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[摘要]行政復(fù)議是解決納稅爭議的必經(jīng)程序，稅收征收管理法規(guī)定的先行繳納或解繳稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的擔(dān)保的復(fù)議前置條件，有違法律的平等、公平原則，不利于納稅人合法權(quán)益的保護，不利于行政復(fù)議制度的救濟功能和監(jiān)督功能的實現(xiàn)，應(yīng)當(dāng)予以廢止。

[關(guān)鍵詞]行政復(fù)議納稅爭議前置條件

我國《稅收征管法》第88條第1款規(guī)定：“納稅人、扣繳義務(wù)人，納稅擔(dān)保人同稅務(wù)機關(guān)在納稅上發(fā)生爭議時，必須先依照稅務(wù)機關(guān)的納稅決定，繳納或解繳稅款及滯納金，或者提供相應(yīng)的擔(dān)保，然后可以申請行政復(fù)議，對行政復(fù)議決定不服的，可以依法向人民法院起訴”。該規(guī)定表明，納稅人與稅務(wù)機關(guān)在納稅上發(fā)生爭議時，必須先行依照稅務(wù)機關(guān)的納稅決定繳納稅款或提供相應(yīng)擔(dān)保；否則將不能提起行政復(fù)議，即先行繳納稅款或提供擔(dān)保是行政復(fù)議的前置條件。

法律之所以規(guī)定納稅人只有在繳納或解繳稅款及滯納金，或者提供相應(yīng)的擔(dān)保后，才可以申請復(fù)議，主要是考慮稅款的及時安全入庫。但實際上，按照法律規(guī)定，復(fù)議期間不停止具體行政行為的執(zhí)行，稅務(wù)機關(guān)依然可以依法執(zhí)行其征稅決定，保障國家稅款的及時入庫。這足以證明，稅款的安全與申請復(fù)議之間沒有必然聯(lián)系。而且海關(guān)法的立法修改實踐，也足以證明稅款的安全與申請復(fù)議之間沒有必然聯(lián)系。我國1987年海關(guān)法46條規(guī)定：納稅義務(wù)人同海關(guān)發(fā)生納稅爭議時，應(yīng)當(dāng)先繳納稅款，然后自海關(guān)填發(fā)稅款繳納憑證之日起30天內(nèi)，向海關(guān)書面申請復(fù)議。經(jīng)2000年修訂后的《海關(guān)法》取消了關(guān)稅納稅爭議行政復(fù)議的前置條件，該法第64條規(guī)定：“納稅義務(wù)人同海關(guān)發(fā)生納稅爭議時，應(yīng)當(dāng)先繳納稅款，并可以依法申請行政復(fù)議”。因此有學(xué)者提出：“關(guān)稅的征收與稅收的征收其性質(zhì)基本相同，海關(guān)法可以取消繳清關(guān)稅才能申請復(fù)議的條件，為什么稅收征收管理法就不能取消這一限制行政相對人權(quán)利救濟的規(guī)定呢？”

在稅務(wù)實踐中，如甲縣地稅局認(rèn)定A公司的行為構(gòu)成偷稅，向A公司送達稅務(wù)行政處理決定書和行政處罰決定書，要求A公司在該年4月25日前繳納稅款、滯納金和罰款。假設(shè)甲縣地稅局作出的對納稅人A公司的征稅決定、行政處罰罰款決定確屬違法或不當(dāng)，而納稅人A公司又無力繳納稅款及滯納金或提供相應(yīng)擔(dān)保，但A公司對該征稅決定不服，于4月28日向甲縣地稅局的上級機關(guān)乙市地稅局申請行政復(fù)議。乙市地稅局認(rèn)為A公司未按照稅務(wù)機關(guān)規(guī)定的期限繳納稅款、滯納金或者提供擔(dān)保，決定不予受理A公司的復(fù)議申請。表面上看乙市地稅局不予受理A公司的復(fù)議申請是有法律依據(jù)的，在這種情況下，納稅人既不能申請復(fù)議，也無法直接向法院起訴，稅務(wù)機關(guān)的違法或不當(dāng)征稅決定無法受到監(jiān)督，這顯然是對納稅人救濟權(quán)的變相剝奪，不利于對納稅人的合法權(quán)益的保護。因此前置條件應(yīng)當(dāng)予以廢止，理由如下：

第一,前置條件的設(shè)置不利于納稅人權(quán)益的保護

行政復(fù)議工作必須堅持“以人為本、復(fù)議為民”，切實維護人民群眾的合法權(quán)益?，F(xiàn)代法的精神是與市場經(jīng)濟的本質(zhì)和規(guī)律相適應(yīng)的理性精神和價值原則，權(quán)利本位是現(xiàn)代法精神之首要因素。權(quán)利本位的法律精神意味著：權(quán)利是目的，義務(wù)是手段，法律設(shè)定義務(wù)的目的是在于保障權(quán)利的實現(xiàn)。在稅收法律關(guān)系上，納稅人權(quán)利是目的，只有以保護納稅人的利益為出發(fā)點和根本目的，體現(xiàn)納稅人權(quán)利本位精神的義務(wù)設(shè)置才符合現(xiàn)代稅法的精神。現(xiàn)行法律關(guān)于先行繳納稅款及滯納金或提供擔(dān)保才能申請復(fù)議的規(guī)定，不僅不能實現(xiàn)納稅人的救濟權(quán)，而且阻卻了納稅人救濟權(quán)的實現(xiàn)。

在法律已為納稅爭議司法審查設(shè)置了行政復(fù)議前置條件的前提下，再對行政復(fù)議設(shè)置前置條件，有違“有權(quán)利、必有法律救濟”的公理。如果不經(jīng)行政復(fù)議，將難以啟動司法審查程序，稅務(wù)機關(guān)的行為將無法得到監(jiān)督，納稅人的合法權(quán)益將無法得到保護，這很容易推導(dǎo)出以下符合邏輯的結(jié)論即：納稅人如果無錢或不能支付全部有爭議的稅款及滯納金或無力提供稅務(wù)機關(guān)認(rèn)可的擔(dān)保，那么他不僅喪失了提起行政復(fù)議的資格，同時也徹底喪失了訴訟救濟的權(quán)利。也就是說，當(dāng)稅務(wù)機關(guān)違法征稅的稅款額度巨大到納稅人無力承擔(dān)的情況下，納稅人的救濟權(quán)利將不可能行使，納稅人所受侵害越嚴(yán)重，權(quán)利越不容易獲得救濟，這將是法治國家無法容忍的一種殘忍的專橫。

第二，前置條件的設(shè)置違背平等、公平原則

中華人民共和國公民在法律面前一律平等，如果納稅人因為有貧富之差，因為繳納爭議稅款有別，影響其享有的法律救濟權(quán)利，顯然有失公正。納稅人必須先履行納稅義務(wù)或提供擔(dān)保,否則要喪失行政復(fù)議申請權(quán),并最終喪失訴訟權(quán)，實質(zhì)上是迫使納稅人在稅務(wù)機關(guān)確定的期限內(nèi)借納稅人自己之“自愿”達到稅務(wù)機關(guān)變相“強制執(zhí)行”的目的。先履行納稅義務(wù)或提供擔(dān)保的前置條件顯然不符合憲法規(guī)定的平等原則，不利于納稅人自覺納稅意識的培養(yǎng),更不利于稅收法治目標(biāo)的實現(xiàn)，不符合法律設(shè)置行政復(fù)議的目的。

當(dāng)納稅人在繳納稅款之后，啟動了行政復(fù)議程序,但這種行政復(fù)議卻是對已經(jīng)“強制執(zhí)行”完畢后的征稅行為進行的所謂“復(fù)議”,與法院未經(jīng)審理而執(zhí)行,然后允許當(dāng)事人申請再審或進行申訴又有何區(qū)別？這種“先清債后說理”的做法，明顯不符合行政文明、民主和法治的要求，明顯疏于關(guān)注了稅務(wù)機關(guān)與納稅人之間的公平問題，無疑有悖于現(xiàn)代稅法的核心精神之一的公平。

第三，前置條件的設(shè)置涉嫌違反憲法

我國臺灣地區(qū)通過“大法官”一系列的“釋憲”，認(rèn)為凡是以繳納部分稅額或保證金或提供相當(dāng)擔(dān)保作為救濟要件的，均會導(dǎo)致人民喪失救濟機會，亦均屬于對人民訴愿權(quán)及訴訟權(quán)之不必要限制，故亦屬當(dāng)然“違憲”。經(jīng)由司法審查及“憲法”解釋，臺灣與稅法相關(guān)的限制行政爭訟的條件，已逐一被認(rèn)定違憲。我國憲法第41條規(guī)定：“中華人民共和國公民對于任何國家機關(guān)和國家工作人員，有提出批評和建議的權(quán)利，對于任何國家機關(guān)和國家工作人員的違法失職行為，有相有關(guān)國家機關(guān)提出申訴、控告或者檢舉的權(quán)利”，這說明復(fù)議和訴訟是憲法賦予公民的基本權(quán)利。國家尊重和保障基本人權(quán)，對稅務(wù)機關(guān)侵害財產(chǎn)的行為申請救濟，既是保護公民合法財產(chǎn)權(quán)的手段，又是公民基本人權(quán)的重要內(nèi)容。復(fù)議前置條件的設(shè)定，無疑增加了納稅人的救濟成本,使納稅人無力啟動救濟程序，使得納稅人無法與稅務(wù)機關(guān)進行抗辯，從而剝奪了納稅人申請救濟的權(quán)利，同時也使其財產(chǎn)權(quán)無法得到合理的保護。因此復(fù)議前置條件有違憲之嫌，應(yīng)當(dāng)盡早予以廢止。

第四，前置條件的設(shè)置使行政復(fù)議救濟功能和監(jiān)督功能難以實現(xiàn)

納稅爭議復(fù)議前置條件的設(shè)定源自1986年國務(wù)院制定的《稅收征收管理暫行條例》第40條的規(guī)定，1992年制定的《稅收征收管理法》第56條繼承了條例關(guān)于納稅爭議復(fù)議前置條件的規(guī)定。自1999年10月1日起施行的《行政復(fù)議法》第9條規(guī)定：“公民、法人或者其他組織認(rèn)為具體行政行為侵犯其合法權(quán)益的，可以自知道該具體行政行為之日起60日內(nèi)提出復(fù)議申請”，由此可以看出作為行政復(fù)議的基本法，并沒有就行政復(fù)議設(shè)置前提條件。同時該法42條規(guī)定：本法施行前公布的法律有關(guān)行政復(fù)議的規(guī)定與本法的規(guī)定不一致的，以本法的規(guī)定為準(zhǔn)。但2001年經(jīng)全面修訂的《稅收征收管理法》第88條第1款并沒有與《行政復(fù)議法》銜接，而是繼續(xù)保留了繳納稅款和滯納金的復(fù)議前置條件。

行政復(fù)議的首要需求是恢復(fù)申請人受到侵害的權(quán)益，糾正違法或不當(dāng)行政行為只是實現(xiàn)其維權(quán)目的的手段。行政復(fù)議的首要目的是保護申請人的合法權(quán)益，行政復(fù)議是行政機關(guān)內(nèi)部自我糾正錯誤的一種監(jiān)督制度，是權(quán)利救濟得以實現(xiàn)的重要保障。當(dāng)納稅人無力繳納稅款及滯納金或者無能力提供擔(dān)保時（當(dāng)然一般情況下，無力繳納稅款及滯納金的納稅人，往往也無能力提供擔(dān)保），納稅人就無法獲得復(fù)議救濟，法律所賦予的行政復(fù)議救濟功能和監(jiān)督功能將難以實現(xiàn)。

第五，前置條件的設(shè)置在實踐中的困境

1.納稅人提供擔(dān)保申請復(fù)議的實踐困境。納稅人在提供擔(dān)保后，對納稅爭議可以申請復(fù)議，但納稅人提供的擔(dān)保必須得到稅務(wù)機關(guān)的認(rèn)可的有效擔(dān)保。在此前提下，如果作出征稅決定的原稅務(wù)機關(guān)故意推諉或拖延，對納稅人提供的擔(dān)保不予確認(rèn)，申請人的復(fù)議救濟權(quán)利同樣也無法實現(xiàn)。因為提供稅務(wù)機關(guān)認(rèn)可的擔(dān)保同樣也有期限的限制，超過了稅務(wù)機關(guān)確定的期限，復(fù)議救濟權(quán)利同樣喪失。假設(shè)上文案例中的A公司于4月20日向甲縣地稅局提供了擔(dān)保，但甲縣地稅局直至4月25日未對其擔(dān)保予以確認(rèn)，在已超過稅務(wù)機關(guān)確定的繳納稅款的期限后，A公司于4月28日向乙市地稅局申請復(fù)議，乙市地稅局在是否受理復(fù)議申請上，就處于兩難境地。

2.與納稅爭議相關(guān)的行政處罰的行政復(fù)議和行政訴訟困境?，F(xiàn)行法律規(guī)定，稅務(wù)機關(guān)在對納稅人作出繳納稅款、滯納金決定的同時，應(yīng)當(dāng)對納稅人作出繳納稅款金額一定倍數(shù)的罰款的行政處罰決定。但法律將征稅行為、行政處罰的復(fù)議救濟權(quán)作了不同的制度安排，對于征稅行為引起的納稅爭議設(shè)置了復(fù)議前置條件，對行政處罰則沒有設(shè)置前置條件?！抖愂照魇展芾矸ā返?8條第2款規(guī)定：“當(dāng)事人對稅務(wù)機關(guān)的處罰決定、強制執(zhí)行措施或稅收保全措施不服的，可以依法申請行政復(fù)議，也可以依法向人民法院起訴”。

納稅人如果在沒有繳納或解繳稅款及滯納金或者沒有提供稅務(wù)機關(guān)認(rèn)可確認(rèn)的擔(dān)保的情況下，直接對行政處罰的罰款申請行政復(fù)議，復(fù)議機關(guān)將如何進行審查？如果復(fù)議機關(guān)不審查納稅爭議問題，則罰款的確定基數(shù)稅款額的審查將無法進行，行政處罰的復(fù)議也將無法進行實質(zhì)性處理。如果復(fù)議機關(guān)對罰款的確定基數(shù)稅款額進行審查，是否意味著對納稅爭議進行了審查，是否意味著納稅爭議的復(fù)議前置條件的設(shè)置失去其意義？如果復(fù)議機關(guān)不審查罰款的確定基數(shù)稅款額，那么復(fù)議機關(guān)又如何對罰款的合法性及合理性進行復(fù)議審查呢？復(fù)議機關(guān)又如何履行其法定職責(zé)呢？

如果納稅人直接針對行政處罰的罰款提起行政訴訟，人民法院如何審理？人民法院如果審查罰款的確定基數(shù)稅款額所涉及的事實、證據(jù)、依據(jù)，是否意味著人民法院審查了納稅爭議，是否意味者人民法院違反了關(guān)于納稅爭議的復(fù)議前置法律規(guī)定，是否意味著納稅爭議的復(fù)議前置條件的設(shè)置失去其意義？如果人民法院不審查罰款的確定基數(shù)稅款額，那么人民法院又如何對罰款的合法性進行司法審查？

由于行政處罰的罰款與發(fā)生納稅爭議的征稅行為具有不可分割的關(guān)系，罰款的基數(shù)源于稅務(wù)機關(guān)決定的稅款金額,以及確定金額的事實、證據(jù)和法律依據(jù)。前置條件的設(shè)置無疑使得對與納稅爭議緊密相聯(lián)的行政處罰的罰款的行政復(fù)議、行政訴訟陷入極大的困境之中。

行政復(fù)議是世界各國普遍采取的解決行政爭議的行政救濟法律制度，是我國社會主義市場經(jīng)濟法制的一個重要制度，是保護人民群眾合法權(quán)益、保障和監(jiān)督行政機關(guān)依法行使職權(quán)的重要法律制度，是解決行政爭議的重要法定渠道。納稅人與稅務(wù)機關(guān)的納稅爭議，必須先進行行政復(fù)議，對行政復(fù)議結(jié)果不服的，才能提起行政訴訟，因此行政復(fù)議對納稅人來說具有特別的意義。為了保護納稅人的合法權(quán)益，實現(xiàn)行政復(fù)議的監(jiān)督和救濟功能，構(gòu)建和諧的稅收征納關(guān)系，應(yīng)當(dāng)盡快廢止納稅爭議稅務(wù)行政復(fù)議的前置條件，即廢止先行繳納稅款、滯納金或提供擔(dān)保的是行政復(fù)議的前置條件，賦予納稅人無條件的申請復(fù)議權(quán)利。

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