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一、審計環(huán)境研究概述

（一）審計環(huán)境研究的意義

審計環(huán)境問題是審計實踐活動和審計理論研究必須面臨的共同課題，從審計實踐活動角度看，認清審計實踐活動所處的與已相關(guān)的外部環(huán)境存在何種程度的適應(yīng)性與磨擦性，從而調(diào)整自己的工作姿態(tài)和執(zhí)法方式，達到提高工作和諧與工作效率的目的，或?qū)⒉贿m應(yīng)所產(chǎn)生的工作磨擦矛盾提交最高決策層解決；而從審計理論研究角度講，審計環(huán)境的研究一方面可以擴展研究的視野，從單元的審計研究向多元的審計研究方向發(fā)展，另一方面也為今后審計實踐活動提供可依據(jù)和參照的路徑和方向指南。從而豐富審計理論庫的知識資源，使審計工作更加自覺地參與外部環(huán)境變革的良性互動。

1.認清外部環(huán)境的目的在于了解、掌握與審計工作相關(guān)的若干重要環(huán)境參數(shù)，包括經(jīng)濟制度安排、法律規(guī)則的地方化理解、隸屬關(guān)系、知識結(jié)構(gòu)、人員素質(zhì)、管理水平等等，為審計工作的順利開展和有效率地執(zhí)行監(jiān)督提供依據(jù)或背景性資料。

2.梳理環(huán)境利弊在揭示審計工作、在履行憲法所賦予的職責時，分析有利的條件是什么，又存在哪些障礙與阻力。梳理環(huán)境利弊的目的是使審計組織，特別是政府審計首長作出鞏固、發(fā)展和推動有利環(huán)境因素的優(yōu)化，而對不利的環(huán)境因素采取相應(yīng)的對策方案予以化解，變消極因素為積極因素。如果沒有審計自身努力工作的成績，怎么會使某些掌控重要經(jīng)濟權(quán)力和經(jīng)濟資源的部門經(jīng)歷了對審計工作從輕視到尊重的轉(zhuǎn)變呢？當然，有些不利的環(huán)境因素審計本身是無法通過自身的努力去克服的，這需要通過進一步的改革加以改善。

3．把握審計規(guī)律，在動態(tài)地認識環(huán)境狀況現(xiàn)狀和演變趨勢以及用分析的眼光審視利弊的基礎(chǔ)上，人們就會對外部環(huán)境的走向有一個多元化的動態(tài)認識，這種認識在特定的歷史條件下，會為審計提供規(guī)律性的變化趨勢。審計工作的指導思想就會更具理性，并用

（二）審計環(huán)境研究的視角

環(huán)境作為審計活動賴以存在的外部因素，與審計關(guān)系是社會網(wǎng)絡(luò)與結(jié)點的關(guān)系—蛛網(wǎng)效應(yīng)。

1．在審計活動與環(huán)境的關(guān)系中，環(huán)境包括審計組織以外的一切要素。這些要素通過各自的影響力和管理權(quán)限對審計活動標準、執(zhí)行和結(jié)果這三大要素的構(gòu)成，施加或滲透其制約因子。由于審計活動的外部環(huán)境是一種可分類觀察的多元存在，這就決定了審計環(huán)境研究的視角必定是多元的或多角度的。

2．對審計活動直接施加約束力的外部環(huán)境包括政治環(huán)境、經(jīng)濟環(huán)境、法律環(huán)境；間接施加影響力的外部環(huán)境有教育環(huán)境和文化環(huán)境。這五種可觀察的分類環(huán)境因素就構(gòu)成了審計環(huán)境研究的視角。

3．由于中國目前正處于轉(zhuǎn)型期，外部環(huán)境本身都在發(fā)生著變化，都會有各自的變化軌跡和變化方向，只是有些環(huán)境因素變化的快一些而另一些環(huán)境因素變動有所遲緩而已。審計活動作為一種因變量，除了隨外部環(huán)境的變化而變化，還包括審計活動本身主動適應(yīng)環(huán)境的成份。所以研究視角的焦距也要隨之收放。

4．審計環(huán)境的研究不僅僅著眼于過去和現(xiàn)在的既定存在狀態(tài)，還應(yīng)以較長的鏡頭去預(yù)測和探討未來。從整體觀察，中國二十多年的改革存在明顯的路徑依賴特征和明顯的“試錯—糾正”這一改革姿態(tài)修正特征，這就決定了審計活動的因變過程更加曲折，任何線性思維都會導致研究過程中的盲目樂觀和研究思路的偏頗與出位。因此，冷靜客觀的觀察與縝密細致地分析不可或缺。

（三）審計環(huán)境研究的方法

1．實證研究

實證研究是通過收集具體審計環(huán)境的影響證據(jù)，分析這些證據(jù)對審計行為的影響度和誘導值。實證研究的成熟路徑是將一個真實的個案放大作為研究對象，通過其真實故事的基本輪廓，在一個特定環(huán)境條件下，就其故事背景、事件過程、參與人物對真實個案分析和研究，然后根據(jù)個案實證研究的結(jié)論，雖然不一定能夠證實和（或）證偽某種現(xiàn)象，但卻可以有所發(fā)現(xiàn)或亦有所啟發(fā)。[1]

2．對比研究

對比研究的目的主要在于為分析問題提出一個參照坐標，通過這個參照坐標，反觀中國審計組織的工作模式存在何種缺陷和不足，并為改進工作模式尋找更優(yōu)的制度參照。

對比研究的另一個目的是要分清兩種不同性質(zhì)的問題，第一要明確中國審計組織的工作模式的缺陷，哪些是由環(huán)境因素造成的，如中國審計組織獨立執(zhí)法意識的匱乏從根本上講是源于中國社會的等級制度和依附的歷史文化包袱，因此，這類工作模式的缺陷是審計組織本身無法修復(fù)的，完全有賴于社會環(huán)境的優(yōu)化和市場經(jīng)濟的發(fā)育成熟；第二則是要甄別工作模式的缺陷中審計組織本身的問題，如審計技術(shù)手段的落后，審計現(xiàn)場工作方案的誤用以及對審計風險預(yù)期不足等等這些問題可以通過學習或引入有專長的人才得以解決。

3．歷史邏輯推演

歷史邏輯推演的方法旨在對中國審計在加入WTO之后可能發(fā)生的變化以及審計環(huán)境的調(diào)整做出盡可能正確的預(yù)見，并以此規(guī)劃審計未來的工作標準和工作要求。同時，這種方法對于審計環(huán)境的五大要素的未來走向給予合乎邏輯的估計，兩者是相輔相成的關(guān)系。

二、加入WTO之后對中國審計環(huán)境的若干影響

（一）對審計思想觀念的沖擊—對“依附”傳統(tǒng)精神的沖擊

中國加入WTO的未來形勢，總體判斷可以概括為充滿不確定性。對于中國政府所言稱的“雙贏”結(jié)局這一樂觀的判斷，不應(yīng)成為我們放松迎接挑戰(zhàn)精神準備的理由。

審計監(jiān)督的要義是獨立、客觀，而獨立不僅僅指形式上的組織、經(jīng)濟、工作計劃等方面獨立隸屬，其真正含義是精神或思想獨立，只有保持這種精神層面的獨立性，才會產(chǎn)生公正、客觀的審計結(jié)果。而中國傳統(tǒng)文化中，組織依附、人身依附和由此導致的思想依附則與這一審計要義是絕對沖突的。因此WTO規(guī)則特別強調(diào)公正、透明和經(jīng)得起司法審查。這對政府審計而言的公正和透明，其逆推就是對獨立性的要求。就中國目前的組織設(shè)立而言，政府審計組織不僅僅在行政體制上隸屬于各級政府，而且在經(jīng)費來源、干部配置、以及審計執(zhí)法的方向方面，都無不與地方行政首長存在這樣那樣根深蒂固的聯(lián)系。這種從組織、經(jīng)濟和人員的配置都依附于政府的國家審計隊伍，怎么能保持審計起碼的獨立性呢？

陜西省審計學會主編的審計科研動態(tài)2002年第八期刊出了江蘇省審計廳、江蘇審計學會對“加入WTO對中國審計環(huán)境影響”的調(diào)查情況提出的大膽假設(shè)，認為“中國傳統(tǒng)文化將受到?jīng)_擊，但西方文化不可能取代中國文化”，但這一假設(shè)并未區(qū)分中國的官場文化與中國民間文化，而我們從WTO——多哈文本的內(nèi)容中可以發(fā)現(xiàn)，絕大部分都是針對政府行為的，換言之是針對官場文化而言的，如果不破除官場文化中的依賴心理、黑箱作業(yè)、長官意志等等弊端，那么WTO規(guī)則對中國政府審計而言就不可能徹底履行承諾；反之，倘若我們履行承諾，這些官方文化的消極成份就會逐步減少和萎縮。因此上述命題應(yīng)有約束條件。

（二）對長官意志的沖擊

“長官意志”是“官本位”這一中國權(quán)力觀的具體體現(xiàn)。中國審計體制中的三位一體的組織結(jié)構(gòu)，隸屬關(guān)系、經(jīng)濟關(guān)系、人事關(guān)系、工作關(guān)系等諸多方面都存在于權(quán)力社會之中，并直接或間接地受到權(quán)力社會中長官意志的影響。

WTO的規(guī)則要求政府的行為必須經(jīng)得起司法的審查，強調(diào)行政行為和司法審查都應(yīng)遵循正當程序的觀念，其含義是指所有的行政決定都必須采用書面形式并出具理由。這就決定了政府審計的任何工作行為都必須靠擾和遵循法定主義，而不是向具體的領(lǐng)導者負責。

（長官意志在文中是中性概念，在這里特指任何長官都存在有限理性和知識不完備的特征）。

（三）對政府審計執(zhí)法理念的沖擊

中國政府審計的執(zhí)法理念可以概括為在政府的領(lǐng)導下依法審計，這也是依法治國在審計領(lǐng)域中的具體體現(xiàn)。但在人們的思想意識方面，在依法審計的過程中，權(quán)利不對等、執(zhí)法不文明和執(zhí)行中的身份不平等是一種普遍的心理潛意識支配下表現(xiàn)出來的執(zhí)法現(xiàn)象。

政府審計人員并沒有樹立納稅人利益至上的現(xiàn)代觀念，執(zhí)法的思想狀態(tài)保留牢固的“國家至上”的遺傳密碼，因此在審計執(zhí)法中稟公的含義就褪色不少，而“強制”的色彩卻加重了許多。

WTO規(guī)則要求行政執(zhí)法的公正和公平，當被審單位對審計報告的內(nèi)容和結(jié)論存有不同意見時，既可以通過行政復(fù)議的方式要求高一級的審計相關(guān)予以裁決，又可以按WTO的規(guī)則要求以獨立的程序、在獨立的法庭、獨立的地點進行司法判決。這給定了被審計單位原本缺乏的申訴權(quán)利和防干擾措施。那么，政府審計的行為就會在公平執(zhí)法、權(quán)利對等的框架下受到應(yīng)有的約束和制衡。在這方面，政府審計將面臨考驗。

（四）對職業(yè)道德的重新促進

審計人員的從業(yè)道德的形成有兩個原因，一是在市場經(jīng)濟中，為追求個人利益而采取的一種取悅于社會的心理定式，即競爭因素，二是源于審計人員職業(yè)的忠誠或追求職業(yè)精神的張揚，即精神因素。WTO規(guī)則是針對競爭游戲而制訂的，它的宗旨是在公平、公正的制度平臺上從事商業(yè)活動。而商業(yè)活動的波及范圍將會包括審計工作在內(nèi)的各個有關(guān)主體組織。