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摘要：審計(jì)道德風(fēng)險(xiǎn)在本質(zhì)上與注冊會計(jì)師和會計(jì)師事務(wù)所對自身經(jīng)濟(jì)利益的考量相對應(yīng)，但審計(jì)道德風(fēng)險(xiǎn)行為的產(chǎn)生則與現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)的制度缺損和行業(yè)自律懈怠高度相關(guān)。因此，降低審計(jì)道德風(fēng)險(xiǎn)的途徑也應(yīng)從法律效率、行業(yè)自律以及約束與激勵(lì)機(jī)制的建立和完善等多元視角入手。

關(guān)鍵詞：道德風(fēng)險(xiǎn)自利性約束機(jī)制激勵(lì)機(jī)制

在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和市場交易過程中，道德風(fēng)險(xiǎn)問題的普遍存在已是不爭的事實(shí)。2000年9月4日《華爾街日報(bào)》一篇名為“無處不在的道德風(fēng)險(xiǎn)——評華爾街信任危機(jī)”文章中，其作者發(fā)現(xiàn)，如果把“利益沖突”和“美林”(MerrillLynch)放在一起搜索，結(jié)果顯示今年以來，“利益沖突”一詞的使用頻率，甚至超出了已成為專用名詞的“格林斯潘”(Greenspan)的使用頻率；而把“利益沖突”和“五大會計(jì)師事務(wù)所”放在一起搜索，結(jié)果也同樣令人吃驚。隨著安達(dá)信(ArthurAnderson)的分崩離析，“五大”已減少為“四大”。但常見的情況是不管把“利益沖突”和什么配對，總是充滿了令人痛恨的故事。

一、道德風(fēng)險(xiǎn)引進(jìn)的現(xiàn)實(shí)邏輯

第一、管理與技術(shù)層面（固有、控制、檢查）的風(fēng)險(xiǎn)雖然可惡，但它影響的只是微觀層面事件，其不良后果我們已經(jīng)找到了克服它的制度規(guī)范和對應(yīng)措施。而道德風(fēng)險(xiǎn)對社會的影響則是一個(gè)宏觀事件，其不良后果往往會使社會信用陷入崩潰境地，它影響的是宏觀層面。而且現(xiàn)在還沒有找到特別有效的治理方案。因此，在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)中，必須引入道德風(fēng)險(xiǎn)的分析變量則更具檢驗(yàn)意義。

第二、法律本身是不完備的。如果法律是完備，即面對任何一個(gè)案件，任何一個(gè)法官甚至任何一個(gè)受過教育的人，都能按照法律明確無誤、沒有偏差地推斷出什么是犯法，以及對犯法執(zhí)行什么樣的懲罰，那么阻嚇這種被動(dòng)式執(zhí)法將是充分有效的。然而事實(shí)并非如此。因?yàn)橄鄬Ψ€(wěn)定的法律面對的是無數(shù)國民和日新月異的社會，難以預(yù)料將會發(fā)生的事件，也就不能準(zhǔn)確地概括所有可能的違法行為。因此如果只有法庭來執(zhí)法的話，一方面因?yàn)椴荒軐λ锌赡艿倪`法行為做出懲罰，會出現(xiàn)阻嚇不足的結(jié)果；另一方面可能導(dǎo)致阻嚇過度，因?yàn)榱⒎ㄕ邥扇　耙坏肚小钡姆椒?，把某一大類的活?dòng)統(tǒng)統(tǒng)列為被禁止的行為（2001.12《財(cái)經(jīng)》許成鋼作為主動(dòng)執(zhí)法的監(jiān)督）。

第三、由于道德是每個(gè)人發(fā)自內(nèi)心的約束，它不需要人監(jiān)督，成本非常低，而且道德是每時(shí)每刻都在起作用，效率非常高。因此，道德對人的約束比制度約束更為重要，它是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)形成的一個(gè)重要變量因素。如果想要降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，首先應(yīng)從降低道德風(fēng)險(xiǎn)著手。否則，無論設(shè)計(jì)多么完美、多么精確的審計(jì)準(zhǔn)則、方案、程序都會由于道德風(fēng)險(xiǎn)的作祟而無法產(chǎn)生應(yīng)有的作用。

第四、注冊會計(jì)師所采取的任何技術(shù)方法都要依靠職業(yè)道德作為支撐點(diǎn)，注冊會計(jì)師的審計(jì)質(zhì)量更是專業(yè)技術(shù)和職業(yè)道德的函數(shù)（李若山2000）。審計(jì)案件中存在一些問題并非完全由于技術(shù)或程序上的失誤造成的，審計(jì)主體的日常行為和工作態(tài)度有時(shí)也會成為問題的癥結(jié)所在。因此，人們除了關(guān)注審計(jì)技術(shù)和程序的發(fā)展外，亦開始關(guān)注審計(jì)主體的自身行為以及由此產(chǎn)生的審計(jì)主體的道德問題。但是，傳統(tǒng)的審計(jì)模型無法描述由于不道德行為產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)，如：企業(yè)與審計(jì)主體串通舞弊，出具不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)報(bào)告；審計(jì)主體接收賄賂；審計(jì)主體為了經(jīng)濟(jì)利益壓低價(jià)格有損同業(yè)等。因此，有必要在研究審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)引入道德風(fēng)險(xiǎn)因素。

二、道德風(fēng)險(xiǎn)的含義其特征

1、道德風(fēng)險(xiǎn)的含義

道德風(fēng)險(xiǎn)一詞是源于研究保險(xiǎn)合同時(shí)提出的一個(gè)概念。簡單地說，由于機(jī)會主義行為而帶來更大風(fēng)險(xiǎn)的情形稱為道德風(fēng)險(xiǎn)。

理論上講道德風(fēng)險(xiǎn)是從事經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的人在最大限度地增進(jìn)自身效用時(shí)做出不利于他人的行動(dòng)。它一般存在于下列情況：由于不確定性和不完全的、或者限制的合同使負(fù)有責(zé)任的經(jīng)濟(jì)行為者不能承擔(dān)全部損失（或利益），因而他們不承受他們的行動(dòng)的全部后果；同樣地，也不享有行動(dòng)的所有好處。顯而易見，這個(gè)定義包括許多不同的外部因素，可能導(dǎo)致不存在均衡狀態(tài)的結(jié)果，或者，均衡狀態(tài)即使存在，也是沒有效率的（Y科托威茨Y.kotouitz）。

如果從委托--雙方信息不對稱的理論出發(fā)，“道德風(fēng)險(xiǎn)（MoralHazard）是指契約的甲方（通常是人）利用其擁有的信息優(yōu)勢采取契約的乙方（通常是委托人）所無法觀測和監(jiān)督的隱藏性行動(dòng)或不行動(dòng)，從而導(dǎo)致的（委托人）損失或（人）獲利的可能性”。

2、道德風(fēng)險(xiǎn)具有以下三大特征：

（1）內(nèi)生性特征；即風(fēng)險(xiǎn)雛形的形成于經(jīng)濟(jì)行為者對利益與成本的內(nèi)心考量和算計(jì)；

（2）牽引性持征；凡風(fēng)險(xiǎn)的制造者都存在受到利益誘惑而以逐利為目的的；

（3）損人利已特征；即風(fēng)險(xiǎn)制造者的風(fēng)險(xiǎn)收益都是對信息劣勢一方利益的不當(dāng)攫取，換言之，風(fēng)險(xiǎn)制造者(Risk--maker)與風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)者(Risk--taker)的不對稱存在。

從中國與美國證券市場暴出的舞弊丑聞以及相關(guān)的新聞報(bào)道和司法調(diào)查結(jié)果都表明道德風(fēng)險(xiǎn)不論在新型市場還是在成熟市場環(huán)境中都普遍的存在。只不過中國證券市場中會計(jì)中介組織的道德風(fēng)險(xiǎn)外溢更為突出。

三、會計(jì)師事務(wù)所面臨道德風(fēng)險(xiǎn)的層次和分類

1、會計(jì)師事務(wù)所與外部委托人之間

會計(jì)師事務(wù)所和注冊會計(jì)師的職責(zé)就是接受委托對被審計(jì)單位的會計(jì)報(bào)表發(fā)表適當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見，然而在工作結(jié)束后，注冊會計(jì)師和事務(wù)所卻發(fā)表了不適當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見，撒謊，欺騙社會公眾-道德風(fēng)險(xiǎn)。

2、合伙人的道德風(fēng)險(xiǎn)

它包括合伙人和合伙人之間以及合伙人與從業(yè)人員之間。合伙人與合伙人之間在道德上應(yīng)樹立合伙人之間相互忠誠的義務(wù)，相互誠信的義務(wù)。但從執(zhí)業(yè)質(zhì)量上存在的問題來看，大部分都來源于合伙人之間道德義務(wù)沒有履行導(dǎo)致的。合伙人與注冊會計(jì)師之間主要表現(xiàn)為風(fēng)險(xiǎn)和收益不對等。

3、注冊會計(jì)師從業(yè)人員的道德風(fēng)險(xiǎn)

合伙人委派注冊會計(jì)師從事相關(guān)業(yè)務(wù)，結(jié)果注冊會計(jì)師在執(zhí)行業(yè)務(wù)過程中：一方面應(yīng)做的審計(jì)程序沒有到位，卻向合伙人報(bào)告程序已經(jīng)完成，如詢證函已發(fā)了，抽查了多少憑證等等；另一方面，已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的被審計(jì)單位的重大問題，從業(yè)人員并不在審計(jì)工作底稿上加以反映，也不匯報(bào)。因?yàn)闃I(yè)務(wù)報(bào)告最終由合伙人簽發(fā)，并負(fù)相關(guān)的法律責(zé)任。對最終后果不承擔(dān)責(zé)任使得從業(yè)人員就有可能偷懶和撒謊-道德風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生。

四、審計(jì)道德風(fēng)險(xiǎn)外溢效應(yīng)的機(jī)理分析

在近年來的中國證券市場下，銀廣廈、東方電子、麥科特、藍(lán)田股份等一批上市公司的舞弊性財(cái)務(wù)報(bào)告案被接連曝光，相關(guān)的湖北立華、深圳中天勤、華鵬、華倫等會計(jì)師事務(wù)所參與或幫助上市公司舞弊財(cái)務(wù)報(bào)告行為的披露，使會計(jì)師事務(wù)所的行業(yè)公信力面臨巨大的挑戰(zhàn)，可以說，經(jīng)過20多年的發(fā)展，我國注冊會計(jì)師行業(yè)正面臨著有史以來最大的信任危機(jī)。要解決注冊會計(jì)師道德風(fēng)險(xiǎn)問題，就必須首先了解注冊會計(jì)師道德風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的客觀現(xiàn)實(shí)基因，據(jù)此尋找會計(jì)師事務(wù)所道德風(fēng)險(xiǎn)的約束措施。下面主要是從組織行為學(xué)的角度來分析注冊會計(jì)師和事務(wù)所道德風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的原因。

從組織行為學(xué)中的一個(gè)基本公式：

B=F(P,E)

式中B代表人的行為，P代表個(gè)人的素質(zhì)（內(nèi)在需求），E代表環(huán)境。人的行為是由個(gè)人的素質(zhì)（內(nèi)在需求）和環(huán)境共同決定的。當(dāng)人的需求未得到滿足時(shí)，會產(chǎn)生內(nèi)部力場的張力，而周圍環(huán)境起著導(dǎo)火線的作用。就注冊會計(jì)師道德風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的內(nèi)外兩個(gè)方面來看，道德風(fēng)險(xiǎn)源于人的自利性，其條件有三；一是利益主體的不一致；二是信息的不對稱；三是不確定性的存在。人的自利性，即是追求效用的最大化。注冊會計(jì)師是具有理性的“經(jīng)濟(jì)人”，或者說他尋求的也是效用最大化或收益最大化。注冊會計(jì)師向社會提供審計(jì)服務(wù)，要付出成本——時(shí)間、知識、精力，還要承擔(dān)一定的風(fēng)險(xiǎn)等，他必然要索取相應(yīng)的收益——審計(jì)報(bào)酬，這是其賴以生存的物質(zhì)基礎(chǔ)，并在成本和收益對比下決定行為的方式。具體原因如下：

1、扭曲的委托--關(guān)系誘發(fā)道德風(fēng)險(xiǎn)

在現(xiàn)代審計(jì)關(guān)系模式中，審計(jì)服務(wù)的“實(shí)際委托人”缺位，產(chǎn)生道德風(fēng)險(xiǎn)。此時(shí)審計(jì)的“實(shí)際委托人”是社會公眾，但由于審計(jì)結(jié)果具有外部性和公共品的特點(diǎn)以及實(shí)際委托人之間協(xié)商一致存在較高的交易成本，實(shí)際選擇并支付審計(jì)費(fèi)用的人變成了被審計(jì)單位的管理當(dāng)局。我國審計(jì)市場總體上并不需要，甚至排斥高質(zhì)量的審計(jì)（劉峰、張立民、雷科羅2002），被審計(jì)單位管理當(dāng)局只是為了“取悅”政府管制機(jī)構(gòu)，沒有選擇高質(zhì)量審計(jì)的要求，并有可能通過對審計(jì)師的選擇權(quán)和支付審計(jì)費(fèi)用對審計(jì)師施加影響。審計(jì)關(guān)系模式實(shí)質(zhì)變成了由被審計(jì)單位管理當(dāng)局選擇審計(jì)師來對自己的工作業(yè)績進(jìn)行審計(jì)，這個(gè)服務(wù)市場明顯是買方市場。