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一、豐田生產(chǎn)系統(tǒng)的會計化相關(guān)進(jìn)程

豐田生產(chǎn)系統(tǒng)(TPS)是由豐田汽車公司開發(fā)的，主張最大限度地抑制不必要的浪費(fèi)來獲得較低成本、良好質(zhì)量和最短交貨期的生產(chǎn)體系。與傳統(tǒng)推式生產(chǎn)強(qiáng)調(diào)“從上一工序向下一工序依次計劃進(jìn)行生產(chǎn)”不同，豐田生產(chǎn)系統(tǒng)提倡“在需要的時候，由下一工序到上一工序拿取需要數(shù)量的半成品或產(chǎn)成品，前工序只生產(chǎn)被后工序取走的數(shù)量”的準(zhǔn)時化拉式生產(chǎn)。豐田生產(chǎn)系統(tǒng)嚴(yán)格要求準(zhǔn)時化生產(chǎn)基準(zhǔn)、逐步優(yōu)化“過程指標(biāo)”，最終是要在保證質(zhì)量的前提下實現(xiàn)產(chǎn)品由原料生產(chǎn)到客戶使用的過程時間縮短。因此，如何測度由于過程時間變化而帶來經(jīng)濟(jì)效果的改變就顯得尤為重要。然而，現(xiàn)行的財務(wù)會計的成本中沒有加入“時間軸”的概念，僅有的流動資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率、存貨周轉(zhuǎn)率等指標(biāo)也只能事后從單次循環(huán)時間上反映企業(yè)的營運(yùn)能力，不能單獨(dú)反映時間變化所引起的成本變化。事實上，部分學(xué)者早已注意到豐田生產(chǎn)系統(tǒng)的獨(dú)特性，并意識到時間對于資金使用的重要性。一方面，O’Brien和Sivaramakrishnan認(rèn)為，在進(jìn)行標(biāo)準(zhǔn)成本的成本差異分析時，應(yīng)把豐田管理系統(tǒng)中有關(guān)的“等待的浪費(fèi)”設(shè)計到“循環(huán)時間”概念中去。Maskell和Stenzel認(rèn)為TPS是在生產(chǎn)過程價值的流動中捕捉浪費(fèi)并排除，改善客戶價值，提倡直接計算價值(LeanAccounting)。另一方面，田中提出構(gòu)建材料生產(chǎn)、流動過程投入資本的時間費(fèi)用的概念，建立基于TPS的收益性評價。河田信提出適合TPS調(diào)整的綜合收益性管理指標(biāo)，建立利潤和期初庫存比率潛力分析指標(biāo)(ProfitPotentialPP)。會計核算與監(jiān)督的對象是以貨幣表現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)運(yùn)動。盡管以上學(xué)者能夠依據(jù)豐田生產(chǎn)系統(tǒng)，從排除時間浪費(fèi)、建立時間差異綜合收益分析等方面揭示時間這一管理指標(biāo)對于企業(yè)競爭力的提升，但是由于準(zhǔn)時化生產(chǎn)基準(zhǔn)引發(fā)的過程時間縮短所帶來的經(jīng)濟(jì)效果無法直接測量，這阻礙了豐田管理系統(tǒng)與會計的融合?？紤]到從會計學(xué)角度無法直接評價資本時間成本這一對象，但是其在金融理論中卻有著相對成熟的運(yùn)用，如加權(quán)平均資本成本，其可用來確定具有平均風(fēng)險投資項目所要求收益率。

二、物料流成本會計的優(yōu)化—基于與豐田生產(chǎn)系統(tǒng)的聯(lián)系與融合

(一)豐田生產(chǎn)系統(tǒng)與物料流成本會計的聯(lián)系及融合

通過上述比較可以發(fā)現(xiàn)，豐田生產(chǎn)系統(tǒng)作為良好的生產(chǎn)管理手段，其中自動化通過追蹤生產(chǎn)過程中的異常及問題，分析企業(yè)生產(chǎn)管理和質(zhì)量管理方面所存在“標(biāo)準(zhǔn)值”和“實際值”之間的差異，改進(jìn)技術(shù)以防止問題的再次發(fā)生，最大限度地降低負(fù)制品的產(chǎn)生，以此降低材料的損失。與之對應(yīng)，物料流成本會計作為環(huán)境管理的新方法，在企業(yè)生產(chǎn)實踐過程中，不論生產(chǎn)狀態(tài)正常與否，都將確認(rèn)、計量廢棄物的數(shù)量和處理費(fèi)用，并尋求降低廢棄物產(chǎn)生的技術(shù)及改進(jìn)方式，改善材料使用現(xiàn)狀。因此，針對降低材料損失目標(biāo)的改善，物料流成本會計與豐田管理系統(tǒng)具有共同之處。此外，豐田生產(chǎn)系統(tǒng)關(guān)于交貨周期、按時交貨率等生產(chǎn)指標(biāo)的量化直接展現(xiàn)了產(chǎn)品單次生產(chǎn)“過程時間”縮短所帶來的生產(chǎn)管理和財務(wù)管理的改變。物料流成本會計雖然從物料流動角度揭示了某一特定時期的物料流轉(zhuǎn)的數(shù)量及其價值分配，但卻忽略了物料在各工序間流轉(zhuǎn)的單次循環(huán)時間。“流”既然包括各因素的流量、流速等維度，那么，物料流動也應(yīng)包括物料流動的數(shù)量和物料流動的時間等因素。顯然，物料流成本會計對于“時間”考慮的缺失會阻礙其在企業(yè)的全面發(fā)展。結(jié)合豐田生產(chǎn)系統(tǒng)會計化進(jìn)程中時間基準(zhǔn)的嵌入，能夠有效彌補(bǔ)物料流成本會計的不足

(二)時間嵌入的物料流成本會計優(yōu)化

通過借鑒上述金融中加權(quán)平均資本成本(WeightedAv-erageCostofCapital)的概念，以此作為物料流成本會計的主要內(nèi)容，為會計核算提供時間成本測量成為可能。根據(jù)WACC的測量計算，以物料生產(chǎn)和流動的資本為捕捉對象，依據(jù)物料流成本會計原理分配材料費(fèi)用、系統(tǒng)費(fèi)用、廢棄物處理費(fèi)用以及時間費(fèi)用，為企業(yè)管理提供新的指導(dǎo)。在這里，本文假設(shè)某企業(yè)生產(chǎn)某產(chǎn)品，投入一種原材料100千克，經(jīng)過A、B兩個生產(chǎn)流程，分別產(chǎn)出正制品80千克和負(fù)制品20是千克，但在實際生產(chǎn)過程中，作為投入資源的原材料在流動過程中不僅發(fā)生加工費(fèi)用和處理費(fèi)用，而且在流動過程中在各工序間同時存在搬運(yùn)時間、停留時間、加工時間和廢棄物處理時間等時間周期，這些因空間轉(zhuǎn)換暫時占有資本的時間成本不能在物料流成本會計中體現(xiàn)，這就需要物料流時間成本會計加以分析。假定，原材料進(jìn)入工序1期間的搬運(yùn)、儲存時間為20天，相對應(yīng)的價值為20000元。工序1與工序2期間的搬運(yùn)、儲存時間為10天，相對應(yīng)的價值為12256元。正制品的搬運(yùn)、儲存時間為30天，相對應(yīng)的價值為32263元。廢棄物的搬運(yùn)、儲存時間為30天，相對應(yīng)的價值為8056元。負(fù)制品的搬運(yùn)、儲存時間為60天，相對應(yīng)的價值為19705元。

三、結(jié)語及主要對策

建議上述分析表明，相對傳統(tǒng)的成本會計核算方法，物料流成本會計通過追蹤企業(yè)物料流移動軌跡，科學(xué)記錄各環(huán)節(jié)廢棄物與合格產(chǎn)品的比率，在細(xì)化正負(fù)制品成本的基礎(chǔ)上，改善設(shè)備和流程，以提高正制品的比率，從而實現(xiàn)提高經(jīng)濟(jì)效益與環(huán)境效益的雙重目標(biāo)。但物料流成本會計在具體的運(yùn)用中存在的最大問題是各種物料在工藝流程間流轉(zhuǎn)的過程時間信息缺乏系統(tǒng)的測量、記錄、收集和總計。一方面，雖然在生產(chǎn)車間以及物流過程中大量存在物料流成本會計所需要的物料量信息和成本費(fèi)用信息，但是在物料流成本會計核算的指導(dǎo)下，這些信息并未被系統(tǒng)地管理。另一方面，實際生產(chǎn)、物流過程中也存在人為的過程時間劃分理解不準(zhǔn)確，也會造成信息的不準(zhǔn)確，從而影響時間成本的測度。因此，為更大程度地發(fā)揮物料流成本會計核算在節(jié)約資源降低消耗的方面作用，可從兩個方面進(jìn)行改進(jìn)。第一，準(zhǔn)確記錄工藝流程間流轉(zhuǎn)的過程搬運(yùn)時間、停留時間、加工時間和廢棄物處理時間等時間周期，計量因空間轉(zhuǎn)換暫時占有資本的時間成本，并對物料流時間成本會計加以分析。第二，由于時間的構(gòu)成分布都會直接或間接影響企業(yè)的總利潤，企業(yè)應(yīng)盡可能地節(jié)約各流程中的時間，以降低時間成本，這就需要企業(yè)在技術(shù)創(chuàng)新和“精益管理”方面下功夫。

作者：朱鵬 單位：中南大學(xué)商學(xué)院博士生