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隨著中國資本市場(chǎng)的發(fā)展，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的作用日益受到政府、投資者以及社會(huì)各界的廣泛關(guān)注。人們期望注冊(cè)會(huì)計(jì)師在提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量、保護(hù)投資者利益、約束內(nèi)部人控制、改善公司治理等方面發(fā)揮重要作用。注冊(cè)會(huì)計(jì)師說“不”的情況越來越多。在會(huì)計(jì)信息失真比較普遍的情況下，說“不”，無疑是注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠頂住壓力、堅(jiān)持獨(dú)立性的重要表現(xiàn)，是一種進(jìn)步。但是，如果沒有保障注冊(cè)會(huì)計(jì)師敢于說"不"的制度環(huán)境，說“不”將會(huì)給注冊(cè)會(huì)計(jì)師帶來怎樣的后果呢?另一個(gè)相關(guān)的問題是，注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否會(huì)充分考量審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，特別是盈余管理問題的潛在風(fēng)險(xiǎn)呢?對(duì)這些問題的深入分析將為我國資本市場(chǎng)發(fā)展、會(huì)計(jì)職業(yè)進(jìn)步提供有草義的啟示。

一、問題提出

在資本市場(chǎng)與會(huì)計(jì)市場(chǎng)的發(fā)展過程中，盈余管理問題引起了有關(guān)各方的前所未有的重視。普遍存在的盈余管理要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中發(fā)揮更大的作用，從而真正發(fā)揮“經(jīng)濟(jì)警察”的社會(huì)功能。但是，注重證據(jù)的會(huì)計(jì)職業(yè)卻倍受責(zé)難。一些人認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒有能夠發(fā)揮經(jīng)濟(jì)監(jiān)督的作用，甚至認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師與管理當(dāng)局共謀。與此同時(shí)，洼冊(cè)會(huì)計(jì)師也有自己的苦衷，他們經(jīng)常抱怨中國缺少一個(gè)良好的會(huì)計(jì)執(zhí)業(yè)環(huán)境。在深人討論之前，需要明確兩大問題：

⒈注冊(cè)會(huì)計(jì)師究竟會(huì)不會(huì)充分考慮盈余管理的風(fēng)險(xiǎn)?如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師充分考慮風(fēng)險(xiǎn)，那么，可以預(yù)期該注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)考慮從高風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)項(xiàng)目退出。誠如此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的理性選擇就能夠?qū)崿F(xiàn)各個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師(事務(wù)所)在會(huì)計(jì)行業(yè)中的優(yōu)劣排序，達(dá)到有效監(jiān)督上市公司的目的。這需要對(duì)盈余管理與會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更的關(guān)系進(jìn)行審慎分析。

⒉如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師充分考慮風(fēng)險(xiǎn)，堅(jiān)持原則，他又能否被市場(chǎng)所承認(rèn)?簡(jiǎn)言之，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具有保留的審計(jì)意見，該注冊(cè)會(huì)計(jì)師的客戶會(huì)不會(huì)丟失?如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師說“不”，而客戶又不能據(jù)此隨意“炒”掉注冊(cè)會(huì)計(jì)師，那么，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就不用擔(dān)心丟“飯碗”，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的監(jiān)督作用才能真正發(fā)揮出來。這需要對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具非標(biāo)準(zhǔn)的元保留意見與后期的會(huì)計(jì)事務(wù)所變更之間的關(guān)系進(jìn)行認(rèn)真研究。

后文將以會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更為核心，采用經(jīng)驗(yàn)研究的方法對(duì)這兩個(gè)問題進(jìn)行分析。在基本把握會(huì)計(jì)市場(chǎng)狀況的基礎(chǔ)上，嘗試依據(jù)我國一些特殊的制度背景對(duì)實(shí)證研究的結(jié)果進(jìn)行解釋。

二、文獻(xiàn)回顧

會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更的原因是非常復(fù)雜的，西方的實(shí)證研究文獻(xiàn)和審計(jì)職業(yè)發(fā)展表明影響會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更的最主要原因有：⒈事務(wù)所因擔(dān)心潛在的訴訟風(fēng)險(xiǎn)而拒絕繼續(xù)審計(jì)，即訴訟執(zhí)險(xiǎn)觀；⒉事務(wù)所不同意客戶的會(huì)計(jì)政策選擇，出具“不清潔”的審計(jì)意見，而被客戶解雇，即審計(jì)意見觀。具體的講，圭要觀點(diǎn)如下:

(一)訴訟風(fēng)險(xiǎn)觀。訴訟風(fēng)險(xiǎn)會(huì)導(dǎo)致事務(wù)所的變更，同時(shí)影響會(huì)計(jì)師事務(wù)所訴訟風(fēng)險(xiǎn)大小的因素有：

⒈盈余管理規(guī)模。LysWatts認(rèn)為通過應(yīng)計(jì)利潤額(Accruals)管理會(huì)計(jì)收益，會(huì)產(chǎn)生隨意性應(yīng)計(jì)利潤(DiscretionaryAccruals)，可能導(dǎo)致較多的訴訟風(fēng)險(xiǎn)。因此，公司盈余管理的規(guī)模越大，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的訴訟風(fēng)險(xiǎn)越大。DeAngelo對(duì)石油天然氣企業(yè)的研究發(fā)現(xiàn):受會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不利影響越大的企業(yè)比受影響不大的企業(yè)更有可能更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所。她認(rèn)為在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則產(chǎn)生的不利影響越大的企業(yè)，盈余管理的動(dòng)機(jī)越強(qiáng)烈，經(jīng)理人員與注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)生沖突的可能越大。他們的研究都表明盈余管理規(guī)模會(huì)影響事務(wù)所的訴訟風(fēng)險(xiǎn)。R討如同的研究則進(jìn)一步證明了，當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師不同意客戶的會(huì)計(jì)政策時(shí)，訴訟的風(fēng)險(xiǎn)較高，注冊(cè)會(huì)計(jì)師拒絕接受該項(xiàng)目的可能性越大。

⒉公司的財(cái)務(wù)困境。財(cái)務(wù)困境與客戶錯(cuò)報(bào)的可能性正相關(guān)，因?yàn)檫@時(shí)客戶才有動(dòng)機(jī)去粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表川。更為重要的是，如果公司破產(chǎn)，會(huì)計(jì)公司也可能承擔(dān)連帶責(zé)任，投資者會(huì)通過申請(qǐng)?jiān)V訟賠償來彌補(bǔ)損失。相關(guān)的研究有：Schwartz和Menon(1985)發(fā)現(xiàn)瀕臨破產(chǎn)、財(cái)務(wù)狀況惡化的公司更傾向于變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所，然而在他的研究中，“不清潔”的審計(jì)意見、管理當(dāng)局的變化與事務(wù)所變更無關(guān)。

(二)“不清潔”審計(jì)意見觀?！安磺鍧崱钡膶徲?jì)意見反映了客戶與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的意見的不一致，然而在某種程度上“不清潔”的審計(jì)意見往往反映了注冊(cè)會(huì)計(jì)師較高的獨(dú)立性。Chow和Rice[6發(fā)現(xiàn)，收到“不清潔”的審計(jì)意見的公司在隨后的一個(gè)審計(jì)年度更可能更換其會(huì)計(jì)師事務(wù)所。他們的研究激起了學(xué)界的廣泛的興趣，之后審計(jì)意見與會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更一直是這一領(lǐng)域的主要研究主題。與之對(duì)應(yīng)的另一研究主題則是，對(duì)收買審計(jì)意見(Opinionshopping)問題的研究，收買審計(jì)意見指的是在公司獲得“不清潔”的審計(jì)意見后，他可能會(huì)更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所，轉(zhuǎn)向其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師購買“清潔”的審計(jì)報(bào)告。Smith發(fā)現(xiàn)在獲得“不清潔”的審計(jì)意見后變更了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的139個(gè)樣本中，僅有5例在變更后獲得了“清潔”的審計(jì)意見。他們的研究結(jié)果顯示收買審計(jì)意見的情況并不顯著。Smith指出，一個(gè)可能的解釋是簽定業(yè)務(wù)委托書時(shí)，委托人并不知道注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)給他什么樣的審計(jì)意見，即客戶可能的確會(huì)有收買審計(jì)意見的動(dòng)機(jī)，但由于簽約時(shí)的信息不對(duì)稱，導(dǎo)致收買審計(jì)意見不一定成功。大多的實(shí)證研究均未發(fā)現(xiàn)收買審計(jì)意見的證據(jù)，盡管如此，收買審計(jì)意見一直是證券監(jiān)管部門、學(xué)術(shù)界所關(guān)注的問題。

(三)交易成本觀。Johnson和Thomas認(rèn)為事務(wù)所通過專業(yè)化發(fā)展路線能夠獲得獨(dú)特的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。而客戶的經(jīng)濟(jì)特性，如業(yè)務(wù)的復(fù)雜程度、分支機(jī)構(gòu)的數(shù)目，隨著業(yè)務(wù)的擴(kuò)張不斷變化。一個(gè)最優(yōu)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所與客戶間的委托關(guān)系的確立需要使雙方的交易成本達(dá)到最低，因此，事務(wù)所的變更是一個(gè)尋求最低交易成本的經(jīng)濟(jì)權(quán)衡過程。此時(shí)，如果不變更，會(huì)計(jì)師事務(wù)所及客戶均將承擔(dān)額外的變易成本。

我們看到，風(fēng)險(xiǎn)因素、審計(jì)意見、雙方的交易成本均會(huì)影響事務(wù)所變更，但實(shí)際上影響事務(wù)所變更的原因是多方面的，如會(huì)計(jì)市場(chǎng)份額的競(jìng)爭(zhēng)、審計(jì)收費(fèi)、事務(wù)所內(nèi)部的管理、原來的審計(jì)機(jī)構(gòu)喪失職業(yè)資格等等。

三、研究假設(shè)

(一)基本假設(shè)。與西方的市場(chǎng)不同，中國證券市場(chǎng)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)還處在剛剛起步的階段，中國經(jīng)濟(jì)體制仍處在過渡時(shí)期。在這個(gè)時(shí)期，注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的發(fā)展與西方國家有著明顯差別。

⒈風(fēng)險(xiǎn)不同。源于厄特馬斯主義的發(fā)展，西方的會(huì)計(jì)公司往往面臨著大量的委托人以外的第三方利益關(guān)系人的訴訟，而且這類訴訟往往以會(huì)計(jì)公司進(jìn)行經(jīng)濟(jì)賠償而告終。我國從事上市公司的審計(jì)業(yè)務(wù)需要有監(jiān)管部門的資格認(rèn)定，因而，注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)的主要風(fēng)險(xiǎn)是監(jiān)管部門吊銷注冊(cè)會(huì)計(jì)師或會(huì)計(jì)師事務(wù)所的職業(yè)資格?；旧喜淮嬖诘谌嚼骊P(guān)系人訴訟，訴訟風(fēng)險(xiǎn)也不應(yīng)是我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更的主要因素。

⒉西方注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)界歷經(jīng)數(shù)百年的發(fā)展，會(huì)計(jì)市場(chǎng)高度集中。而我國，從事上市公司審計(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模普遍偏小，市場(chǎng)非常分散，導(dǎo)致會(huì)計(jì)市場(chǎng)中的低層次競(jìng)爭(zhēng)非常激烈。在這樣的市場(chǎng)中，會(huì)計(jì)師事務(wù)所能夠頂住各方面的壓力，保證自己的獨(dú)立性，勇于說“不”，直接的后果可能是客戶的丟失。所以，我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)環(huán)境決定了，獨(dú)立性高的事務(wù)所，一旦出具了非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見，其被更換的可能性更高。MarkDeFond，T，J。Wong和ShuhuaLi發(fā)現(xiàn)了中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性提高的同時(shí)，“十大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所的市場(chǎng)份額反而降低了，審計(jì)獨(dú)立性提高與會(huì)計(jì)市場(chǎng)相背離。

⒊我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的發(fā)展時(shí)間較短。我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所專業(yè)化程度不高，能夠在某一領(lǐng)域，如獨(dú)特的內(nèi)部控制審計(jì)、特殊行業(yè)審計(jì)等，形成自己特色的會(huì)計(jì)師事務(wù)所還不多。因而，我們認(rèn)為專業(yè)化特征不會(huì)成為影響我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更的主要因素，正由于中國會(huì)計(jì)職業(yè)發(fā)展的特殊背景，我們提出本文的研究假設(shè):收到"不清潔"審計(jì)意見的公司在下一年度更換注冊(cè)會(huì)計(jì)師的可能性越高。

(二)競(jìng)爭(zhēng)性假設(shè)?；谝?guī)避風(fēng)險(xiǎn)的考慮，盈余管理導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師變更的影響是積極的。在成熟市場(chǎng)中，市場(chǎng)機(jī)制能夠自動(dòng)選秀(Self-sorting)，獨(dú)立性高的注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)主動(dòng)放棄高風(fēng)險(xiǎn)(包括盈余管理風(fēng)險(xiǎn))，導(dǎo)致低風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)項(xiàng)目向獨(dú)立性高的大會(huì)計(jì)公司集中。因而，規(guī)避盈余管理風(fēng)險(xiǎn)是導(dǎo)致西方注冊(cè)會(huì)計(jì)師變更的重要原因。

盈余管理也是中國上市公司中普遍存在的現(xiàn)象。只不過，由于我國上市公司治理結(jié)構(gòu)的缺陷、會(huì)計(jì)職業(yè)不成熟、財(cái)務(wù)分析師行業(yè)發(fā)展滯后以及特殊的發(fā)行審核制度安排等原因，會(huì)計(jì)信息失真較嚴(yán)重。中國資本市場(chǎng)中有較多的剛性制度規(guī)定，如配股資格、特別處理(ST)，盈余管理更容易識(shí)別。也正因?yàn)槲覈C券市場(chǎng)機(jī)制不完善，可以預(yù)期自動(dòng)選秀的市場(chǎng)功能將很難發(fā)揮作用。結(jié)果，盈余管理的潛在風(fēng)險(xiǎn)就可能沒有被我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師充分考慮到。因而，可以預(yù)期盈余管理變量不是當(dāng)前環(huán)境下導(dǎo)致我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更弱基本原因，盈余管理變量與會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更變量也不具有統(tǒng)計(jì)上的顯著關(guān)系。