以每股5元的價格購買股票100股，故金達公司采取權(quán)益結(jié)算的股份支付。2010年年末，雖然沒有達到12%的可行權(quán)要求，但預計2011年能夠達到兩年平均10%的增長率，將其預計等待期調(diào)整為2年；2011年年末，目標實現(xiàn)，實際離開人數(shù)10人。費用和資本公積的計算過程如表1所示。
賬務處理為：
1.2010年1月1日授予日不作賬務處理。
2.2010年12月31日：
借：管理費用 5 850
貸：資本公積――其他資本公積 5 850
3.2011年12月31日：
借：管理費用 5 850
貸：資本公積――其他資本公積 5 850
4.假設90名員工都選擇在2012年1月1日行權(quán)，則公司可收取的銀行存款=5×100×90=45 000（元）：
借：銀行存款 45 000
資本公積――其他資本公積 11 700
貸：股本 9 000
資本公積――股本溢價 47 700
（二）結(jié)算企業(yè)與接受服務企業(yè)均采用權(quán)益結(jié)算
假設該案例中，盛瑞公司為結(jié)算企業(yè)，金達公司為接受服務企業(yè)，盛瑞公司用自身的權(quán)益工具對金達公司的員工進行股權(quán)激勵。
1.結(jié)算企業(yè)的相關(guān)會計處理。該例中，接受服務企業(yè)和結(jié)算企業(yè)歸屬于集團內(nèi)不同的企業(yè)，且結(jié)算企業(yè)（盛瑞）擁有接受服務企業(yè)（金達）70%的股份，是接受服務企業(yè)的投資者，同時授予接受服務企業(yè)職工的是結(jié)算企業(yè)的權(quán)益，故根據(jù)前文分析，在資產(chǎn)負債表日，結(jié)算企業(yè)應當選取以權(quán)益結(jié)算的股份支付，應當按照授予日權(quán)益工具的公允價值或應承擔負債的公允價值確認為對接受服務企業(yè)的長期股權(quán)投資，同時確認資本公積（其他資本公積）或負債。2010年12月31日，2010年尚未滿足可行權(quán)條件，但預計2011年能夠滿足可行權(quán)條件。此時應當按照授予日權(quán)益工具的公允價值確認對接受服務企業(yè)的長期股權(quán)投資的增加，同時確認資本公積；2011年12月31日，2010年和2011年兩個會計年度平均凈利潤增長率為10%，達到可行權(quán)條件。長期股權(quán)投資和資本公積的計算過程如表2所示。
賬務處理為：
（1）2010年1月1日授予日不作賬務處理。
（2）2010年12月31日：
借：長期股權(quán)投資――金達 5 850
貸：資本公積――其他資本公積 5 850
（3）2011年12月31日：
借：長期股權(quán)投資――金達 5 850
貸：資本公積――其他資本公積 5 850
（4）2012年1月1日，90名職工全部行權(quán)時，公司向職工發(fā)放股票收取價款=5×100×90=45 000（元）。會計處理為：
借：銀行存款 45 000
資本公積――其他資本公積 11 700
貸：股本 9 000
資本公積――股本溢價 47 700
2.接受服務企業(yè)的相關(guān)會計處理。該例中，金達公司是該項股份支付業(yè)務的接受服務企業(yè)，但沒有結(jié)算義務。根據(jù)前文的分析，接受服務企業(yè)應在資產(chǎn)負債表日對該項股份支付交易作為以權(quán)益結(jié)算的股份支付處理。費用和資本公積的計算過程同表1。
賬務處理為：
（1）2010年1月1日授予日不作賬務處理。
（2）2010年12月31日：
借：管理費用（其他成本費用） 5 850
貸：資本公積――其他資本公積 5 850
（3）2011 年12月31日：
借：管理費用（其他成本費用） 5 850
貸：資本公積――其他資本公積 5 850
（三）結(jié)算企業(yè)用現(xiàn)金結(jié)算同時接受服務企業(yè)用權(quán)益結(jié)算
假設該案例中盛瑞公司為結(jié)算企業(yè)，金達公司為接受服務企業(yè)，盛瑞公司對金達公司進行股權(quán)激勵的股權(quán)是集團內(nèi)其他公司的股票。
1.結(jié)算企業(yè)的相關(guān)會計處理。在該案例中，接受服務企業(yè)和結(jié)算企業(yè)歸屬于集團內(nèi)不同的企業(yè)，且結(jié)算企業(yè)（盛瑞）授予接受服務企業(yè)（金達）職工的是集團內(nèi)其他企業(yè)的權(quán)益，故根據(jù)前文分析，在資產(chǎn)負債表日，結(jié)算企業(yè)應當選取以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，應當按照授予日權(quán)益工具的公允價值或應承擔負債的公允價值確認為對接受服務企業(yè)的長期股權(quán)投資，同時確認資本公積（其他資本公積）或負債。長期股權(quán)投資和應付職工薪酬計算過程如表3。
賬務處理為：
（1）2010年1月1日授予日不作賬務處理。
（2）2010 年12 月31日：
借：管理費用（其他成本費用） 5 850
貸：應付職工薪酬 5 850
（3）2011年12月31日：
借：管理費用（其他成本費用） 10 350
貸：應付職工薪酬 10 350
（4）2012年1月1日，職工行權(quán)時：
借：應付職工薪酬 16 200
貸：銀行存款 16 200
2.接受服務企業(yè)的相關(guān)會計處理。該案例中，金達公司是該項股份支付業(yè)務的接受服務企業(yè)，但沒有結(jié)算義務。根據(jù)前文的分析，接受服務企業(yè)應在資產(chǎn)負債表日對該項股份支付交易作為以權(quán)益結(jié)算的股份支付處理。費用和資本公積計算過程同表1。
賬務處理為：
（1）2010年1月1日授予日不作賬務處理。
（2）2010年12月31日：
借：管理費用（其他成本費用） 5 850
貸：資本公積――其他資本公積 5 850
（3）2011 年12月31日：
借：管理費用（其他成本費用） 5 850
貸：資本公積――其他資本公積 5 850
（四）結(jié)算企業(yè)和接受服務企業(yè)均采用現(xiàn)金結(jié)算
假設該案例中金達公司同時為結(jié)算企業(yè)和接受服務企業(yè)，金達公司對本公司職工進行股權(quán)激勵的是集團內(nèi)其他公司的股票。
該案例中結(jié)算企業(yè)與接受服務企業(yè)屬于同一企業(yè)，故只需分析一方的會計處理，即考慮金達公司的會計處理。接受服務企業(yè)同時也是結(jié)算企業(yè)，且授予企業(yè)職工的是集團內(nèi)其他企業(yè)的權(quán)益，根據(jù)前文分析，應當選取現(xiàn)金結(jié)算的股份支付。長期股權(quán)投資和應付職工薪酬計算過程同表3。
賬務處理為：
1.2010年1月1日授予日不作賬務處理。
2.2010 年12 月31日：
借：長期股權(quán)投資――金達 5 850
貸：應付職工薪酬 5 850
3.2011年12月31日：
借：長期股權(quán)投資――金達 10 350
貸：應付職工薪酬 10 350
4.2012年1月1日，職工行權(quán)時：
借：應付職工薪酬 16 200
貸：銀行存款 16 200
參考文獻：
1.財政部.企業(yè)會計準則第11號――股份支付[S].2006.
