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實證審計理論范文第1篇

【關(guān)鍵詞】 政府審計 獨立性 缺失 措施

政府審計是指有獨立的第三者依法對公共受托責(zé)任履行情況所進(jìn)行的監(jiān)督、評價和鑒證。它是政府審計機(jī)構(gòu)獨立檢查會計賬目，監(jiān)督財政，財務(wù)收支真實、合法、效益的行為。我國政府審計機(jī)構(gòu)自成立以來屬于行政模式，隨著市場經(jīng)濟(jì)體制的建立和政府審計的發(fā)展，審計機(jī)構(gòu)存在的獨立性缺失問題日漸明顯，嚴(yán)重影響并阻礙審計監(jiān)督職能的發(fā)揮和進(jìn)一步發(fā)展。然而，政府審計缺乏獨立性會導(dǎo)致錯誤的審計原理，使得審計人員出具不恰當(dāng)?shù)膶徲媹蟾?，不能向納稅人負(fù)責(zé)，審計工作失去意義。因此，政府審計獨立性的研究有助于國家完善政府審計職能，使政府審計更好地執(zhí)行。

1. 對我國政府審計內(nèi)涵及其獨立性的理解

我們?nèi)粘Ｒ饬x上的政府審計與法律制度和章程中的國家審計內(nèi)涵基本一致，根據(jù)李季澤先生在《國家審計的法理》中的闡述：國家審計可以表述為由國家法律確認(rèn)的，向全體納稅人負(fù)責(zé)，審查國家成本核算和國家實現(xiàn)公共財政效能的國家監(jiān)督。政府審計的基本職能就是對政府部門實施監(jiān)督，各項審計工作從不同角度對政府部門的管理權(quán)力進(jìn)行監(jiān)督制約。

審計的獨立性，是指審計機(jī)構(gòu)和人員在進(jìn)行審計活動時，不存在影響審計客觀性的利益沖突狀態(tài)。所謂的獨立性包含下列幾層含義：機(jī)構(gòu)獨立、經(jīng)濟(jì)獨立和人員獨立。獨立性是審計監(jiān)督最根本的屬性，現(xiàn)行體制毫無疑問缺乏足夠的、必要的獨立性。缺乏獨立性的審計制度必然存在重大的甚至是致命缺陷的審計制度。

2. 我國政府審計獨立性缺失問題的表現(xiàn)形式

2.1審計組織機(jī)構(gòu)的獨立性不完善

我國政府審計屬于行政型，政府審計隸屬于國務(wù)院和地方各級政府，審計機(jī)關(guān)是各級政府的一個組成部門。將審計機(jī)關(guān)放在各級政府的領(lǐng)導(dǎo)下，使政府處于自己用錢，自己辦事而又自己審計這種模糊的位置，此外，雙重領(lǐng)導(dǎo)機(jī)制也制約了審計的監(jiān)督職能，與審計的獨立性相沖突。

2.2政府審計過程中經(jīng)費不完全獨立

李金華審計長曾說道：審計監(jiān)督的有效性突出地依賴于審計監(jiān)督的獨立性。當(dāng)前我國各級審計機(jī)關(guān)既要依法對本級財政部門的預(yù)算執(zhí)行情況進(jìn)行審計監(jiān)督，又要將本機(jī)關(guān)的預(yù)算報財政部門審核。這種狀況不利于審計機(jī)關(guān)充分獲得依法履行職責(zé)必需的經(jīng)費支持。審計機(jī)關(guān)履行職責(zé)所需經(jīng)費列入財政預(yù)算，由本級政府予以保證，因此經(jīng)費不足或財務(wù)方面受制約也會影響審計的獨立性、客觀性。

2.3審計的法律體系不明確

我國的政府審計準(zhǔn)則并不像注冊會計師準(zhǔn)則那樣完善，可操作性不強(qiáng)，政府審計機(jī)關(guān)雖有檢查權(quán)、調(diào)查權(quán)、建議權(quán)等，但是對于相關(guān)的處理權(quán)和經(jīng)濟(jì)處罰權(quán)，我國相關(guān)的《憲法》、《審計法》并沒有對此做出說明。政府審計機(jī)構(gòu)只有擁有法定執(zhí)行權(quán)和判決力，才可不依賴于其他組織機(jī)構(gòu)，才能獨立行使監(jiān)督職能。

2.4審計人員專業(yè)素質(zhì)不夠

審計人員應(yīng)當(dāng)堅持獨立性、客觀性的職業(yè)原則，而更多的基層審計人員專業(yè)素質(zhì)不高，對審計獨立性的理解不深刻，知識結(jié)構(gòu)單一，缺乏必要的審計業(yè)務(wù)知識和技巧，現(xiàn)代審計技術(shù)手段掌握不夠。

3. 提高我國政府審計獨立性的措施

3.1改革現(xiàn)行的審計體制

縱觀審計體制比較完善的國家及審計工作的發(fā)展規(guī)律，我國的審計體制應(yīng)該逐步由行政型體制轉(zhuǎn)變?yōu)榱⒎ㄐ詫徲嬻w制。在領(lǐng)導(dǎo)體制上實施垂直領(lǐng)導(dǎo)體制，即省、市、縣國家審計機(jī)關(guān)的人事、工作及經(jīng)費均由國家審計署實行統(tǒng)一的領(lǐng)導(dǎo)和管理。立法模式的審計機(jī)構(gòu)要求最高審計機(jī)關(guān)具有像司法部門的立法機(jī)制，但是這種改革無論在實行和接受方面都需要過程。

3.2政府審計在法律地位上的確立

在立法型國家審計的模式下，政府審計是國家政權(quán)的重要組成部分，在《憲法》和《審計法》的規(guī)定下確立了政府審計的法律地位，獨立于其他權(quán)利，不受其他權(quán)利的制約和干預(yù)，是審計權(quán)向人民負(fù)責(zé)，只服從于法律。在我國，將國家審計隸屬于最高權(quán)力機(jī)關(guān)，但在組織上獨立，在職權(quán)上向最高國家權(quán)力報告工作，接受最高權(quán)力機(jī)構(gòu)監(jiān)督，使其職權(quán)在行使時具有獨立性。

3.3合理有效地確立經(jīng)費來源

改變傳統(tǒng)模式下，由本級人民政府提供經(jīng)費逐漸轉(zhuǎn)變?yōu)閷嵭写怪鳖I(lǐng)導(dǎo)模式，這樣避免了在經(jīng)濟(jì)獨立方面受本級政府的制約，保證審計經(jīng)費充裕，審計人員的工作獨立性不受客觀因素干擾，全面真實地做出報告。

3.4加大審計人才建設(shè)力度

人是審計業(yè)務(wù)執(zhí)行的主體，也是審計文化建設(shè)的客體。首先，要健全審計人才工作機(jī)制。執(zhí)行“逢進(jìn)必考”制度，以“公開、擇優(yōu)、公平”的原則選拔人才，挑選專業(yè)素質(zhì)強(qiáng)的人員；其次，要強(qiáng)化審計人才培養(yǎng)工作。鼓勵審計人員參加專業(yè)資格考試，采取教育培訓(xùn)體系與實踐相結(jié)合，增強(qiáng)審計人員的工作技能。除此之外，也可以聘請專業(yè)性較強(qiáng)的注冊會計師幫助指導(dǎo)審計工作，使政府審計人員深刻理解獨立性在工作中的重要性和必要性，并且使審計人員明確應(yīng)當(dāng)承當(dāng)?shù)慕?jīng)濟(jì)責(zé)任。

3.5實行政府審計的同級監(jiān)督，接受其他機(jī)構(gòu)監(jiān)察

我們可以通過各級政府審計人員之間相互檢查來督促審計工作中的獨立性。我國也可以設(shè)立一個專門監(jiān)察政府審計的審計監(jiān)察署來監(jiān)督政府審計工作的真實性和有效性，并且公開地披露政府行政事業(yè)審計工作信息。

4. 在立法論的基礎(chǔ)上，引進(jìn)國外先進(jìn)的政府績效審計制度

一些西方國家審計機(jī)關(guān)最初同中國一樣也是歸屬于政府，像英國和美國最初就是屬于行政型，后隨著國家政權(quán)格局的變化逐步脫離于政府而納入了立法服務(wù)體系。中國政府審計也是世界上為數(shù)不多的隸屬于政府體制的國家之一，所以審計機(jī)關(guān)獨立于政府也是經(jīng)濟(jì)發(fā)展的必然。

隨著我國經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展和政府政務(wù)公開的趨勢下，對政府績效的評估越來越受重視，政府績效審計的開展是我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的客觀要求。我國可以通過分析發(fā)達(dá)國家英國、美國、加拿大、澳大利亞、法國等獨立的專業(yè)審計機(jī)構(gòu)不僅參與政府績效評估，而且英美審計署的績效審計也是一種主導(dǎo)型的政府績效評估。國家審計機(jī)關(guān)在參與政府績效評估中不僅發(fā)揮監(jiān)督職能，而且要進(jìn)一步發(fā)揮評價和鑒證職能，提高審計獨立性和審計評估功能。

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實證審計理論范文第2篇

[關(guān)鍵詞]注冊會計師；審計委托模式；財務(wù)控制權(quán)

現(xiàn)行注冊會計師審計委托模式一直為人所詬病，其主要理由是“內(nèi)部人控制”，注冊會計師不獨立。理論界為此提出了種種改革舉措，以期保證注冊會計師的獨立性，提高審計質(zhì)量，維護(hù)社會公眾利益。本文將首先對理論界所提出的各種觀點進(jìn)行評述，然后研究審計委托權(quán)的配置問題，并基于此提出：應(yīng)在現(xiàn)有審計委托模式的基礎(chǔ)上通過加強(qiáng)公司治理和誠信建設(shè)來加以改進(jìn)，而不應(yīng)該采取第三方委托模式。

一、現(xiàn)行審計委托模式存在的問題

獨立審計的產(chǎn)生源于所有權(quán)與控制權(quán)(經(jīng)營權(quán))的分離。獨立審計制度是所有者在委托條件下約束經(jīng)營者行為的一種制度安排。所有者是委托人，經(jīng)營者是人，財務(wù)報表由作為人的經(jīng)營者編制，所有者據(jù)此評價其受托經(jīng)營責(zé)任的履行情況。但是財務(wù)報表是否合法、公允，所有者很難判斷，而虛假的財務(wù)報表無疑會誤導(dǎo)所有者的評價。為此，所有者需要聘請具有獨立性的注冊會計師對其進(jìn)行審計，以提高財務(wù)報表的可信賴程度，防范經(jīng)營者的機(jī)會主義行為。這就要求注冊會計師孑然獨立，既獨立于所有者也獨立于經(jīng)營者，以保證其能客觀公正地執(zhí)業(yè)?？梢?，獨立性是獨立審計制度的內(nèi)在要求。但是，現(xiàn)有審計委托模式的問題就出在了注冊會計師的不獨立上。上市公司比較普遍的做法是，由董事會或其下屬的審計委員會決定注冊會計師的選聘和費用，并經(jīng)股東大會批準(zhǔn)。由于信息不對稱，經(jīng)營者往往擁有企業(yè)經(jīng)營管理的更為充分的信息，誰信息更充分誰就更有話語權(quán)，這樣，董事會就受制于其內(nèi)部董事――經(jīng)營者，無論股權(quán)集中還是股權(quán)分散，大都如此。為改變這一狀況，美國從20世紀(jì)70年代末以來，開始推行獨立董事制度，各國爭相效仿。我國也大力推行。2001年中國證監(jiān)會《關(guān)于在上市公司建立獨立董事制度的指導(dǎo)意見》，2006年開始施行的《公司法》第123條規(guī)定：“上市公司設(shè)立獨立董事，具體辦法由國務(wù)院規(guī)定?！钡?，獨立董事“不獨立”，獨立董事“不懂事”，獨立董事“缺乏維護(hù)股東利益之心”等問題逐漸暴露出來，由獨立董事構(gòu)成的審計委員會的運行舉步維艱。這樣，注冊會計師事實上就是經(jīng)營者在選聘，審計費用就是經(jīng)營者說了算。獨立審計本來是三方關(guān)系，即委托人(所有者)、注冊會計師和被審計人(經(jīng)營者)。獨立審計本來是一個很好的制度安排，但現(xiàn)在委托人和被審計人合二為一，三方關(guān)系就變成了兩方關(guān)系，注冊會計師能不聽命于經(jīng)營者嗎?既然如此，注冊會計師的獨立性就很難得到保證。獨立審計制度也就名存實亡!為改變這種狀況，理論界開出了種種“藥方”，以徹底斬斷經(jīng)營者與注冊會計師之間的利益聯(lián)系，消除畸形的兩方關(guān)系，讓鼎立的三方關(guān)系得以恢復(fù)，讓注冊會計師真正“獨立”。

二、審計委托模式改革諸觀點述評

為克服現(xiàn)行審計委托模式存在的弊端，理論界提出了許多改革設(shè)想。歸納起

來看可以分為兩大類，一類主張用公司以外的第三方委托取代現(xiàn)行委托模式；一類主張在公司內(nèi)部尋求解決辦法。

(一)外部解決方案

外部解決方案又可以分為市場化方案、政府監(jiān)管方案和獨立監(jiān)管方案等三種。

1.市場化方案。以保險公司委托方案為代表。Ronen提出“財務(wù)報表保險制度”。在這一方案中，上市公司不再直接聘請注冊會計師對財務(wù)報表進(jìn)行審計，而是向保險公司投保財務(wù)報表保險，保險公司聘請注冊會計師對投保的上市公司進(jìn)行審計，根據(jù)風(fēng)險評估結(jié)果決定承保金額和保險費率。對因財務(wù)報表不實陳述或漏報給投資者造成的損失，由保險公司負(fù)責(zé)賠償。

這一方案在原審計關(guān)系中加入了保險公司，試圖重構(gòu)委托人、被審計人和審計人三者之間的關(guān)系，以保證注冊會計師的獨立性。

但是，該方案也存在不少問題：其一、董事會與經(jīng)營層合謀的根本問題沒有解決，又產(chǎn)生了保險公司與經(jīng)營者和注冊會計師合謀的問題；其二、注冊會計師的獨立性問題沒有解決，又出現(xiàn)了保險公司的獨立性問題；其三、注冊會計師的法律責(zé)任，尤其是民事責(zé)任的界定本來就很復(fù)雜，又出現(xiàn)了保險公司的法律責(zé)任問題；其四、審計費用該如何確定本來就爭議頗多，又出現(xiàn)了承保金額和保險費率的確定問題；其五、注冊會計師的非審計服務(wù)問題本來就非議很多，又出現(xiàn)了非財務(wù)報表保險的問題；其六、上市公司財務(wù)報表審計本來是強(qiáng)制審計，現(xiàn)在卻變成了自愿審計，證監(jiān)會同意，立法機(jī)構(gòu)也不答應(yīng)；其七、多頭監(jiān)管問題本來就比較嚴(yán)重，又出現(xiàn)了保監(jiān)會的監(jiān)管問題；其八、保險公司愿不愿意開設(shè)財務(wù)報表險也是一個問題。有這問題，財務(wù)報表保險制度恐難實行。

2.政府監(jiān)管方案。政府監(jiān)管方案包括于穎和汪俊秀提出的證監(jiān)會委托方案；蔣堯明和鄭佳軍以及李建軍提出的稅務(wù)部門委托方案。

其主要思路是在相關(guān)政府監(jiān)管機(jī)構(gòu)設(shè)立專門委員會，行使注冊會計師的選聘權(quán)。上市公司按一定的標(biāo)準(zhǔn)上繳審計費用。由專門委員會聘請注冊會計師對上市公司財務(wù)報表進(jìn)行審計并支付審計費用。

這一方案在原審計關(guān)系中加入了一個政府監(jiān)管部門。它強(qiáng)調(diào)了財務(wù)報表信息的公共性，以及政府在公共產(chǎn)品的提供上加強(qiáng)監(jiān)管的重要性，符合政府管制理論的要求。

但是，這一方案同樣達(dá)不到設(shè)計者的初衷，同樣問題很多。其一、前提錯誤，政府不一定比市場更有效；其二、各專門委員會的誠信問題；其三、各專門委員會的法律責(zé)任問題；其四、審計費用的確定問題；其五、諸如政府集中采購中存在的問題。有這些問題存在，這一方案實施起來也將是困難重重。

3.獨立監(jiān)管方案。馮均科提出了獨立監(jiān)管的設(shè)想，他認(rèn)為應(yīng)建立民間組織“上市公司公眾監(jiān)督委員會”行使注冊會計師選聘權(quán)。

這一方案仿效安然事件后美國成立上市公司會計監(jiān)管委員會(PCAOB)的做法。但是筆者認(rèn)為當(dāng)前我國設(shè)立獨立監(jiān)管機(jī)構(gòu)的條件尚不成熟。獨立監(jiān)管機(jī)構(gòu)是一種介于政府與市場之間的網(wǎng)絡(luò)組織。它是在政府和市場成熟發(fā)展的基礎(chǔ)上，為彌補(bǔ)政府失靈和市場失靈而產(chǎn)生的一種中間性組織。其前提是政府的規(guī)范化運作和市場的成熟，否則獨立監(jiān)管，將會先天不足，也難以發(fā)揮應(yīng)有作用。

(二)內(nèi)部解決方案

內(nèi)部解決方案又可以分為股東主導(dǎo)型方案、董事會主導(dǎo)型方案、監(jiān)事會主導(dǎo)型方案和多元化方案等四種。

1.股東主導(dǎo)型方案。饒曉秋提出可把國有控股上市公司年度報表審計委托方的職權(quán)賦予政府及其組織的公開招標(biāo)機(jī)構(gòu)，讓其代表國有資本出資者的利益，選聘會計師事務(wù)所進(jìn)行審計鑒證。雷光勇、李淑君提出應(yīng)成立一個獨立于董事會的股東理事會(Shareholders Board of Trustees，SBT)，讓股東直接參與審計師聘任的機(jī)構(gòu)。

這一方案認(rèn)識到了“內(nèi)部人控制”導(dǎo)致的股東權(quán)利虛置的問題，試圖通過制度設(shè)計讓股東真正發(fā)揮作用。但這一方案需要一個前提條件，就是股東愿意也有

能力真正履行其職責(zé)。它限制了這一方案的應(yīng)用范圍。目前國資委對其所屬企業(yè)實施的統(tǒng)一委托審計正是沿著這一思路提出的改革舉措。

2.董事會主導(dǎo)型方案。袁國輝提出，選取一些與公司利益高度相關(guān)的真實會計信息需求者組成審計委員會，由該審計委員會委托審計。朱星文提出明確的董事責(zé)任和完善的責(zé)任追究制度是改進(jìn)現(xiàn)行審計委托模式的有效途徑。王恩山提出讓外部股東選聘審計委員會，再由審計委員會選聘注冊會計師。

這一方案承認(rèn)董事會或其審計委員會在注冊會計師選聘上的傳統(tǒng)地位。但是由“真實會計信息需求者組成審計委員會”或由“外部股東選聘審計委員會”很難操作。同時，董事會和審計委員會的問題應(yīng)放在公司治理改革的背景下，綜合考慮股東大會、監(jiān)事會和管理層等因素才能真正有效。

3.監(jiān)事會主導(dǎo)型方案。我國《公司法》將審計委托權(quán)賦予股東會、股東大會或者董事會。而對于監(jiān)事會，只是規(guī)定在必要時可以聘請會計師事務(wù)所。所以，現(xiàn)有文獻(xiàn)較少系統(tǒng)論述監(jiān)事會委托方案，大多只在文中略有提及。

4.多元化方案。白曉紅提出根據(jù)我國的實際情況，推行分類委托方式。這一方案認(rèn)識到了不同類型企業(yè)治理結(jié)構(gòu)不同，因而在委托方式上應(yīng)該具有特殊性。但是分類委托的理論基礎(chǔ)還值得進(jìn)一步研究。

綜合比較上述內(nèi)、外兩種解決方案，筆者更傾向于選擇內(nèi)部解決方案。下面將首先研究審計委托權(quán)的配置問題，進(jìn)而在此基礎(chǔ)上研究審計委托模式的選擇問題。

三、注冊會計師審計委托模式的現(xiàn)實選擇

注冊會計師審計委托模式究竟該如何選擇，依賴于審計委托權(quán)究竟應(yīng)該由誰來行使。這一問題似乎在不同的公司組織形式和治理結(jié)構(gòu)下，有不同的答案。但是，撥開層層迷霧，我們能看到解決問題的關(guān)鍵在于所有者財務(wù)控制權(quán)的落實。

(一)界定所有者財務(wù)控制權(quán)

財務(wù)控制權(quán)是指從企業(yè)控制權(quán)中分離出的與資本價值運動有關(guān)的控制權(quán)。它包括重大財務(wù)決策權(quán)、對決策執(zhí)行的監(jiān)督權(quán)，以及對財務(wù)決策與執(zhí)行人員的選擇權(quán)。

財務(wù)控制權(quán)分別屬于所有者和經(jīng)營者。所有者財務(wù)控制權(quán)主要是指企業(yè)的重大財務(wù)決策權(quán)和監(jiān)督權(quán)，包括財務(wù)戰(zhàn)略、重大投資、籌資決策的制定，財務(wù)計劃、財務(wù)預(yù)決算、利潤分配方案的審批，資本的變更、合并、分立、解散、清算的決定權(quán)，財務(wù)制度的制定權(quán)，董事、監(jiān)事和經(jīng)營者選擇權(quán)，以及對經(jīng)營者日常財務(wù)管理的監(jiān)督權(quán)。經(jīng)營者財務(wù)控制權(quán)主要是指財務(wù)決策執(zhí)行權(quán)、日常財務(wù)管理權(quán)、財務(wù)經(jīng)理選擇權(quán)以及對財務(wù)經(jīng)理工作的監(jiān)督權(quán)。

但所有者和經(jīng)營者所擁有的財務(wù)控制權(quán)并沒有一個完全清晰的界限，而是具有狀態(tài)依存性。在傳統(tǒng)企業(yè)，兩權(quán)合一，都由所有者行使。在所有權(quán)與控制權(quán)分離的現(xiàn)代企業(yè)，所有者和經(jīng)營者依自身稟賦的不同而擁有大小不一的財務(wù)控制權(quán)，財務(wù)控制權(quán)的具體邊界也是模糊的。但是，有一點是明確的，那就是所有者的最終控制是始終存在的。無論雙方的權(quán)力如何分割，所有者的最終控制權(quán)總是制約著經(jīng)營者因信息優(yōu)勢而擁有的實際控制權(quán)。經(jīng)營者不可能將所有者排除在外，而獨立地?fù)碛衅髽I(yè)的財務(wù)控制權(quán)。否則，會使經(jīng)營者的財務(wù)決策權(quán)成為不受約束的權(quán)利，也侵蝕了企業(yè)形成的產(chǎn)權(quán)基礎(chǔ)。

(二)審計委托權(quán)配置的初步設(shè)想

從性質(zhì)上講，審計委托權(quán)從屬于所有者財務(wù)控制權(quán)，是所有者行使監(jiān)督權(quán)的內(nèi)在要求。因此，審計委托權(quán)可以定義為，所有者為有效監(jiān)督經(jīng)營者的財務(wù)報表行為，而擁有的對獨立審計人員的選擇權(quán)。它包括事務(wù)所選擇權(quán)、簽約權(quán)和審計質(zhì)量監(jiān)督檢查權(quán)等。

那么，審計委托權(quán)該如何配置?它由所有者財務(wù)控制權(quán)的配置所決定，具有狀態(tài)依存性，在股東大會、董事會和監(jiān)事會之間相機(jī)配置。由于我國《公司法》第170條的規(guī)定：“公司聘用、解聘承辦公司審計業(yè)務(wù)的會計師事務(wù)所，依照公司章程的規(guī)定，由股東會、股東大會或者董事會決定?！边@樣就將監(jiān)事會排除在審計委托權(quán)的行使范圍之外。也就是說，在我國的法律背景下，審計委托權(quán)只能在董事會和股東(大)會之間相機(jī)配置。具體而言，在兩權(quán)合一的企業(yè)，審計委托權(quán)一般由所有者行使，審計委托權(quán)可視該類企業(yè)設(shè)立股東大會或董事會的情況，分別由所有者本人、董事會、股東大會行使。在兩權(quán)分離的企業(yè)，審計委托權(quán)隨股權(quán)結(jié)構(gòu)的不同而變化，在股權(quán)集中公司，可由控股股東提名，通過董事會、股東(大)會委托；在股權(quán)分散公司，可由獨立董事提名，通過董事會、股東(大)會委托。

(三)審計委托模式的選擇

通過上述分析，我們得出審計委托權(quán)屬于所有者，并具有狀態(tài)依存性，在董事會和股東(大)會之間相機(jī)配置。但是，現(xiàn)行審計委托模式存在的主要問題正是表現(xiàn)在：所有者不在，獨立董事不獨立，董事會對經(jīng)營者的約束不力，致使所有者無法有效行使其審計委托權(quán)。于是，理論界提出了第三方委托的種種設(shè)想。應(yīng)該說，第三方委托模式的倡導(dǎo)者們看到了審計的三方關(guān)系因為所有者不在，而變成了畸形的兩方關(guān)系，這是他們的貢獻(xiàn)所在，但是他們未能沿著這一思路走下去，并直指問題的關(guān)鍵，而是節(jié)外生枝，提出了一個個難以實施、問題多多的第三方委托方案。這些方案把目標(biāo)指向了解決注冊會計師形式上的獨立性問題上，似乎人為構(gòu)造一個第三方，就能重建審計的三方關(guān)系。殊不知，注冊會計師的獨立性更重要的是體現(xiàn)在實質(zhì)上的獨立性上，這些方案不僅不能解決問題，而且還把問題復(fù)雜化了。本文認(rèn)為，既然問題出在所有者不在上，那么解決問題的對策應(yīng)該是讓所有者在位，讓獨立董事“獨立”起來，讓董事會真正負(fù)起責(zé)任來，這才是解決問題之道。所以，本文提出要在現(xiàn)行審計委托模式的基礎(chǔ)上加以改進(jìn)來應(yīng)對目前存在的問題，而不是采用第三方委托模式。改進(jìn)的措施有兩個方面，一是加強(qiáng)公司治理；二是加強(qiáng)誠信建設(shè)。前者指標(biāo)，后者治本。

公司治理是管理學(xué)界最時髦的流行語，但如何加強(qiáng)公司治理卻是見仁見智。公司治理是指股東大會、董事會、監(jiān)事會和經(jīng)營者之間權(quán)力、責(zé)任和利益的一整套制度安排。其核心問題在于股東如何通過董事會激勵和約束經(jīng)營者。而要做到這一點，需要考慮，其一、股東能在其位，謀其政；其二、股東能選到合適的董事；其三、董事能恪盡職守；其四、監(jiān)事能切實履職。相應(yīng)地，加強(qiáng)公司治理建設(shè)需要從以下幾個方面著手；其一、保證股東，尤其是機(jī)構(gòu)投資者和中小股東在董事選任上的權(quán)利；其二、要進(jìn)一步完善獨立董事提名、選聘和激勵約束機(jī)制；其三，要充分發(fā)揮監(jiān)事會的監(jiān)督功能；其四，要在確保董事、監(jiān)事履行忠實義務(wù)和注意義務(wù)的同時，強(qiáng)化其個人應(yīng)負(fù)的法律責(zé)任；其五、要進(jìn)一步完善高管薪酬激勵機(jī)制。但是，公司治理建設(shè)也是一個權(quán)衡各方利益的結(jié)果，不可能一蹴而就。美國證監(jiān)會2003年10月15日提出了一份建議法案《證券持有人董事提名》法案(Security Holder Director Nominations)，它賦予了長期持有證券的投資者在董事選舉中的權(quán)利，但是，直到現(xiàn)在這一法案也還沒有正式通過，就是因為由公司首席執(zhí)行官組成的企業(yè)圓桌會議(Business Roundtable)和公司董事協(xié)會等的反

對。而公司治理本身具有狀態(tài)依存性，看似最獨立的董事會，事實上最不獨立，而看似最不獨立的董事會，卻最具有獨立的精神。前者有安然董事會為證，后者有沃倫，巴菲特的伯克什漢瑟威(Berkshire Hathaway)董事會為據(jù)。更何況社會是變化的，人的行為是多樣的，而法律是相對穩(wěn)定的，立法者不可能預(yù)知將來會發(fā)生的所有事件，不可能把法律條款界定得天衣無縫，加之法律的執(zhí)行也是有成本的。這樣，法制也就具有不完備性。那么，光靠法律和制度就難以解決公司治理的全部問題，我們還需要借助另外一種力量――道德的力量。德國哲學(xué)家康德說得好，“世上最奇妙的兩種東西長期震撼我的心靈，那就是我們頭上浩瀚的燦爛星空和我們心中神圣的道德準(zhǔn)則?！倍潞妥詴嫀焸兌夹枰钢熘膯栕约?，我做到了嗎?2009年10月，中國注冊會計師協(xié)會《中國注冊會計師職業(yè)道德守則》，這標(biāo)志著我國注冊會計師行業(yè)誠信建設(shè)又取得一個重大成果，將在規(guī)范注冊會計師行業(yè)誠信建設(shè)方面發(fā)揮積極作用。當(dāng)然，誠信建設(shè)也不是一朝一夕能夠完成的事。但我們不能因此而否定道德的力量。當(dāng)我們看到具有相機(jī)性的公司治理能夠正常運轉(zhuǎn)，具有不完備性的法制得以實施的時候，我們更愿意相信，這是道德的力量。我們寄希望于法律和制度的完善，也寄希望于道德的提升，我們將看到第三方委托的聲音會漸行漸遠(yuǎn)，具有獨立精神的董事和注冊會計師們會共同撐起一個健康繁榮的獨立審計市場。

當(dāng)然，加強(qiáng)公司治理和誠信建設(shè)也不能解決全部問題。企業(yè)是風(fēng)險組織，不冒風(fēng)險的企業(yè)是不存在的，企圖徹底消除市場中的風(fēng)險因素是不可能的。一旦金融風(fēng)暴來襲，企業(yè)很難幸免，遭受損失的投資者們總要找到“替罪羊”，而企業(yè)經(jīng)營失敗往往是審計失敗的導(dǎo)火索，此時，再完善的公司治理結(jié)構(gòu)也會變得千夫所指，再獨立的注冊會計師也會變得不獨立。而誠信建設(shè)也不能避免騙子的出現(xiàn)，再好的制度也難以防范一個處心積慮試圖欺騙注冊會計師的經(jīng)理。這樣，麥克森?羅賓斯欺詐案會一再重演，注冊會計師的獨立性也會一再受到拷問。因此，本文的觀點也只是目前情況下的一個現(xiàn)實選擇，要真正達(dá)成一種理想的狀態(tài)，需要法制的健全和公民道德水準(zhǔn)的普遍提高。

實證審計理論范文第3篇

【關(guān)鍵詞】 審計學(xué)； 理論； 實踐； 整體優(yōu)化

審計學(xué)是會計專業(yè)的一門骨干課程，教學(xué)效果的好壞在很大程度上取決于能否把理論和實踐有機(jī)地結(jié)合起來。筆者已從事審計教學(xué)多年，對此有以下理解。

一、進(jìn)行審計學(xué)課程理論教學(xué)與實踐環(huán)節(jié)整體優(yōu)化的必要性

（一）審計學(xué)課程理論教學(xué)與實踐環(huán)節(jié)的關(guān)系

對實踐性較強(qiáng)的審計學(xué)課程來說，理論教學(xué)與實踐環(huán)節(jié)就好比“一輛車的兩個輪子”。理論教學(xué)培養(yǎng)學(xué)生邏輯思維和邏輯推理能力，加強(qiáng)基礎(chǔ)知識，提供分析問題和解決問題的方法和手段。就審計學(xué)課程進(jìn)行理論教學(xué)，可使學(xué)生對審計原理和方法有全面的了解和掌握，從而具有設(shè)計能力和實踐指導(dǎo)能力。實踐環(huán)節(jié)是對理論教學(xué)進(jìn)行全面掌握和實施的過程，是一次再創(chuàng)造和深化的過程。通過實踐可以提高學(xué)生的設(shè)計能力和實踐認(rèn)識能力，對徹底掌握審計學(xué)這門課程起著至關(guān)重要的作用。

（二）審計學(xué)課程理論與實踐相結(jié)合的現(xiàn)狀

近期，筆者對西安地區(qū)部分會計學(xué)專業(yè)本科學(xué)生就審計學(xué)課程的相關(guān)情況進(jìn)行調(diào)查，調(diào)查結(jié)果見表1。

從調(diào)查結(jié)果可以看出，近年來許多院校為了提高教學(xué)質(zhì)量，增強(qiáng)學(xué)生的實踐能力和綜合能力，在審計教學(xué)的實踐環(huán)節(jié)作了一定程度的努力，但教學(xué)效果沒有得到質(zhì)的提高，所以對審計學(xué)課程理論教學(xué)和實踐環(huán)節(jié)進(jìn)行整體優(yōu)化顯得尤為必要。

二、對審計學(xué)課程理論與實踐環(huán)節(jié)進(jìn)行整體優(yōu)化的途徑及方法

（一）多媒體教學(xué)

由于審計學(xué)課程具有法規(guī)條文多、內(nèi)容難理解、邏輯關(guān)系較強(qiáng)，信息量較大等特點，所以提倡教師采用多媒體教學(xué)手段，以增強(qiáng)直觀教學(xué)和提高教學(xué)效果。在多媒體教學(xué)的過程中應(yīng)注意以下兩個問題：一是關(guān)于多媒體課件的制作要把教學(xué)內(nèi)容用文本、圖形、聲音、影像、動畫等多媒體形式有機(jī)組合并呈現(xiàn)出來，通過借助多媒體使教學(xué)做到由易到難，由感性到理性的過渡，喚醒學(xué)生的主體意識，激發(fā)學(xué)生的學(xué)習(xí)興趣；二是多媒體課件的使用。多媒體課件只是輔助代替教師完成難以完成的教學(xué)任務(wù)，所以必須與教師的講授和板書結(jié)合起來，以達(dá)到最佳效果。

（二）案例教學(xué)

案例教學(xué)有利于學(xué)生理論聯(lián)系實際，有利于調(diào)動學(xué)生學(xué)習(xí)審計課程的積極性；同時，運用案例教學(xué)可以提高教師的業(yè)務(wù)水平，提高教師駕馭課堂的能力。在具體案例教學(xué)過程中，應(yīng)注意以下幾個問題：一是案例選編應(yīng)結(jié)合審計教學(xué)目的、教學(xué)內(nèi)容和教學(xué)進(jìn)度，應(yīng)具有基礎(chǔ)性、示范性和代表性，應(yīng)注重培養(yǎng)學(xué)生分析問題和解決問題的能力；二是對于編好的案例，教師應(yīng)提前發(fā)給學(xué)生，讓學(xué)生在討論之前進(jìn)行預(yù)習(xí)并做出初步分析；三是在課堂討論中，教師要起到組織和引導(dǎo)的作用，要維持討論秩序、控制討論局面；四是分組討論完后，由各組代表對討論的結(jié)果進(jìn)行系統(tǒng)的闡述，教師進(jìn)行總結(jié)評價，總結(jié)案例涉及的主要知識點，總結(jié)分析問題的路經(jīng)和方法，評價不同的思維方法；五是案例討論式教學(xué)過程中，教師除了應(yīng)當(dāng)具備準(zhǔn)備和組織案例討論教學(xué)的能力外，更應(yīng)當(dāng)具備將理論和實踐進(jìn)行貫通和融合的能力。

（三）實驗教學(xué)

為了培養(yǎng)學(xué)生的動手能力、溝通能力、創(chuàng)新能力及競爭能力等，審計學(xué)這門課程有必要向?qū)W生提供動手實際操作的機(jī)會，也就是有必要安排審計實驗。審計實驗?zāi)軌蚴箤W(xué)生從感性上了解審計的具體操作，使學(xué)生在掌握了一定的審計理論的基礎(chǔ)上，在實驗室讓學(xué)生將理論運用于實際。審計實驗室的建設(shè)包括硬件建設(shè)和軟件建設(shè)。硬件建設(shè)應(yīng)立足于高起點、高標(biāo)準(zhǔn)、現(xiàn)代化、開放式，這需要學(xué)校各部門的通力合作。軟件建設(shè)是指審計實驗教學(xué)需要借助一套審計實驗軟件來進(jìn)行，讓學(xué)生通過計算機(jī)抽查憑證、賬簿、報表及其他資料，并編寫審計工作底稿，使學(xué)生切實體會到實際的審計工作是如何開展的。

（四）課程實習(xí)

1.短期調(diào)查。為了加深對審計學(xué)中某一個概念的理解，可以讓學(xué)生進(jìn)行短期調(diào)查。比如，審計學(xué)中一個重要的概念就是內(nèi)部控制制度，為了讓學(xué)生對它更深入地理解，可以讓學(xué)生以學(xué)習(xí)小組為單位到采用集中收款方式的大型百貨商場購物觀察，描寫購物過程并對商場柜臺銷售與收銀環(huán)節(jié)的內(nèi)控制度進(jìn)行評述。類似這種實踐方式可以為學(xué)生發(fā)揮主觀能動性和創(chuàng)新思維搭建一個很好的平臺，是一個較受學(xué)生歡迎的方法。

2.課程實習(xí)。為了讓學(xué)生真正學(xué)好審計學(xué)這門課程，有必要利用寒暑假安排為期一個月左右的課程實習(xí)，在實習(xí)單位，應(yīng)以學(xué)生頂崗操作為主，這樣學(xué)生就可以直接充當(dāng)所在單位的某一角色進(jìn)行實際業(yè)務(wù)處理，可以檢驗其操作技能與動手能力所達(dá)到的水平與程度。由此，必須提高對校外實踐性教學(xué)基地建設(shè)的認(rèn)識，適當(dāng)增加資金投入。

（五）審計學(xué)課程考試方式和內(nèi)容的改革

由于審計學(xué)課程知識的形成過程是依靠“理論+實踐”形成的，所以審計學(xué)課程的考核目標(biāo)與考試重點為：學(xué)生對審計基本理論、現(xiàn)行法規(guī)的理解和案例分析能力的綜合運用。為了適應(yīng)會計專業(yè)本科學(xué)生學(xué)習(xí)的特點，真正考出他們的能力與水平，可以把審計學(xué)課程的考試設(shè)計為兩大塊：第一塊為客觀題，主要考核學(xué)生對審計學(xué)一些基本概念和基本理論的理解，考試方式為閉卷；第二塊為案例分析，要求學(xué)生運用所學(xué)的會計知識和本課程知識進(jìn)行案例分析，主要考查學(xué)生解決實際問題的能力，考試方式為開卷。

【參考文獻(xiàn)】

實證審計理論范文第4篇

【關(guān)鍵詞】 腎上腺皮質(zhì)功能退化；垂體危象；護(hù)理；氫化可的松

doi：103969/jissn1004-7484（s）201306551 文章編號：1004-7484（2013）-06-3261-02

人體兩側(cè)腎上腺的絕大部分被破壞后，就會表現(xiàn)為皮質(zhì)激素不足。即為腎上腺皮質(zhì)功能減退癥。此病分為原發(fā)性和繼發(fā)性，其中以繼發(fā)性多見。由于患者下丘腦―垂體功能低下，CRF或ACTH分泌不足，造成腎上腺皮質(zhì)萎縮而致病。在治療上，主要采用激素替代療法，而良好的護(hù)理配合則十分重要。我院自2001年12月――2012年12月收治了慢性繼發(fā)性腎上腺皮質(zhì)功能減退患者48例，現(xiàn)將患者的臨床觀察及護(hù)理結(jié)果報道如下。

1 患者的基本臨床資料

11 一般資料 所有患者48例均為我院門診接收住院治療，其中男性患者21例，女性患者27例，年齡區(qū)間為3個月-61歲，平均年齡35歲；病程時間為1個月――26年，平均病程時間為7年。其中席漢綜合癥患者15例，垂體切除或外傷出血患者12例，外源性激素抑制患者6例，空泡蝶鞍患者5例，垂體瘤患者3例，顱咽管瘤患者3例，營養(yǎng)不良致病患者2例，顱內(nèi)感染及不明原因患者1例。

12 治療與轉(zhuǎn)歸 慢性繼發(fā)性腎上腺皮質(zhì)功能減退癥在治療上，最重要的基本療法為激素替代治療，本著“缺什么補(bǔ)什么”的原則[1]。在治療當(dāng)中激素替代治療的順序為先給腎上腺皮質(zhì)激素，之后再補(bǔ)充甲狀腺激素，出現(xiàn)危象時兩種激素同時補(bǔ)充。所有48例患者當(dāng)中，有5例患者出現(xiàn)垂體危象，予以靜脈注射葡萄糖，適量氫化可的松及甲狀腺制劑，以糾正低血容量。在積極的治療及精心護(hù)理下，48例患者病情均得到緩解，垂體危象患者的搶救成功率為100%。

2 患者的護(hù)理

21 規(guī)律生活方式的建立及良好的心理疏導(dǎo) 患者住院環(huán)境要保持安靜、舒適，并盡最大可能地減少應(yīng)激。鼓勵患者在不過度勞累的前提下適當(dāng)活動。同時為了防止直立性低血壓、暈厥等發(fā)生，要教育患者起床時緩慢。飲食宜高蛋白、高糖、高維生素、高鈉低鉀，少量多餐，維持患者足夠的營養(yǎng)及血糖水平。針對患者的個性及年齡心理特點，對患者要進(jìn)行良好的心理疏導(dǎo)，舒緩其對疾病的憂慮心理，從而達(dá)到積極配合治療的目的。

22 患者病情的觀察

221 基本生命體征的觀察 基本生命體征的觀察包括體溫、心率、血壓的檢測[2]。垂體危象前會出現(xiàn)血壓過低、心率緩慢、體溫不升等現(xiàn)象，若出現(xiàn)則應(yīng)及時報告一聲，進(jìn)行相應(yīng)處理甚至搶救。

222 早期癥狀的觀察 該病的早期經(jīng)常表現(xiàn)為疲乏無力，在長期的激素缺乏下會造成食欲不振，進(jìn)而體重減輕甚至缺乏生活能力。48例患者中，有4例出現(xiàn)了臥床不起的現(xiàn)象，在護(hù)理中，對其疲乏無力的進(jìn)程、程度及規(guī)律、疲乏無力與病情進(jìn)展之間的聯(lián)系等方面要進(jìn)行觀察，并著重對其進(jìn)行生活護(hù)理。

223 垂體危象先兆的觀察和搶救護(hù)理 護(hù)理人員在護(hù)理患者時，要保持高度的警惕性并能對出現(xiàn)癥狀進(jìn)行準(zhǔn)確的識別。垂體危象先兆表現(xiàn)一般為虛弱無力、高燒不退或體溫不升、嗜睡、休克、神志不清、極度厭食、惡心、嘔吐、腹瀉加重、抑郁、淡漠、低血糖的癥狀[3]。一旦出現(xiàn)上述癥狀，要及時與醫(yī)生聯(lián)系，并配合搶救，搶救后勤觀察、勤巡視，采用相應(yīng)的護(hù)理。

對于進(jìn)行搶救的患者，要立即建立靜脈通道，進(jìn)而保證藥物能夠及時、準(zhǔn)確地輸入。護(hù)理程序為首先靜脈推注40-80ml的50%濃度葡萄糖溶液，然后靜脈滴注100mg氫化可的松5%葡萄糖溶液。此外，低溫危象患者要根據(jù)醫(yī)囑予以口服甲狀腺素，并注意保溫。護(hù)理時準(zhǔn)確記錄24h出入水量，糾正水、電解質(zhì)紊亂，注意抗感染、抗休克、去除誘因，了解生化指標(biāo)，并注意觀察藥物副作用。補(bǔ)充氫化可的松后，垂體危象患者有1例出現(xiàn)了精神興奮，但隨激素減量好轉(zhuǎn)。

23 患者的健康教育與指導(dǎo)

231 加強(qiáng)宣傳教育 48例患者均采用腎上腺皮質(zhì)激素的方法進(jìn)行治療。在治療過程中，由于患者本身缺乏對疾病的知識，有15例患者擅自停止使用激素，其中有3例患者發(fā)生了垂體危象。有27例患者沒有及時就醫(yī)而延誤病情。48例患者中也僅有1例患者單純?yōu)槟I上腺軸功能減退，其余患者在不同程度上均表現(xiàn)為性腺軸或甲狀腺軸功能減退，需要同時補(bǔ)充甲狀腺激素和性腺激素，并伴終身。因而護(hù)士要在疾病知識、護(hù)理依據(jù)方面對患者及其家屬進(jìn)行較為細(xì)致的講解，使患者在終身激素替代治療重要性方面有所認(rèn)識，而不是在主觀上自己估計這種療法的適當(dāng)性。在藥物用法、劑量、藥物合適時表現(xiàn)以及副作用方面，護(hù)士要注意叮囑。在激素劑量上，若效果不好，則說明劑量不夠，應(yīng)聯(lián)系醫(yī)生對劑量進(jìn)行增加。若出現(xiàn)了體重增長速度過快、食欲亢進(jìn)或失眠的現(xiàn)象，則表明激素劑量過大，應(yīng)予以減量。在日常護(hù)理宣教中，務(wù)必教育患者不能擅自停藥，并教育患者識別應(yīng)激源（如感冒、惡心、拔牙、感染），防止發(fā)生垂體危象。此外，還要教育患者隨身攜帶疾病卡，并在卡上寫好姓名、年齡、親友聯(lián)系方式、疾病名稱等，若出現(xiàn)意識不清現(xiàn)象，要立即前往醫(yī)院急救。

232 建立并完善患者隨訪制度 患者病情緩解出院后，要注意其后期評估，就要建立和完善患者隨訪制度。要求患者出院后1-3個月進(jìn)行復(fù)診，這樣能夠準(zhǔn)確地了解患者體內(nèi)的激素水平，并能夠及時地對藥物劑量進(jìn)行增減，從而減少并發(fā)癥的發(fā)生。本組48例慢性繼發(fā)性腎上腺皮質(zhì)功能減退癥患者出院后目前均未發(fā)生垂體危象。

3 結(jié)束語

慢性腎上腺皮質(zhì)功能減退癥在治療上需進(jìn)行終身的激素替代治療?；颊咦≡褐委煏r，在進(jìn)行日常常規(guī)護(hù)理同時，還要對其進(jìn)行心理疏導(dǎo)和健康教育?；颊邔膊∮辛苏_的認(rèn)識后，樹立治病信心，堅持長期治療，其壽命、勞動力、生育力都能夠接近正常水平，進(jìn)而生活質(zhì)量也會得到提高。

參考文獻(xiàn)

[1] 肖海鵬原發(fā)性慢性腎上腺皮質(zhì)功能減退癥與替代療法[J]遼寧醫(yī)學(xué)雜志，2001，15（1）：48

實證審計理論范文第5篇

研究方法是否適當(dāng)、科學(xué)，直接影響著審計理論研究的質(zhì)量和效果，是促進(jìn)或制約審計理論研究水平提高的重要因素。正如巴甫洛夫所說，“初期研究的障礙，乃在于缺乏研究法。無怪乎人們常說，科學(xué)是隨著研究法所獲得的成就而前進(jìn)的。研究法每前進(jìn)一步，我們就更提高一步，隨之在我們面前也就開拓了一個充滿著種種新鮮事物的、更遼闊的前景。因此，我們頭等重要的大事乃是制定研究方法?！遍L期以來，在理論研究水平上，審計相對落后予會計及其他相關(guān)學(xué)科，很大程度上也是圍于方法論的落后與不夠豐富。

在按照慣例將研究方法分為規(guī)范法(Normativeapproach)和實證法(Positiveapproach)兩大類別的基礎(chǔ)上，本文將深入探討規(guī)范法、實證法在審計理論研究中的具體運用形式，并系統(tǒng)闡述其關(guān)系定位問題。

一、審計理論研究的規(guī)范法

一直到20世紀(jì)50年代，與論述會計理論的豐富資料相比，在審計文獻(xiàn)中，很難找到論述審計理論的文章或?qū)Ｖ佟Ｄ?R．K．Mauts)和夏拉夫(H．A．Sharaf)合著的《審計理論結(jié)構(gòu)(ThephilosophyofAuditing)》(1961年)開拓了審計理論研究的先河，并為規(guī)范式審計理論的發(fā)展，做出了開拓性的貢獻(xiàn)。審計理論研究中所用的規(guī)范法，既有莫茨和夏拉夫的哲學(xué)方法，后來還出現(xiàn)了其他具有普遍指導(dǎo)意義的研究方法，包括歷史研究方法、檔案研究方法、比較研究方法等。

(一)哲學(xué)研究方法

一般而言，一門學(xué)科發(fā)展到一定程度以后，它將開始對自己的目的和本質(zhì)等理論問題提出疑問，并開始尋求哲學(xué)的指導(dǎo)。不容否認(rèn)，第一次從哲學(xué)的高度系統(tǒng)地、科學(xué)地探索審計理論的，是里程碑式著作《審計理論結(jié)構(gòu)》。

在審計理論的研究途徑上，該論著的作者運用哲學(xué)中的一些概念和方法，對各種審計理象。進(jìn)行了全方位的探索。一是理解(comprehension)，即以概括性的眼光對審計理論作全面的思考：二是展望(Perspective)，即從綜合的、相互聯(lián)系的角度考慮每一個審計問題；三是洞察(1nsight)，即超越偶然認(rèn)可時慣例或信念去深刻認(rèn)識推論的前提；四是想象(Vision)，即超越時空，預(yù)測審計理論的前景和目標(biāo)⑧o具體說來，理解這一研究途徑是要在審計這門學(xué)科中尋求那些較有普遍性的概念，諸如證據(jù)、應(yīng)有的關(guān)注、披露和獨立性等，對這些具有廣泛適應(yīng)性的概念進(jìn)行研究；展望時需要據(jù)棄那些特殊的理由、超越個人成見和既得利益，對每一個問題都應(yīng)根據(jù)其綜合的重要性和各個方面來考慮，而不應(yīng)僅從一個或幾個有限的角度去考慮；要有所洞察需要在審計知識領(lǐng)域里避免偏見和提出不科學(xué)的推論，有必要揭示并接受審計基本假設(shè)作為審計理論的基礎(chǔ)；發(fā)揮想象時則需要真正擺脫日常問題的困擾并長期致力于發(fā)展審計知識領(lǐng)域，對本學(xué)科持超然而嚴(yán)肅的態(tài)度，去發(fā)現(xiàn)問題所在并預(yù)見其對未來的影響。

在審計理論的研究方法上，作者認(rèn)為，哲學(xué)研究的傳統(tǒng)方法——分析方法和估價方法對發(fā)展審計理論較為有益。在審計中，存在著客觀事實和主觀估價這兩個研究課題。對此，需要采用兩種不同的研究方法③。由于審計判斷取決于通過收集或確定證據(jù)獲得的信賴程度，因而有必要像哲學(xué)研究那樣，對知識和證明理論進(jìn)行研究，使用分析法。但另一方面，審計職能是在重視道德行為的“榮譽(yù)制度”下實現(xiàn)的，審計人員的價值標(biāo)準(zhǔn)起著決定性的作用。對．每次審計檢查9若無行為規(guī)劃和衡量標(biāo)準(zhǔn)可供借鑒，要保證令人滿意的業(yè)績，就必然依靠審計人員的職業(yè)責(zé)任感，這就需要使用估價法?？傊瑢徲嫷幕拘再|(zhì)使自己的某些方面適合于使用分析法，而在其他一些方面適合于使用估價法。

從哲學(xué)高度進(jìn)行的審計理論研究，除了《審計理論結(jié)構(gòu)》之外，值得一提的還有美國會計學(xué)會(AAA)出版的《基本審計概念說明(Astatementofbasicauditingconcepts)》(1972)和尚德爾(C．W．Schandel)編著的《審計理論——評價、調(diào)查和判斷(Theoryofauditing:evaluation，investigation，andjudgement)》(1978)。作為理論上對莫茨和夏拉夫的響應(yīng)，《基本審計概念說明》倡導(dǎo)審計理論要適用于所有的審計類型，具有全面性和抽象性；而在接受莫茨和夏拉夫的挑戰(zhàn)之后，《審計理論——評價、調(diào)查和判斷》則力求：“直到審計中所有有用的概念都得到闡述，并能夠經(jīng)受哲學(xué)性檢查”。

(二)歷史研究方法

會計史學(xué)家郭道揚(yáng)教授指出，在審計理論研究中，只有以審計史學(xué)研究為基礎(chǔ)，也只有對每一理論問題的研究首先從歷史淵源上加以追索，方可揭示理論內(nèi)涵中的本質(zhì)問題，把握這一理論的歷史成因及歷史進(jìn)展，以及正確評價某一理論問題對實踐的指導(dǎo)作用，這便是任何一個審計理論問題的研究都必須以歷史研究作為起點的基本原因。審計表現(xiàn)為一個歷史的延續(xù)發(fā)展過程，為發(fā)揮審計在現(xiàn)時經(jīng)濟(jì)發(fā)展中的作用，既必須研究歷史的繼承性問題，又同時有必要研究歷史的延續(xù)性問題，以最終達(dá)到科學(xué)測試未來審計世界大趨勢的目的?！妒澜鐚徲嬍贰?文碩，1996)即是運用歷史研究的方法進(jìn)行審計理論研究的典范。作為第一部世界審計通史，該書分國家審計的發(fā)展、民間審計的發(fā)展、會計帝國大戰(zhàn)、內(nèi)部審計的發(fā)展以及專題審計史共五個部分，展示了審計演進(jìn)的軌跡。作者從歷史規(guī)律的視角，以追根溯源的科學(xué)態(tài)度，豐富了審計理論研究方法。

(三)檔案研究方法

審計不但因受托責(zé)任的發(fā)生而發(fā)生，而且因受托責(zé)任的發(fā)展而發(fā)展。受托責(zé)任作為一種最具綱領(lǐng)性和普遍性的總方式，當(dāng)然只能見之于最基本、最普遍的審計現(xiàn)象。而不同人士、不同職業(yè)組織往往站在不同的立場上認(rèn)識這些最基本1最普遍的問題，難以直接窺見審計的本質(zhì)，這就需要我們對紛繁復(fù)雜、觀點角度各異的檔案資料加以研究分析。這種通過對相關(guān)的重要審計論著和審計職業(yè)組織公告等文獻(xiàn)檔案進(jìn)行綜述，系統(tǒng)研究審計理論的方法，可稱為檔案研究方法。王光遠(yuǎn)編著的《管理審計理論》(1996)即是一例。為“了研究基本的管理審計問題，他通過檔案查閱了有代表性的會計審計學(xué)者及相關(guān)職業(yè)組織為管理審計基本理論問題的種種認(rèn)識，不僅系統(tǒng)研究了美、英、日等國內(nèi)部審計師協(xié)會的準(zhǔn)則和調(diào)查報告，美、英、日、澳等國政府審計署的準(zhǔn)則和其他公告，美、英管理協(xié)會的公告和調(diào)查報告，管理咨詢服務(wù)公告，納稅實務(wù)責(zé)任公告，會計與復(fù)核服務(wù)公告，鑒證準(zhǔn)則公告，還系統(tǒng)研究了馬丁德爾的《對管理的科學(xué)評價》、倫納德的《管理審計》、利奧·赫伯特的《管理業(yè)績審計》、格林的《公營部門貨幣價值審計》、理查德·布朗的《政府業(yè)績審計》，以及《會計評倫》、《會計雜志》。、《會計、審計與受托責(zé)任學(xué)刊》、《財務(wù)受托責(zé)任與管理學(xué)刊》、《管理審計學(xué)刊》、《注冊會計師雜志》等刊物上的相關(guān)論文。然后，在大量掌握檔案資料的基礎(chǔ)上，進(jìn)行分析。、比較和綜合，編著了《管理審計理論》。該論著使我們很清晰地看清了檔案研究的基本步驟，進(jìn)一步豐富了審計理論研究的方法論體系。

(四)比較研究方法

自從婁爾行教授開創(chuàng)了國內(nèi)比較會計研究的先河以來，比較研究方法不僅在我國的會計理論研究中推廣開來，而且，在審計理論研究中也開始具有重要的價值和地位。比較審計理論研究采取的做法是，概括不同主體在審計理論和實務(wù)方面的共性和個性，分析其影響因素和發(fā)展趨勢，從中發(fā)現(xiàn)國際慣例，以期改進(jìn)審計實務(wù)和提高審計理論水平。南開大學(xué)蕭英達(dá)、張繼勛·、劉志遠(yuǎn)合著的《國際比較審計》(2000)是比較審計研究的代表性著作。作者采用以空間比較為主，與時間比較相結(jié)合的方法，從兩個不同的視角透視了審計理論和審計制度。他們主要比較了世界上各主要國家現(xiàn)行審計制度、審計理論和審計實務(wù)之間的異同，同時也對審計制度發(fā)展變化的歷史做了必要的考察和說明，為建設(shè)和完善我國的審計制度和審計準(zhǔn)則提供了可資借鑒的基礎(chǔ)。

二、審計理論研究的實證法

實證理論概念直至20世紀(jì)60年代才出現(xiàn)在會計文獻(xiàn)中。在此之前，絕大部分會計文獻(xiàn)都屬于規(guī)范性的，強(qiáng)調(diào)的是如何限定會計，而不重視以實證的方式去驗證這些限定所依賴的重要假設(shè)。財務(wù)經(jīng)濟(jì)學(xué)在50年代和60年代的發(fā)展最終導(dǎo)致了這種新理論在會計上的應(yīng)用，而這些應(yīng)用則促進(jìn)了實證研究與實證理論概念在會計上的推廣④。盡管其時首倡審計理論研究的莫茨和夏拉夫認(rèn)為，數(shù)學(xué)法并不適用于審計學(xué)，除最簡單的模型以外，在審計發(fā)展的現(xiàn)階段(60年代)，建立適應(yīng)于審計學(xué)的數(shù)學(xué)模型是不可能的⑤，但審計本身畢竟就是一種實證性的行為“，而且時過境遷，審計理論研究方法發(fā)展到以數(shù)學(xué)法為主的實證法與規(guī)范法并重，已成為一種既成事實和既定方向。

實證方法反對從抽象的概念出發(fā)，強(qiáng)調(diào)客觀證據(jù)，而不是個人的知識或判斷，被用來研究事物“是什么”。相應(yīng)地，實證研究過程不同于強(qiáng)調(diào)邏輯推理、被用來研究事物“應(yīng)該是什么”的規(guī)范研究過程。實證研究的一般步驟是：(1)進(jìn)行調(diào)查，或案例研究、訪談、實驗；(2)將通過調(diào)查，或案例研究、訪談、實驗等途徑獲得的數(shù)據(jù)資料做系統(tǒng)整理和計量分析；(3)概括和歸納計量分析的結(jié)果；(4)以邏輯和數(shù)學(xué)方法得出研究結(jié)論；(5)做出理論上的詮釋，建立理論模型；(6)檢驗研究命題或理論模型，接受或修改甚至原假設(shè)。。

(一)問卷調(diào)查法

圍繞審計理論的某一特定命題，設(shè)計科學(xué)、合理的問卷，進(jìn)行問卷調(diào)查，根據(jù)收回的有效問卷進(jìn)行實證分析，這是一種相對簡便易行而又常用的實證法。采用這種方法，對問卷設(shè)計的要求比較高，問卷既要便于接受調(diào)查者理解和準(zhǔn)確回答，又要能全面、準(zhǔn)確地涵蓋所需了解的問題。另外，為了保證問卷調(diào)查研究成果的質(zhì)量，還要盡量提高問卷的回收率和所回收問卷的有效性。中國注冊會計師協(xié)會1997年就注冊會計師執(zhí)業(yè)環(huán)境、行業(yè)發(fā)展、事務(wù)所體制改革、國有企業(yè)審計等四個方面，對整個注冊會計師行業(yè)進(jìn)行了一次問卷調(diào)查，其成果“注冊會計師行業(yè)問卷調(diào)查分析報告”刊登于1998年2月21日的《中國財經(jīng)報》上，這次問卷調(diào)查，是要以實證方法研究、解決審計理論問題。其精神與有效性，對我國審計理論實證研究的開展，對理論聯(lián)系實際的學(xué)術(shù)風(fēng)氣起到了推動作用o

(二)案例研究法

每一個重大審計案例的背后，總是隱藏著一些深層次的審計理論問題。認(rèn)真研究重大的審計案例，尋找其理論根源，已成為世界各國審計理論界的慣例。案例研究方法正是通過觀察現(xiàn)實世界所發(fā)生的典型審計案例，思考重大審計訴訟案例的判決結(jié)果，昭示審計理論滯后于審計實務(wù)，還是表明審計實務(wù)界對現(xiàn)有審計理論缺乏科學(xué)理解，進(jìn)而根據(jù)研究結(jié)果，為審計理論的發(fā)展完善和審計實務(wù)的改進(jìn)提供有益的意見和建議。例如，李若山編著的《審計安全——國外審計訴訟案例》(1998)取材于美國審計界和英國審計界所發(fā)生的，真實、具體的審計訴訟案例，范圍包括傳統(tǒng)與典型審計案例、非會計報表類審計案例，金融證券行業(yè)審計案例、其他行業(yè)(如工交、商業(yè)、運輸、醫(yī)療)審計案例。編者針對審計訴訟案例的判決情況及涉及的審計過程，認(rèn)真查找審計人員在具體訴訟案例中是否存在審計程序上的缺陷以及所應(yīng)承擔(dān)的審計責(zé)任，思索每一重大審計案例對完善、改進(jìn)審計理論有何啟示與教訓(xùn)，堪稱審計理論案例研究的典范。

(三)實驗研究法

實驗研究可以采取實驗室實驗和實地實驗兩種形式。前者是在控制嚴(yán)密的實驗環(huán)境中進(jìn)行的，而后者是用現(xiàn)實世界的真實客體進(jìn)行的。具體做法是，分控制組(Controlgroup)和處理組(Treatmentgroup)進(jìn)行實驗，根據(jù)實驗結(jié)果分析研究命題。采用這一研究方法，一般來說，由于實驗可以重復(fù)進(jìn)行，研究結(jié)果容易驗證和復(fù)核。但象審計一類的不屬于自然科學(xué)的研究命題，重復(fù)實驗的條件很難雷同甚至不變。而且，控制組的選擇要剔除干擾因素，難度比較大，實驗研究的結(jié)果也就可能會受到“噪音”的干擾。SCidler在1974年通過實驗調(diào)查投資者對包含不同信息的審計報告的看法，在“審計報告的符號與交流（Seidlerd在1974年通過實驗調(diào)查投資者對包含不同信息的審計報告的看法，在“審計報告的符號與交流”（Symbolismandcommunicationintheauditor\\''''sreport)”一文中提出了著名的“符號論”，所用的研究方法即是實驗研究方法。

(四)專家訪談法

專家訪談法是針對特定命題，對具有相當(dāng)資歷及代表性的專家進(jìn)行訪問或組織談話，綜合分析訪談內(nèi)容后，得出研究結(jié)論。采用這一研究方法，由于專家的意見一般具有權(quán)威性、針對性，不同專家的意見往往相互印證或補(bǔ)充，還能提供多種視角和多個層面的觀點和看法，最終結(jié)論往往較為權(quán)威、可靠。不過，接受訪談的專家發(fā)表的意見難免帶有主觀成分，難于進(jìn)行數(shù)量化的統(tǒng)計分析，因而利用專家意見不能代替對客觀資料的分析。中國臺灣的馬秀如博士1996年編著的《公開發(fā)行公司實施內(nèi)部控制之研究》，即是運用專家訪談法進(jìn)行審計理論研究的先例。編者在研究目前企業(yè)界的不當(dāng)內(nèi)部控制觀念和新頒布的《公開發(fā)行公司建立內(nèi)部控制與內(nèi)部稽核實施要點》的缺陷時，以座談會、一對一面談等形式，通過專家了解其所接觸的企業(yè)界人士對內(nèi)部控制所持的錯誤觀念和上述《實施要點》的不足，然后提出相應(yīng)的改進(jìn)建議。

(五)統(tǒng)計分析法

統(tǒng)計分析法要使用大量的數(shù)據(jù)資料和數(shù)理統(tǒng)計模型，進(jìn)行統(tǒng)計假設(shè)檢驗。這種方法的應(yīng)用，在西方的學(xué)術(shù)界已蔚然成風(fēng)，在審計理論研究中已占有舉足輕重的地位，以至出現(xiàn)了這樣一種說法，“沒有數(shù)據(jù)沒有模型就不是真正的研究，或者不是科學(xué)的研究?！彪m然有些言過其實，但統(tǒng)計分析法相對較為科學(xué)、客觀這；優(yōu)點卻是顯而易見的。隨著統(tǒng)計知識的普及和實證研究的興起，統(tǒng)計分析法在我國審計理論研究上的應(yīng)用，已經(jīng)不再局限于最初的描述性統(tǒng)計階段，而是開始趨于采用較為復(fù)雜但所得結(jié)論更為嚴(yán)謹(jǐn)?shù)臄?shù)理方法。國內(nèi)較早用統(tǒng)計分析法進(jìn)行審計理論研究的例子，是李樹華博士的“上市公司97年年度報告審計意見之實證研究——統(tǒng)計特征及信息涵義”。該文探尋我國上市公司1997年年度報告審計意見所具有的統(tǒng)計特征及相應(yīng)的信息涵義時，采用了橫截面分析、描述性統(tǒng)計的方法。

三、規(guī)范法與實證法在審計理論研究中的關(guān)系定位

(一)規(guī)范法與實征法在審計理論研究中的區(qū)別。

1．切入點不同

規(guī)范法是以歸納演繹為主，強(qiáng)調(diào)價值判斷，研究事物“應(yīng)該是什么”的一種定性研究方法。由于審計是一門社會科學(xué)，因而注重定性分析，運用規(guī)范法進(jìn)行審計理論研究是古已有之的傳統(tǒng)。而實證法是以統(tǒng)計分析為主，強(qiáng)調(diào)經(jīng)驗證據(jù)，研究事物“是什么”的一種側(cè)重定量的方法。審計作為一門與實踐緊密聯(lián)系的科學(xué)，在“證據(jù)”這一關(guān)鍵問題上，便與實證研究過程取得一致。這為實證方法融入到審計理論研究中來，奠定了良好的基礎(chǔ)。

2．功能和發(fā)展趨勢不同

規(guī)范法的審計理論研究功能是，提供統(tǒng)

一、規(guī)范的標(biāo)準(zhǔn)，作為最佳審計實務(wù)的參考，即指導(dǎo)和優(yōu)化審計實務(wù)。而實證法的審計理論研究功能是，對出現(xiàn)的不同審計實務(wù)，進(jìn)行解釋并考慮其經(jīng)濟(jì)影響和經(jīng)濟(jì)后果，預(yù)測實務(wù)界會采用什么樣的特定審計實務(wù)，

即解釋和預(yù)測審計實務(wù)。過去，學(xué)術(shù)界和職業(yè)界在采用規(guī)范法還是實證法的取向上并無明顯分野，進(jìn)行學(xué)術(shù)研究或職業(yè)研究，都不會偏執(zhí)一端。但最近開始出現(xiàn)一種傾向，即：學(xué)術(shù)研究和職業(yè)研究一般采用不同方法，學(xué)術(shù)界為了能更好地讓人們理解審計信息的作用和影響，偏愛實證法；職業(yè)界在致力于統(tǒng)一審計實務(wù)和提高審計有用性的過程中，偏重規(guī)范法。

(二)規(guī)范法與實證法在審計理論研究中的聯(lián)系

一方面，實證審計研究建立假設(shè)的前提條件之一，是規(guī)范法形成的審計理論；實證研究的結(jié)論也只有通過規(guī)范，才能上升為經(jīng)世致用的理論，用于規(guī)范和優(yōu)化審計實務(wù)。另一方面，規(guī)范審計研究的前提假設(shè)如果未經(jīng)實證檢驗，結(jié)論無疑將缺乏堅實的基礎(chǔ)，而主觀的價值判斷是很難被普遍接受的。這決定了規(guī)范法需要實證法為之提供實踐上的依托。因此，規(guī)范法與實證法不是相斥的，相反，在審計理論研究中，應(yīng)將兩者很好地統(tǒng)一起來。

在具體研究審計理論問題時，首先，研究人員應(yīng)盡可能排除自己的個人偏見與主觀的價值判斷，通過實證研究，對審計實務(wù)及相關(guān)現(xiàn)象“是什么”做出客觀、準(zhǔn)確的解釋和預(yù)測。在此基礎(chǔ)上，可以采用一定的價值判斷標(biāo)準(zhǔn)，利用規(guī)范的方法得出“應(yīng)該是什么”的審計規(guī)范理論。然后，還需在實踐中檢驗審計規(guī)范理論的科學(xué)性與有效性，這又成為實證研究的任務(wù)?？傊?，整個審計理論研究圍繞著“實證研究——規(guī)范研究——再實證研究”這條思路展開，使審計理論在密切聯(lián)系實際的過程中不斷獲得發(fā)展。

(三)規(guī)范法與實證法在我國審計理論研究中的現(xiàn)實選擇