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摘要

本文指出了審計(jì)專業(yè)判斷在審計(jì)工作中的重要性所在，分析了審計(jì)專華判斷研究的目的并對審計(jì)專業(yè)判斷的研究的種類及方法進(jìn)行了一次全面的回顧。在本文中，主要討論下達(dá)幾個(gè)領(lǐng)域的有關(guān)研究問題：審計(jì)政策的把握、集體決策的制定、知識與記憶方式的研究，及審計(jì)環(huán)境因素問題。本文還討論了上述領(lǐng)域的問題在中國學(xué)術(shù)研究中的機(jī)遇所在。

關(guān)鍵詞：審計(jì)人員專業(yè)判斷、中國

摘要

一、引言

在近40年來的職業(yè)審計(jì)及學(xué)術(shù)審計(jì)的研究文獻(xiàn)中，有很多資料都強(qiáng)調(diào)了審計(jì)專業(yè)判斷在審計(jì)工作中的重要性和普遍性。美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)

(AmericanlnstituteofCerti6edPublicAccountants，l955)指出：“在執(zhí)行審計(jì)工作的過程中，審計(jì)專業(yè)判斷是一項(xiàng)最為重要的因素”。Mautz(1959)指出：‘‘審計(jì)專業(yè)判斷在審計(jì)工作中扮演著一個(gè)不可缺少的重要角色”。最近，solomon(1995)在一次研究中，在對近期的法庭意見及美國審計(jì)準(zhǔn)則的全面回顧的基礎(chǔ)上得出了結(jié)論，認(rèn)為在當(dāng)代財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的每一個(gè)領(lǐng)域中，審計(jì)專業(yè)判斷都發(fā)揮著極其重要的作用。在實(shí)際工作中，各會(huì)計(jì)師事務(wù)所對此種觀點(diǎn)也十分地贊同。

審計(jì)師在進(jìn)行審計(jì)工作時(shí)所需做的專業(yè)判斷大致包括建立審計(jì)重要性指標(biāo)、確定審計(jì)工作的主要目標(biāo)和結(jié)論、評估審計(jì)項(xiàng)目的內(nèi)在風(fēng)險(xiǎn)、評價(jià)企業(yè)內(nèi)部控制的力度、判斷企業(yè)內(nèi)部控制制度的可信賴程度、選擇各類適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序、在分析性復(fù)核中確認(rèn)顯著性的波動(dòng)、評價(jià)審計(jì)測試的結(jié)果、確定是否需要對被審計(jì)公司作進(jìn)一步的調(diào)查，以及判斷被審計(jì)公司當(dāng)前的財(cái)務(wù)報(bào)表是否能適當(dāng)公允地反映公司當(dāng)朗的經(jīng)營狀況(Bamber，Gillett，Mock和Trotman，1995)。審計(jì)專業(yè)判斷與決策的研究(在本文以下部分將簡稱為“審計(jì)專業(yè)判斷研究”)有以下四項(xiàng)基本目標(biāo)。首先，審計(jì)專業(yè)判斷研究要評價(jià)審計(jì)專業(yè)判斷的質(zhì)量。在進(jìn)行此項(xiàng)評價(jià)時(shí)，要調(diào)查審計(jì)師們意見的一致性程度、審計(jì)師們對于某項(xiàng)客觀情況判斷的準(zhǔn)確性、長期以來審計(jì)人員工作的穩(wěn)定性，以及由于運(yùn)用試探性程序(heuristics)(簡化審計(jì)專業(yè)判斷準(zhǔn)則)而引起的審計(jì)人員專業(yè)判斷出現(xiàn)偏差的程度。對于上述內(nèi)容的深入的理解為理論研究者和實(shí)際工作者提供關(guān)于審計(jì)工作中何處、何階段亟待改善的信息，以及是否需要制定和咖試補(bǔ)救措施的信息。

其次，審計(jì)專業(yè)判斷研究試圖描述審計(jì)人員如何進(jìn)行審計(jì)專業(yè)判斷以及信息的某些特征對于審計(jì)人員專業(yè)判斷的影響。此項(xiàng)研究需要解決的問題包括：在進(jìn)行專業(yè)判斷時(shí)，審計(jì)人員需運(yùn)用何類信息？審計(jì)人員對何種信息最為信任？審計(jì)人員如何將各種不同的信息加以綜合？何種因素(如審計(jì)證據(jù)的來源)影響審計(jì)人員對于所獲取的信息的信賴程度?到底是對所運(yùn)用的不同信息的正確選擇還是對這些信息的處理過程對于審計(jì)人員的專業(yè)判斷的績效影響更大?影響審計(jì)專業(yè)判斷出現(xiàn)偏差的因素何在？對于上述問題的正確理解將有助于審計(jì)人員指出某些專業(yè)判斷失效的原因。如，當(dāng)審計(jì)人員的意見不盡一致時(shí)，我們可以認(rèn)為是由于不同審計(jì)人員在進(jìn)行決策時(shí)運(yùn)用了不同數(shù)量、不同種類的信息的緣故。

再次，審計(jì)專業(yè)判斷研究測試關(guān)于產(chǎn)生審計(jì)判斷與決策的認(rèn)知過程的理論。此項(xiàng)研究比較關(guān)注于分析不同的知識和記憶在審計(jì)專業(yè)判斷中扮演的角色(包括專家與初學(xué)者不同的知識結(jié)構(gòu)的分析)。涉及的問題包括：完成不同的審計(jì)工作需要怎樣的知識？何時(shí)，如何掌握這些知識以、及要對這些知識掌握到何種程度?將所掌握的知識運(yùn)用到審計(jì)決策工作中的認(rèn)知過程是怎樣的？在問題的指出、假設(shè)的提出及信息的搜集這幾項(xiàng)工作中，審計(jì)人員的專業(yè)知識扮演怎樣的角色？影響審計(jì)人員對審計(jì)證據(jù)的記憶的因素有哪些？這類記憶對審計(jì)人員的專業(yè)判斷產(chǎn)生怎樣的影響？(1iLby，1995)專家與初學(xué)者(或經(jīng)驗(yàn)豐富的審計(jì)人員與初出茅廬的審計(jì)人員)對于知識的掌握和記憶的方式存在看差異，對于這一差異的理解有助于從業(yè)者制定培訓(xùn)與決策協(xié)助體系以協(xié)助初入行的審計(jì)人員，使他們的工作更接近于他們經(jīng)驗(yàn)豐富的同行。

最后，對于上述問題的回答也為在審計(jì)專業(yè)判斷工作中所發(fā)現(xiàn)的所有不足之處的補(bǔ)救措施的選用提供了較為深入的分析。因?yàn)橹挥姓嬲斫饬藢徲?jì)專業(yè)判斷決策的過程，才有可能去改善它。關(guān)注返饋信息、進(jìn)行團(tuán)體專業(yè)判斷、提供決策協(xié)助、改變提供信息的數(shù)量或形式以及改變問題的構(gòu)架方法都是在以往的研究中提及過的方法，它們有可能改善審計(jì)的決策。

測驗(yàn)審計(jì)專業(yè)判斷的績效的最為常見的方法是試驗(yàn)方法。Kerlinger(1973)將之定義為：“這是一種科學(xué)研究的方法，測試者操縱并控制一個(gè)或多個(gè)自變量，同時(shí)觀察在受控的自變量改變時(shí)，相應(yīng)的因變量變化的情況。因此，在每一試驗(yàn)設(shè)計(jì)中，至少有一個(gè)自變量是受控的?！?/p>

在審計(jì)研究中所常用的自變量有：是否存在各式各樣的內(nèi)部控制制度(Ashton，1974；Joyce，1976)；企業(yè)的(完整的或不完整的)應(yīng)收帳款分析表是否存在(Brown和5010mon，1991)；個(gè)體審計(jì)與不同的團(tuán)組審計(jì)的對比(Trotman和Yetton，l985；Trotman，1985)；對于主管提出的針對各項(xiàng)指標(biāo)變動(dòng)的最可能的原因的解釋，審計(jì)人員所作的假設(shè)的種類(LiLby，l985)；審計(jì)業(yè)務(wù)的復(fù)雜性——非結(jié)構(gòu)性的，半結(jié)構(gòu)性的還是結(jié)構(gòu)性的業(yè)務(wù)(Abd01mohammadi和Wright，l987)；信息的來源(5imnett和Trotman，l989；Bamber，l983；Hir5t，l994)；信息的數(shù)類(Simnett，1996)；對于可能出現(xiàn)的錯(cuò)誤的不同解釋的種類(Heiman，l990)；假設(shè)結(jié)構(gòu)——企業(yè)可望生存還是得破產(chǎn)(Kida，l984)；是否具有決策協(xié)助(Kachelmeier和Messier，1990)；時(shí)間壓力(McDaniel，1990)；審計(jì)業(yè)務(wù)的種類以及審計(jì)人員的熟練程度(Bonner，1990)。

對于上述的自變量的控制往往涉及在被審計(jì)企業(yè)中某項(xiàng)措施的存在與否(如某項(xiàng)內(nèi)部控制制度、信息返饋制度、決策協(xié)助制度、團(tuán)體決策制度等是否存在)，變量的數(shù)量多少(如，提供的信息的數(shù)量、可能的解釋的數(shù)量)。以及涉及的變量的種類(如，組織結(jié)構(gòu)的形式、審計(jì)工作的復(fù)雜性——結(jié)構(gòu)性、半結(jié)構(gòu)性及非結(jié)構(gòu)性審計(jì)工作)等多種因素。

與有關(guān)的心理學(xué)測試相一致，在絕大多數(shù)的審計(jì)專業(yè)判斷的研究中，研究人員對上述自變量中的一個(gè)或多個(gè)加以控制，而其他變量則保持不變或加以量度，并對測試中因變量的變化進(jìn)行分析。在這類測驗(yàn)中常用的因變量包括：對于企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)的力度的評估(Ashton，1974)；不同的審計(jì)過程所需的時(shí)間(Joyce，1976；Mock和Wright，1993；Chang和Monroe，1995)；某一帳戶余額出現(xiàn)重要誤報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)(Brown和S010mon，1991)；審計(jì)計(jì)劃中測試計(jì)劃的調(diào)整(Wright，1988)；出現(xiàn)誤報(bào)概率的估測(Joy‘：和Biddle，1981a，1981b；Heiman，1990；Koonce，l992)；內(nèi)部控制體系的可靠性(Libby和Ubby，1989)；審計(jì)人員對存貨系統(tǒng)出現(xiàn)金額錯(cuò)誤的預(yù)測的準(zhǔn)確性(weber，1978；Trotman，1985)．；所作的贊同性、反對性及經(jīng)常出現(xiàn)的假設(shè)的數(shù)量(Libby和Frederick，l990)；發(fā)表保留意見是否恰當(dāng)、其預(yù)期的大數(shù)誤差率為多少，以及最大的可容忍誤差和由此決定的樣本的規(guī)模(Abdolmohammadi和Wright，1987)；企業(yè)破產(chǎn)的預(yù)測(Kida，1980，l984；Simnett和Trotman，1989)；非統(tǒng)計(jì)樣本的規(guī)模的決定(Kachelmeier和Messier，1990)。

在這樣的嚴(yán)格控制的背景中進(jìn)行測試，可以使研究人員免受使得審計(jì)專業(yè)判斷異常復(fù)雜的許多混淆因素的影口向。正如Libby和Luft(1993，第428頁)所寫的那樣，“測試法的相對優(yōu)勢在于這一方法可以排除或控制其他潛在的變量的影D向。”這一方法使得研究人員能夠在維持其他變量不變的前提下分析特定變量，同時(shí)還可以測試實(shí)踐中尚未出現(xiàn)的情況的影D向。由于運(yùn)用極斗畦田致的背景模擬，并且運(yùn)用了主管人員對審計(jì)專業(yè)判斷進(jìn)行復(fù)核以及為測試參加者設(shè)置激勵(lì)等方法，這些測試可以保持實(shí)踐中的真實(shí)性。

將新近出現(xiàn)的審計(jì)專業(yè)判斷研究與那些通常意義上的心理測試區(qū)分開來的一個(gè)因素是審計(jì)專業(yè)判斷研究對于決策背景的強(qiáng)調(diào)(Gibbins和Jamal，1993；Libby和Luft，1993)。較重要的因素是：

1.經(jīng)驗(yàn)豐富的審計(jì)師在進(jìn)行專業(yè)判斷時(shí)所提供的，通過教育、培訓(xùn)和經(jīng)驗(yàn)獲取的大量知識；

2.種類繁多的專業(yè)判斷指導(dǎo)和技術(shù)支持；

3.一般由各成員有不同的地位、能力、知識、責(zé)任關(guān)系和激勵(lì)因素的有等級之分的團(tuán)組進(jìn)行的審計(jì)工作(如，復(fù)核過程)；

4.在多期中連續(xù)進(jìn)行的，具有多個(gè)連續(xù)的步驟并在不同的會(huì)計(jì)期間反復(fù)進(jìn)行的與前期客戶相關(guān)的審計(jì)項(xiàng)目；

5.如責(zé)任、嚴(yán)重?fù)p失職能以及時(shí)間壓力等環(huán)境因素。

在本文的以下部分將對審計(jì)專業(yè)判斷研究的三個(gè)領(lǐng)域進(jìn)行分析：審計(jì)政策的把握、集體決策的制定，以及影D向?qū)徲?jì)人員專業(yè)判斷業(yè)績的因素。在對每一研究領(lǐng)域的分析中，我都將列出適用于中國的可能的研究問題。