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民營(yíng)非企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則范文第1篇

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)法 會(huì)計(jì)法律責(zé)任 責(zé)任主體 責(zé)任范圍 處罰措施 存在問(wèn)題

《會(huì)計(jì)法》是會(huì)計(jì)工作的基本法，是制定其他會(huì)計(jì)法規(guī)的依據(jù)，也是指導(dǎo)我國(guó)會(huì)計(jì)工作的最高準(zhǔn)則。我國(guó)于1985年5月1日頒布實(shí)施了建國(guó)以來(lái)第一部《會(huì)計(jì)法》，并為適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展的需要，幾經(jīng)修訂，于2000年7月1日起頒布實(shí)施了現(xiàn)行的“新”《會(huì)計(jì)法》。在現(xiàn)行的《會(huì)計(jì)法》的內(nèi)容中，除了對(duì)會(huì)計(jì)工作的基本目的、會(huì)計(jì)核算和會(huì)計(jì)監(jiān)督的基本要求作出詳盡的規(guī)定外，還對(duì)會(huì)計(jì)管理的權(quán)限、會(huì)計(jì)的責(zé)任主體、會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)和會(huì)計(jì)人員的職責(zé)權(quán)限及會(huì)計(jì)的法律責(zé)任等作出了具體界定。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和改革的深入，在“新”《會(huì)計(jì)法》實(shí)施以來(lái)的多年的會(huì)計(jì)實(shí)踐中，也逐漸暴露出一些不足之處和問(wèn)題，尤其是在會(huì)計(jì)的法律責(zé)任的認(rèn)定和處罰中，存在的問(wèn)題則更為明顯，甚至發(fā)生出現(xiàn)問(wèn)題找不到責(zé)任人，即使找到責(zé)任人也無(wú)法追究其法律責(zé)任，找到的責(zé)任人可能是“替罪羊”，或者承擔(dān)的責(zé)任不到位，致使近年來(lái)會(huì)計(jì)領(lǐng)域造假現(xiàn)象屢禁不止，會(huì)計(jì)信息嚴(yán)重失真，甚至影響到整個(gè)社會(huì)的誠(chéng)信體系的建立。筆者想就現(xiàn)行《會(huì)計(jì)法》在法律責(zé)任的認(rèn)定和處罰中存在的幾個(gè)問(wèn)題，談?wù)勛约旱囊稽c(diǎn)看法。

會(huì)計(jì)的法律責(zé)任是指違反《會(huì)計(jì)法》和有關(guān)會(huì)計(jì)工作法律、法規(guī)和國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度規(guī)定的行為應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的法律后果。在實(shí)際工作中，追究會(huì)計(jì)的法律責(zé)任首先必須找到承擔(dān)法律責(zé)任的主體?，F(xiàn)行《會(huì)計(jì)法》第28―31條明確規(guī)定：“單位負(fù)責(zé)人對(duì)本單位的會(huì)計(jì)工作和會(huì)計(jì)資料的真實(shí)性、完整性負(fù)責(zé)?！薄皢挝回?fù)責(zé)人應(yīng)保證財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告真實(shí)、完整?！边€規(guī)定：“單位負(fù)責(zé)人應(yīng)當(dāng)保證會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)、會(huì)計(jì)人員依法履行職責(zé)，不得授意、指使、強(qiáng)令會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)、會(huì)計(jì)人員違法辦理會(huì)計(jì)事項(xiàng)。”同時(shí)，還規(guī)定：“會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)和會(huì)計(jì)人員有權(quán)拒絕辦理或按照職權(quán)予以糾正違法違規(guī)的會(huì)計(jì)事項(xiàng)。會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)、會(huì)計(jì)人員有權(quán)對(duì)單位內(nèi)部的會(huì)計(jì)資料和財(cái)產(chǎn)物資實(shí)施監(jiān)督。任何單位和個(gè)人（包括會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)和會(huì)計(jì)人員）有權(quán)檢舉違法違規(guī)行為。”這實(shí)際上確立了單位負(fù)責(zé)人的會(huì)計(jì)責(zé)任主體地位和在通常情況下對(duì)會(huì)計(jì)資料的虛假和重大遺漏承擔(dān)主要責(zé)任。這里明確規(guī)定承擔(dān)會(huì)計(jì)法律責(zé)任的主體是單位、單位負(fù)責(zé)人、會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)、會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人、會(huì)計(jì)人員、有關(guān)國(guó)家機(jī)關(guān)工作人員及其他有關(guān)人員。按現(xiàn)行《會(huì)計(jì)法》定，單位是指實(shí)施了違法行為的國(guó)家機(jī)關(guān)、社會(huì)團(tuán)體、公司、企業(yè)事業(yè)單位和其他經(jīng)濟(jì)組織。單位負(fù)責(zé)人是指代表單位行使職權(quán)的主要負(fù)責(zé)人，如單位法定代表人或者法律、行政法規(guī)規(guī)定代表單位行使職權(quán)的主要負(fù)責(zé)人，包括兩類：一類是法人單位的法定代表人、個(gè)體工商戶的業(yè)主等；另一類是法律、行政法規(guī)規(guī)定代表單位行使職權(quán)的主要負(fù)責(zé)人。如：中外合作經(jīng)營(yíng)企業(yè)的董事長(zhǎng)或者主任是合作企業(yè)的法人代表，合伙企業(yè)執(zhí)行合伙事務(wù)的合伙人對(duì)外代表合伙企業(yè)。會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)可以單獨(dú)設(shè)置，如財(cái)務(wù)處、財(cái)務(wù)科、財(cái)會(huì)股等，也可以在有關(guān)機(jī)構(gòu)中設(shè)置會(huì)計(jì)人員并指定會(huì)計(jì)人員主管人員。會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人包括獨(dú)立的會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人和在有關(guān)機(jī)構(gòu)中設(shè)置的會(huì)計(jì)人員中指定的會(huì)計(jì)主管人員。會(huì)計(jì)人員是指會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)中擔(dān)任非領(lǐng)導(dǎo)職務(wù)的會(huì)計(jì)人員。有關(guān)國(guó)家機(jī)關(guān)的工作人員包括在國(guó)家機(jī)關(guān)中從事公務(wù)的人員。國(guó)有公司、企業(yè)事業(yè)單位、人民團(tuán)體中從事公務(wù)的人員和國(guó)家機(jī)關(guān)、國(guó)有公司、企業(yè)事業(yè)單位委派到非國(guó)有公司、企業(yè)事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體從事公務(wù)的人員，以及其他依照法律從事公務(wù)的人員，也以國(guó)家人員論。

盡管在現(xiàn)行的《會(huì)計(jì)法》中對(duì)承擔(dān)法律責(zé)任的主體作了較為明確的界定，但是筆者認(rèn)為還存在一定的缺陷。因?yàn)椋凑宅F(xiàn)行《會(huì)計(jì)法》對(duì)會(huì)計(jì)責(zé)任的認(rèn)定要求，實(shí)際工作中，按照單位內(nèi)部管理需要，將其對(duì)會(huì)計(jì)工作的責(zé)任在有關(guān)人員之間進(jìn)行適當(dāng)分解，以在單位內(nèi)部形成層層制約的會(huì)計(jì)責(zé)任體系：?jiǎn)挝粚?duì)外報(bào)送的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告，應(yīng)當(dāng)由單位負(fù)責(zé)人、總會(huì)計(jì)師、會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人簽名或蓋章；單位的各種會(huì)計(jì)賬簿扉頁(yè)的賬簿啟用表中，分別登記記賬人、稽核人、會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人、單位負(fù)責(zé)人。單位負(fù)責(zé)人在這種情況下作為總的負(fù)責(zé)人，被排在第三責(zé)任人的位置，筆者認(rèn)為，這種單位內(nèi)部責(zé)任的分解，已不符合現(xiàn)在的實(shí)際情況。因?yàn)樵诂F(xiàn)今的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，投資主體多元化，存在著企業(yè)所有者和企業(yè)實(shí)際經(jīng)營(yíng)者相互分離的問(wèn)題，尤其是在公司制企業(yè)，董事長(zhǎng)雖然是法定代表人，但總經(jīng)理是負(fù)責(zé)日常經(jīng)營(yíng)管理并負(fù)責(zé)組織編制會(huì)計(jì)報(bào)表，從而導(dǎo)致有些企業(yè)的董事長(zhǎng)并非企業(yè)的實(shí)際經(jīng)營(yíng)管理者，甚至有少數(shù)董事長(zhǎng)同時(shí)在多個(gè)企業(yè)兼任或掛職。這樣勢(shì)必會(huì)造成董事長(zhǎng)承擔(dān)名義上的責(zé)任，而應(yīng)該承擔(dān)會(huì)計(jì)法律責(zé)任的企業(yè)的實(shí)際經(jīng)營(yíng)管理者如總經(jīng)理卻逍遙法外，從而使應(yīng)該依法追究的會(huì)計(jì)法律責(zé)任，無(wú)法落到實(shí)處。同時(shí)，《會(huì)計(jì)法》關(guān)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告相關(guān)責(zé)任人員簽章的規(guī)定，實(shí)際上是從計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下較為單一的企業(yè)組織形式出發(fā)的，沒(méi)有考慮到現(xiàn)在的投資主體多元化，企業(yè)組織形式多樣性的情況，在對(duì)外報(bào)送的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告中將負(fù)有責(zé)任的單位負(fù)責(zé)人、總會(huì)計(jì)師、會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人一一列舉，這一做法只能是在形式上強(qiáng)調(diào)了會(huì)計(jì)的法律責(zé)任，很多單位的財(cái)務(wù)部門都有單位負(fù)責(zé)人的個(gè)人印簽章，所以，對(duì)外報(bào)送的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告上雖然加蓋了單位相關(guān)責(zé)任人的章，但這些責(zé)任人連財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告看都不看，又從何談起承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。而且，在逐步建立現(xiàn)代企業(yè)制度的進(jìn)程中，無(wú)論是國(guó)有企業(yè)還是民營(yíng)企業(yè)，大多采取股份制的形式，股份制企業(yè)的最高權(quán)力機(jī)構(gòu)是企業(yè)的股東大會(huì)，常設(shè)管理機(jī)構(gòu)是企業(yè)的董事會(huì)，常設(shè)監(jiān)督機(jī)構(gòu)是公司的監(jiān)事會(huì)。所以，筆者認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)按照國(guó)際慣例，將單位的會(huì)計(jì)法律責(zé)任承擔(dān)者，確定為企業(yè)單位的“管理當(dāng)局”，單位負(fù)責(zé)人是管理當(dāng)局中最主要的負(fù)責(zé)人，在會(huì)計(jì)法律責(zé)任的承擔(dān)中，應(yīng)該作為第一責(zé)任人，應(yīng)當(dāng)而且也必須承擔(dān)主要責(zé)任。但是，同作為管理當(dāng)局的高級(jí)管理人員的董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)的相關(guān)人員，也應(yīng)該按照單位負(fù)責(zé)人與其他責(zé)任人員的分工，由各單位規(guī)定其各自應(yīng)承擔(dān)的會(huì)計(jì)法律責(zé)任。將會(huì)計(jì)法律責(zé)任主體界定為企業(yè)單位的管理當(dāng)局，能夠使經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中應(yīng)該承擔(dān)責(zé)任的人，均能夠各司其責(zé)，使各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的具體參與者和監(jiān)督執(zhí)行者形成一個(gè)有機(jī)的整體，最大限度地防止責(zé)任落空。關(guān)于會(huì)計(jì)人員的責(zé)任，會(huì)計(jì)人員的職責(zé)主要是按照會(huì)計(jì)規(guī)則進(jìn)行會(huì)計(jì)工作，并對(duì)其任免機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)?！稌?huì)計(jì)法》中規(guī)定，會(huì)計(jì)人員對(duì)于不真實(shí)、不合法的原始憑證有權(quán)不予受理，并向單位負(fù)責(zé)人報(bào)告。會(huì)計(jì)人員對(duì)不真實(shí)、不合法的原始憑證應(yīng)當(dāng)不予接受，這就將偽造、變?cè)斓募斑`法的會(huì)計(jì)事項(xiàng)排除在單位會(huì)計(jì)核算之外。但是，筆者認(rèn)為，單位的會(huì)計(jì)人員是多層次的，依法要求其負(fù)責(zé)的層次也應(yīng)有所區(qū)別。所以，應(yīng)當(dāng)刪除《會(huì)計(jì)法》中有關(guān)會(huì)計(jì)人員對(duì)違法違紀(jì)的收支必須單位負(fù)責(zé)人報(bào)告的規(guī)定，會(huì)計(jì)人員對(duì)拒絕受理的違法違紀(jì)的收支應(yīng)當(dāng)向所在單位的上一層次的會(huì)計(jì)人員報(bào)告，以使會(huì)計(jì)人員徹底從兩難境地中解脫出來(lái)。當(dāng)然，如果會(huì)計(jì)人員主觀上愿意向單位負(fù)責(zé)人或政府有關(guān)部門檢舉所在單位的違法違紀(jì)問(wèn)題是另外一回事，因?yàn)闄z舉權(quán)是每個(gè)公民應(yīng)有的權(quán)利。這里應(yīng)當(dāng)說(shuō)明的是，如果是國(guó)有企業(yè)中由國(guó)資委委派出的財(cái)務(wù)總監(jiān)，一旦發(fā)現(xiàn)國(guó)有企業(yè)中存在著違法違紀(jì)的會(huì)計(jì)事項(xiàng)，必須及時(shí)與該國(guó)有企業(yè)的單位負(fù)責(zé)人溝通，并及時(shí)向國(guó)資委等相關(guān)政府部門報(bào)告，以保證國(guó)有資產(chǎn)的安全和完整。

在現(xiàn)行的《會(huì)計(jì)法》中，對(duì)會(huì)計(jì)法律責(zé)任的認(rèn)定，除了責(zé)任主體確認(rèn)上存在的問(wèn)題外，還存在著會(huì)計(jì)法律責(zé)任認(rèn)定范圍上的缺陷。會(huì)計(jì)法律責(zé)任的范圍，主要包括時(shí)間范圍和空間范圍，其主要表現(xiàn)在如下幾個(gè)方面：

（一）會(huì)計(jì)法律責(zé)任認(rèn)定在時(shí)間范圍上存在的缺陷

眾所周知，《會(huì)計(jì)法》是會(huì)計(jì)工作的基本法，是制定其他會(huì)計(jì)法規(guī)的依據(jù)，也是指導(dǎo)我國(guó)會(huì)計(jì)工作的最高準(zhǔn)則。我國(guó)現(xiàn)行的《會(huì)計(jì)法》是在1999年10月31日修訂的，自2000年7月1日起施行，也就是從2000年7月1日起生效。1993年12月29日并實(shí)施的原《會(huì)計(jì)法》效力終止。在2000年7月1日施行的新《會(huì)計(jì)法》的基礎(chǔ)上，國(guó)家財(cái)政部于2000年12月29日制定并了統(tǒng)一的、適用于不同行業(yè)和不同經(jīng)濟(jì)成分的（除不對(duì)外籌資、經(jīng)營(yíng)規(guī)模較小的企業(yè)和金融企業(yè)外）《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，并于2001年1月1日開(kāi)始施行。后來(lái)財(cái)政部有配套制定并實(shí)施了《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》。依據(jù)《會(huì)計(jì)法》制定相應(yīng)的會(huì)計(jì)制度是符合會(huì)計(jì)法律責(zé)任認(rèn)定的時(shí)間順序的。但是，2006年2月15日，財(cái)政部在人民大會(huì)堂舉行新聞會(huì)，對(duì)外正式宣布我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的正式出臺(tái)。由1個(gè)基本準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則構(gòu)成的全新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，標(biāo)志著適應(yīng)我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求、與國(guó)際慣例趨同的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系正式建立。在新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中，雖然保留著中國(guó)特色的部分條款，但主要體現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同，更多地表明了市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)對(duì)會(huì)計(jì)的要求。因此，也必然存在著與2000年7月1日施行的《會(huì)計(jì)法》的一些條款的差距。所以，筆者認(rèn)為，財(cái)政部在出臺(tái)全新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系之前，應(yīng)該對(duì)現(xiàn)行的《會(huì)計(jì)法》進(jìn)行修訂，然后再以修訂后的《會(huì)計(jì)法》為依據(jù)，制定并既與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相趨同又能體現(xiàn)中國(guó)特色的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。這樣，才能體現(xiàn)《會(huì)計(jì)法》是會(huì)計(jì)工作的基本法的地位。

（二）會(huì)計(jì)法律責(zé)任認(rèn)定在空間范圍上存在的缺陷

現(xiàn)行的《會(huì)計(jì)法》在第一章總則中明確規(guī)定：中華人民共和國(guó)地域范圍內(nèi)（不包括香港、澳門、臺(tái)灣地區(qū)）的國(guó)家機(jī)關(guān)、社會(huì)團(tuán)體、企業(yè)或公司、事業(yè)單位、其他組織和個(gè)人，也包括主管機(jī)關(guān)和其他經(jīng)濟(jì)監(jiān)管機(jī)關(guān)辦理會(huì)計(jì)事項(xiàng)必須依照本法。境外的中國(guó)大陸的投資企業(yè)屬于所在國(guó)法人，應(yīng)當(dāng)執(zhí)行所在國(guó)的法律，但是在其向國(guó)內(nèi)提供財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告和其他資料時(shí)，應(yīng)當(dāng)符合會(huì)計(jì)法的要求。對(duì)于我國(guó)駐外使領(lǐng)館等，由于不受外國(guó)管轄，只執(zhí)行國(guó)內(nèi)的會(huì)計(jì)法律，所以也必須符合《會(huì)計(jì)法》的要求。盡管《會(huì)計(jì)法》中對(duì)其施行的空間范圍作了明確的規(guī)范，但是，在實(shí)際執(zhí)行過(guò)程中，《會(huì)計(jì)法》并沒(méi)有在其空間范圍內(nèi)產(chǎn)生應(yīng)有的作用。國(guó)家機(jī)關(guān)、事業(yè)單位和國(guó)有企業(yè)等，由于其資金來(lái)源于國(guó)家，或者由國(guó)家投資或控股，因而，要受到國(guó)家財(cái)政部門、審計(jì)部門、各企業(yè)單位的主管部門及國(guó)家稅務(wù)部門等諸多部門的監(jiān)督、檢查。所以，《會(huì)計(jì)法》的執(zhí)行也比較規(guī)范。但是對(duì)于民營(yíng)企業(yè)、外商投資企業(yè)、外國(guó)企業(yè)及個(gè)體企業(yè)，由于其資金來(lái)源不屬于國(guó)家，除了國(guó)家稅務(wù)部門依法對(duì)其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中的涉稅問(wèn)題進(jìn)行檢查外，國(guó)家財(cái)政部門、國(guó)家審計(jì)部門等很難對(duì)其會(huì)計(jì)核算和執(zhí)行《會(huì)計(jì)法》的規(guī)范問(wèn)題進(jìn)行有效的監(jiān)督和檢查，從而使《會(huì)計(jì)法》在這些單位喪失了法律約束力，形成了《會(huì)計(jì)法》執(zhí)行過(guò)程中的真空地帶，造成很大程度上的會(huì)計(jì)信息失真。因此，筆者認(rèn)為，應(yīng)該盡快在《會(huì)計(jì)法》中增加專門對(duì)民營(yíng)企業(yè)、外商投資企業(yè)、外國(guó)企業(yè)和個(gè)體企業(yè)如何執(zhí)行會(huì)計(jì)法的約束條款，明確這些企業(yè)違反《會(huì)計(jì)法》應(yīng)該承擔(dān)的法律后果，從根本上規(guī)范他們的會(huì)計(jì)行為，保證會(huì)計(jì)資料真實(shí)、完整，維護(hù)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序。

現(xiàn)實(shí)工作中，雖然有多部相關(guān)法律法規(guī)共同約束企業(yè)單位的會(huì)計(jì)行為，但是仍然存在大量的有法不依，執(zhí)法不嚴(yán)的情況。究其原因，關(guān)鍵是在會(huì)計(jì)法律責(zé)任處罰措施中存在著不足。主要表現(xiàn)在：

（一）現(xiàn)行《會(huì)計(jì)法》第六章――法律責(zé)任共八條，主要規(guī)定了行政責(zé)任和刑事責(zé)任兩種責(zé)任形式。其中行政責(zé)任又稱行政制裁。它是指國(guó)家特定的行政機(jī)關(guān)依法給予犯有違法行為但尚不構(gòu)成犯罪或雖構(gòu)成犯罪，但尚不構(gòu)成刑事處罰的公民、法人或者其他組織的一種行政制裁。它一般是由有權(quán)實(shí)施行政處罰的當(dāng)?shù)氐目h級(jí)以上人民政府財(cái)政部門。按《會(huì)計(jì)法》規(guī)定，對(duì)行政責(zé)任的追究又可分行政處罰和行政處分。可以實(shí)施的行政處罰的形式主要有四種：①責(zé)令限期改正；②通報(bào)；③罰款；④吊銷會(huì)計(jì)從業(yè)資格證書(shū)。行政處分又稱紀(jì)律處分，它是指國(guó)家工作人員或單位負(fù)責(zé)人違反《會(huì)計(jì)法》所列的違法行為所承擔(dān)的一種行政制裁。行政處分應(yīng)當(dāng)是由其所在單位或其上級(jí)單位或行政監(jiān)察部門給予的警告、記過(guò)、記大過(guò)、降級(jí)、降職、撤職、留用察看和開(kāi)除等。對(duì)于《會(huì)計(jì)法》中所規(guī)定的追究行政責(zé)任的處罰形式，理論上是非常完備的，但仔細(xì)考慮以上的相應(yīng)處罰措施，嚴(yán)格講起來(lái)對(duì)于國(guó)有企業(yè)、國(guó)有控股企業(yè)、行政事業(yè)單位、國(guó)家機(jī)關(guān)等比較具有法律約束力，但是對(duì)于外商投資企業(yè)、外國(guó)企業(yè)、民營(yíng)企業(yè)及個(gè)體企業(yè)等則缺乏應(yīng)有的法律效力，因?yàn)?，?duì)這些企業(yè)單位來(lái)說(shuō)，其工作人員或單位負(fù)責(zé)人均不為國(guó)家工作人員，所以，行政處分是沒(méi)有任何約束力的。盡管行政處罰措施中有責(zé)令限期改正和罰款等措施，但對(duì)于外商投資企業(yè)、外國(guó)企業(yè)、民營(yíng)企業(yè)和個(gè)體企業(yè)來(lái)說(shuō)，罰款對(duì)于他們違反《會(huì)計(jì)法》等違法行為所獲得的在稅收、銀行貸款等方面的經(jīng)濟(jì)利益來(lái)說(shuō)，其博弈的成本太低，而且還存在著無(wú)法查出的可能性。因此，筆者認(rèn)為，對(duì)任何機(jī)關(guān)、單位、企業(yè)及個(gè)體經(jīng)營(yíng)者，由所在地的縣級(jí)以上人民政府財(cái)政部門組織，直接或委托國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)或會(huì)計(jì)師事務(wù)所等社會(huì)中介機(jī)構(gòu)對(duì)所在地的機(jī)關(guān)單位、各種類型企業(yè)每年至少進(jìn)行一次《會(huì)計(jì)法》和《會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作規(guī)范》等相關(guān)法律法規(guī)執(zhí)行情況的檢查，并進(jìn)行量化評(píng)比，劃分是否合格的等級(jí)，并頒發(fā)相應(yīng)等級(jí)的證書(shū)。對(duì)于不合格的企業(yè)單位，除給予以上《會(huì)計(jì)法》所規(guī)定的行政處罰和處分外，當(dāng)?shù)刎?cái)政部門一定要與當(dāng)?shù)氐墓ど绦姓芾聿块T、國(guó)稅和地稅部門聯(lián)手，要求工商行政管理部門、國(guó)稅、地稅部門在進(jìn)行新一年度的工商營(yíng)業(yè)執(zhí)照年檢、國(guó)稅機(jī)關(guān)的稅務(wù)登記證年檢、地稅機(jī)關(guān)的稅務(wù)登記證年檢時(shí)，對(duì)執(zhí)行《會(huì)計(jì)法》和相關(guān)會(huì)計(jì)法律法規(guī)不合格的機(jī)關(guān)、單位、企業(yè)等一律不給予年檢和稅務(wù)登記，停止銷售發(fā)票。情節(jié)嚴(yán)重的應(yīng)立即吊銷其營(yíng)業(yè)執(zhí)照和國(guó)稅地稅部門頒發(fā)的稅務(wù)登記證，終止其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。增加其違反會(huì)計(jì)相關(guān)法律法規(guī)的風(fēng)險(xiǎn)和博弈的成本，最終使其喪失經(jīng)營(yíng)資格，使他們?cè)谒枷肷险嬲庾R(shí)到違反會(huì)計(jì)法應(yīng)該承擔(dān)的嚴(yán)重的法律后果。

（二）刑事責(zé)任方面。刑事責(zé)任是指犯罪主體實(shí)施了刑事法律規(guī)范禁止的行為所必須承擔(dān)的刑事法律后果。違反會(huì)計(jì)法規(guī)定的刑事責(zé)任，就是指違反會(huì)計(jì)法律規(guī)定后所應(yīng)當(dāng)承當(dāng)?shù)男淌路珊蠊，F(xiàn)行的《會(huì)計(jì)法》在第六章中，規(guī)定了違反會(huì)計(jì)法的相關(guān)規(guī)定應(yīng)承當(dāng)?shù)姆韶?zé)任以及應(yīng)給予的行政處罰和行政處分的措施，對(duì)于刑事責(zé)任，只是說(shuō)明構(gòu)成犯罪的應(yīng)追究刑事責(zé)任。但并沒(méi)有明確規(guī)定什么情況下構(gòu)成了刑事犯罪，如果構(gòu)成刑事犯罪應(yīng)承當(dāng)何種形式的刑事責(zé)任以及如何量刑等。而我國(guó)的現(xiàn)行刑法中也沒(méi)有對(duì)違反會(huì)計(jì)法的行為的刑事責(zé)任作出專門的規(guī)定，尤其是沒(méi)有把違反會(huì)計(jì)法的行為方式作為一種犯罪加以規(guī)定，而大多數(shù)是作為目的犯罪，從犯罪結(jié)果上加以規(guī)定。也就是說(shuō)，目前我國(guó)刑法還沒(méi)有將偽造、變?cè)鞎?huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿，編制虛假財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的行為作為一種單獨(dú)罪刑加以規(guī)定，只是將違反會(huì)計(jì)法的規(guī)定作為一種犯罪手段，分別以偷稅罪、公司提供虛假財(cái)務(wù)報(bào)告罪、中介組織人員提供虛假證明文件罪及其他犯罪追究刑事責(zé)任。正因?yàn)檫@樣，也從客觀上產(chǎn)生了會(huì)計(jì)法在實(shí)際執(zhí)行過(guò)程中的漏洞，因?yàn)槿绻粋€(gè)機(jī)關(guān)單位或者企業(yè)違反了會(huì)計(jì)法及相關(guān)法規(guī)的規(guī)定，偽造、變?cè)鞎?huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿，編制虛假財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告，甚至銷毀會(huì)計(jì)憑證和賬簿，只要稅務(wù)機(jī)關(guān)、主管部門、審計(jì)機(jī)關(guān)、證監(jiān)會(huì)、銀監(jiān)會(huì)等部門查不出其偷稅、提供虛假財(cái)務(wù)報(bào)告等行為，就無(wú)法追究他們的刑事責(zé)任。筆者認(rèn)為，這是認(rèn)為的給會(huì)計(jì)法實(shí)際執(zhí)法設(shè)置了障礙，往往會(huì)造成違法不究的情況產(chǎn)生，使實(shí)施犯罪的企業(yè)單位逃脫法律的嚴(yán)懲。因此，筆者認(rèn)為，應(yīng)該在現(xiàn)行的《會(huì)計(jì)法》中增加一章――處罰措施，將違反《會(huì)計(jì)法》的相關(guān)規(guī)定作為一種單獨(dú)的罪刑加以規(guī)定，明確企業(yè)單位如果違反了《會(huì)計(jì)法》應(yīng)如何確定其犯罪的性質(zhì)和程度。對(duì)構(gòu)成刑事犯罪的應(yīng)單獨(dú)規(guī)定追究其刑事責(zé)任的具體措施，也就是說(shuō)，機(jī)關(guān)企業(yè)單位只要違反了《會(huì)計(jì)法》，產(chǎn)生了刑事犯罪的事實(shí)，就可以依據(jù)《會(huì)計(jì)法》對(duì)刑事犯罪的處罰措施，對(duì)其量刑定罪，追究其相應(yīng)的刑事責(zé)任。這樣，可以從根本上給予《會(huì)計(jì)法》獨(dú)立的執(zhí)法空間，對(duì)有效的打擊會(huì)計(jì)領(lǐng)域的犯罪將起到極大的作用。

參考文獻(xiàn)：

［1］主編：李適時(shí)，副主編：趙曉光.中華人民共和會(huì)計(jì)法釋義.中國(guó)法制出版社.

民營(yíng)非企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則范文第2篇

【關(guān)鍵詞】 稅收負(fù)擔(dān)； 實(shí)際稅率； 綜合稅負(fù)； 度量模型

【中圖分類號(hào)】 F275.3 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937（2017）02-0075-05

稅收負(fù)擔(dān)問(wèn)題一直是財(cái)政、稅收、經(jīng)濟(jì)等領(lǐng)域的傳統(tǒng)研究課題，目前已經(jīng)成為社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活中比較敏感和尖銳的問(wèn)題。宏觀稅收負(fù)擔(dān)問(wèn)題的研究相對(duì)成熟，由于統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)的公開(kāi)性和可得性，研究結(jié)論的獲得相對(duì)容易；但微觀稅收負(fù)擔(dān)問(wèn)題的研究稍顯不足，個(gè)人、部門稅收負(fù)擔(dān)問(wèn)題的研究幾乎是空白。企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)的問(wèn)題已經(jīng)有了相當(dāng)多的研究成果，但研究結(jié)論還存在較大分歧，甚至同一問(wèn)題出現(xiàn)相反的結(jié)論，尤其是實(shí)證研究結(jié)論尤為突出，出現(xiàn)這種現(xiàn)象的原因應(yīng)該是企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)的測(cè)度方法與計(jì)量模型存在偏差或不足。

一、主要文獻(xiàn)綜述

Siegfried以公司實(shí)際稅率（Effective Tax Rate，ETR）為度量指標(biāo)，研究計(jì)算了1963年美國(guó)采礦和生產(chǎn)行業(yè)的年度平均ETR[ 1 ]。此后的經(jīng)驗(yàn)研究基本上采用了ETR指標(biāo)來(lái)研究公司ETR與相關(guān)因素之間的關(guān)系并作了實(shí)證檢驗(yàn)。王P采用實(shí)際稅率法研究了我國(guó)上市公司的所得稅稅收負(fù)擔(dān)，研究發(fā)現(xiàn)處于不同地區(qū)及行業(yè)的上市公司其稅負(fù)是存在差異的，實(shí)際所得稅稅率平均為16.07%，遠(yuǎn)低于當(dāng)時(shí)的名義稅率33%[ 2 ]。此后，王延明[ 3 ]、吳聯(lián)生[ 4-5 ]、馬化祥[ 6 ]、林麗花[ 7 ]等都采取實(shí)際稅率法研究了企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)與相關(guān)因素的關(guān)聯(lián)關(guān)系。王韜、蕭艷汾則采取增加值稅負(fù)率度量模型，他們計(jì)算的企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)率明顯高于實(shí)際稅率法的計(jì)算結(jié)果，并且行業(yè)差距巨大，同時(shí)結(jié)合主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)率分析得出企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)高低和輕重不能劃等號(hào)[ 8 ]。實(shí)際稅率和增加值稅負(fù)率度量企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)都存在一定偏頗。實(shí)際稅率法僅考慮了所得稅的負(fù)擔(dān)問(wèn)題，而忽略了其他稅收的影響，可能低估企業(yè)的真實(shí)稅收負(fù)擔(dān)水平。增加值稅負(fù)率沒(méi)有很好地解決度量模型中分子項(xiàng)與分母項(xiàng)的匹配問(wèn)題，可能高估企業(yè)的真實(shí)稅收負(fù)擔(dān)水平。為了克服這些缺陷，另外考慮國(guó)內(nèi)外稅制結(jié)構(gòu)的差異，樸姬善采用企業(yè)綜合稅負(fù)率測(cè)度模型，使用企業(yè)年度實(shí)際繳納的各項(xiàng)稅款作為分子項(xiàng)，使用年度營(yíng)業(yè)收入為分母項(xiàng)，研究了吉林省上市公司稅收負(fù)擔(dān)的影響因素[ 9 ]。馮延超也采用相同的測(cè)度模型研究了中國(guó)民營(yíng)企業(yè)政治關(guān)聯(lián)與稅收負(fù)擔(dān)的關(guān)系[ 10 ]。其實(shí)，這些測(cè)度企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)的度量模型都存在一定缺陷，本文將在后文中深入剖析。

實(shí)證研究大多從公司稅收負(fù)擔(dān)及其影響因素關(guān)系入手，但是，研究結(jié)論存在諸多分歧。Stickney和Mcgee研究表明，負(fù)債程度與平均ETR之間成正向關(guān)系，在資本密集型企業(yè)和自然資源行業(yè)較為明顯[ 11 ]。Zimmerman研究結(jié)果表明，公司規(guī)模和ETR水平呈正相關(guān)關(guān)系，在石油行業(yè)尤為顯著，企業(yè)規(guī)模使用銷售收入指標(biāo)來(lái)代表[ 12 ]。Gupta和Newberry[ 13 ]，Wilkie[ 14 ]也認(rèn)為實(shí)際稅率與公司規(guī)模之間存在顯著的正相關(guān)關(guān)系。但是，Porcano[ 15 ]l現(xiàn)它們之間存在顯著的負(fù)相關(guān)關(guān)系，而Stickney和Mcgee沒(méi)有發(fā)現(xiàn)它們之間存在顯著的相關(guān)性。王延明研究發(fā)現(xiàn)，1998年以后規(guī)模大的公司平均ETR水平高于規(guī)模小的公司，以總資產(chǎn)為解釋變量時(shí)最為顯著。吳聯(lián)生的研究也證明公司規(guī)模的回歸系數(shù)顯著為正，表明規(guī)模大的公司受到更廣泛的關(guān)注，因而其實(shí)際稅率較高。另外，還有諸多學(xué)者研究了公司實(shí)際稅率與財(cái)務(wù)杠桿、資產(chǎn)結(jié)構(gòu)、投資機(jī)會(huì)與獲利能力、國(guó)有股比例等因素之間的相關(guān)關(guān)系，限于篇幅不再贅述。

二、企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)度量的多維度分析

全面深入掌握企業(yè)的真實(shí)稅收負(fù)擔(dān)情況，需從多個(gè)維度分析[ 16 ]，同時(shí)，還必須掌握企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)的全面性和完整性。

（一）宏觀稅負(fù)與微觀稅負(fù)

宏觀稅負(fù)多用于宏觀經(jīng)濟(jì)分析，通常以稅收收入占GDP的比重（Tax-to-GDP Ratio）為指標(biāo)度量評(píng)價(jià)不同國(guó)家或地區(qū)的總體稅收負(fù)擔(dān)水平?，F(xiàn)在已經(jīng)形成了大、中、小三種口徑的度量模型，分別用政府收入、財(cái)政收入、稅收收入占GDP的比重來(lái)計(jì)算。宏觀稅負(fù)不僅包含企業(yè)稅收收入，還包含了非企業(yè)部門的稅收收入。鑒于此，很難從宏觀稅負(fù)直接分析企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)[ 17 ]。宏觀稅負(fù)的統(tǒng)計(jì)結(jié)果主要用于對(duì)一個(gè)國(guó)家或地區(qū)稅收制度總體設(shè)計(jì)和安排的評(píng)價(jià)，微觀稅負(fù)主要以研究企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)為主，度量方法多樣，還沒(méi)有形成統(tǒng)一的認(rèn)識(shí)，主要采取微觀稅負(fù)方面的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)及信息。

（二）名義稅負(fù)與實(shí)際稅負(fù)

名義稅負(fù)通常以名義稅率（Nominal Tax Rate）來(lái)反映，又稱為法定稅率（Statutory Tax Rate，STR）。名義稅率就是一個(gè)國(guó)家或地區(qū)在各種稅法中以不同的計(jì)稅依據(jù)征收稅額的比例或者額度，反映的是征稅的深度。名義稅率概括了一個(gè)國(guó)家或地區(qū)企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)的大致?tīng)顩r，在跨地區(qū)稅負(fù)的比較、吸引外資、跨國(guó)公司轉(zhuǎn)移定價(jià)及稅務(wù)籌劃等方面是重要的參考指標(biāo)。

實(shí)際稅負(fù)通常以實(shí)際稅率來(lái)反映，對(duì)于負(fù)稅人而言，如果稅法沒(méi)有任何優(yōu)惠政策及特殊規(guī)定，從理論上講，名義稅率和實(shí)際稅率應(yīng)該是一致的。但實(shí)際情況并非如此。各種稅法通常都有優(yōu)惠條款、減免措施或加重征收，納稅人也可以采取稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁、稅務(wù)籌劃及避稅等行為，使得其名義稅率與實(shí)際稅率并不完全一致，因而實(shí)際稅率才能體現(xiàn)企業(yè)的真實(shí)稅收負(fù)擔(dān)水平。因此，名義稅率只是研究企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)優(yōu)先使用的參考指標(biāo)，實(shí)際稅率才能夠真正反映企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)水平，但企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)狀況存在個(gè)體差異，度量每個(gè)企業(yè)實(shí)際稅負(fù)水平是有一定困難的。

（三）直接稅負(fù)與間接稅負(fù)

狹義的企業(yè)稅收成本僅指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中實(shí)際繳納的各種稅款（費(fèi)）之和，廣義的企業(yè)稅收成本則應(yīng)該包括企業(yè)支付的各種稅款（費(fèi)）以及與納稅相關(guān)的所有支出[ 18 ]。企業(yè)繳納的各種稅款（費(fèi)）產(chǎn)生的顯性稅收成本形成直接稅收負(fù)擔(dān)，企業(yè)因?yàn)榧{稅行為而間接發(fā)生的所有相關(guān)費(fèi)用或支出產(chǎn)生的隱性稅收成本則形成間接稅收負(fù)擔(dān)。

1.直接稅負(fù)

直接稅收負(fù)擔(dān)簡(jiǎn)稱直接稅負(fù)即顯性稅負(fù)。直接稅負(fù)是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，依照國(guó)家稅收實(shí)體法的規(guī)定，向稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納的各種稅款（費(fèi)）的總額。依據(jù)目前的稅收實(shí)體法體系，企業(yè)在所有的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中涉及繳納的稅款（費(fèi)）包括增值稅、消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅、關(guān)稅、企業(yè)所得稅、資源稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、土地增值稅、耕地占用稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、房產(chǎn)稅、車船稅、印花稅、契稅、車輛購(gòu)置稅、煙葉稅、船舶噸稅及教育費(fèi)附加等[ 18 ]。

2.間接稅負(fù)

間接稅收負(fù)擔(dān)簡(jiǎn)稱間接稅負(fù)即隱性稅負(fù)。間接稅負(fù)是指企業(yè)因?yàn)樯娑愂聞?wù)而間接發(fā)生的所有相關(guān)費(fèi)用或支出，主要包括稅收風(fēng)險(xiǎn)成本、稅收財(cái)務(wù)成本及稅收服務(wù)成本。

姚愛(ài)科認(rèn)為，稅收風(fēng)險(xiǎn)成本主要是指企業(yè)有意或無(wú)意違反稅法及相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定而遭到稅務(wù)機(jī)關(guān)的處罰所發(fā)生的價(jià)值耗費(fèi)，包括稅收滯納金、罰款或者罰金等。稅收財(cái)務(wù)成本主要是指企業(yè)因繳納各種稅款（費(fèi)）而使資金流出企業(yè)發(fā)生的利息損失、銀行手續(xù)費(fèi)以及繳納稅款（費(fèi)）資金的機(jī)會(huì)成本等價(jià)值耗費(fèi)。稅收服務(wù)成本主要是指企業(yè)為了完成納稅事宜而發(fā)生的辦理費(fèi)用和費(fèi)用。相對(duì)于稅收風(fēng)險(xiǎn)成本及稅收服務(wù)成本，稅收財(cái)務(wù)成本無(wú)法在賬面上清晰地反映和核算，具有較強(qiáng)的隱蔽性而經(jīng)常被企業(yè)所忽視。因此，從完整性的角度出發(fā)，分析企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)應(yīng)該將間接稅收負(fù)擔(dān)納入整體稅收負(fù)擔(dān)之中。

三、企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)度量模型述評(píng)

目前學(xué)術(shù)界對(duì)企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)度量模型主要有三種，即實(shí)際稅率模型、增加值稅負(fù)率模型及綜合稅負(fù)率模型。

（一）實(shí)際稅率（ETR）模型

實(shí)際稅率模型是目前研究企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)及其影響因素被普遍采用的一種測(cè)度模型，可以以企業(yè)年度稅費(fèi)除以當(dāng)年收益的比例為指標(biāo)[ 19 ]，更嚴(yán)格一點(diǎn)說(shuō)，就是企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)與稅前經(jīng)濟(jì)收益的比值。但在實(shí)際應(yīng)用中，分子項(xiàng)并不是企業(yè)全部的稅收負(fù)擔(dān)，而是以企業(yè)負(fù)擔(dān)的所得稅作為依據(jù)，分母項(xiàng)采用利潤(rùn)表中的稅前利潤(rùn)或者息稅前利潤(rùn)。基本模型為：

這兩種模型屬于實(shí)際稅率測(cè)度模型中的基本模型，計(jì)算簡(jiǎn)單，應(yīng)用便捷，需要的數(shù)據(jù)容易獲得，尤其是上市公司公開(kāi)的財(cái)務(wù)信息中都包括這些數(shù)據(jù)。但根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則18號(hào)――所得稅》可知，利潤(rùn)表中反映的所得稅費(fèi)用并非企業(yè)實(shí)際繳納的所得稅稅額。已有研究表明，多數(shù)企業(yè)記錄的遞延所得稅負(fù)債凈額大于遞延所得稅資產(chǎn)凈額，因此，以上述兩種模型測(cè)度結(jié)果可能會(huì)高估企業(yè)實(shí)際稅率。

對(duì)于模型ETR2，分母項(xiàng)使用息稅前利潤(rùn)明顯欠妥，因?yàn)槠髽I(yè)的利息費(fèi)用除稅法規(guī)定不得在稅前扣除的部分外，均可以從應(yīng)稅收入中扣除，即利息費(fèi)用并不承擔(dān)所得稅，模型ETR2可能會(huì)低估企業(yè)實(shí)際稅率。

同時(shí)，企業(yè)所得稅法和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在收益及費(fèi)用確認(rèn)時(shí)間和確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)上存在差異，按稅法規(guī)定確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額與稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)并不一致，如果需要比較準(zhǔn)確地計(jì)算實(shí)際稅率，就需要對(duì)基本模型進(jìn)行調(diào)整。因此，在已有的研究成果中出現(xiàn)了多種調(diào)整以后的實(shí)際稅率模型，限于篇幅不再贅述。

（二）增加值負(fù)率模型

無(wú)論實(shí)際稅率模型如何調(diào)整，都存在一個(gè)共同的問(wèn)題，那就是將所得稅負(fù)擔(dān)視作企業(yè)整體稅收負(fù)擔(dān)，不管采取那種模型進(jìn)行度量，其結(jié)果都不能客觀地反映企業(yè)整體的稅收負(fù)擔(dān)水平。

為了使企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)的測(cè)度具有較高的相關(guān)性，王韜、蕭艷汾將稅收負(fù)擔(dān)定義為在一定時(shí)期內(nèi)企業(yè)的應(yīng)納稅額占該企業(yè)同期增加值的比率，提出了增加值稅負(fù)率模型，用公式表示為：

遺憾的是在他們的研究成果中只有計(jì)算結(jié)果，并沒(méi)有說(shuō)明度量模型中的增加值包括哪些內(nèi)容。盡管增值稅與增加值具有較高的相關(guān)性，但其他流轉(zhuǎn)稅一般與銷售收入具有相關(guān)性，所得稅則與所得額（或稅前利潤(rùn)）具有相關(guān)性，因此，這種度量結(jié)果高估了流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)而低估了所得稅稅負(fù)。另外，用增值稅應(yīng)納稅額和增加值的比重衡量增值稅稅負(fù)明顯是不科學(xué)的，因?yàn)槠髽I(yè)增值稅稅額中的絕大部分并不是企業(yè)自己承擔(dān)的，前文已作分析不再贅述。但是，這個(gè)測(cè)度結(jié)果也基本反映了各行業(yè)稅負(fù)的特點(diǎn)，例如煙草加工業(yè)76.92%的總體稅負(fù)中營(yíng)業(yè)稅金及附加稅負(fù)達(dá)到了52.37%，主要是煙草加工業(yè)較高的消費(fèi)稅稅率造成的。

（三）綜合稅負(fù)率模型

馮延超認(rèn)為一些西方國(guó)家以所得稅為主體稅種，可以以所得稅實(shí)際稅率（ETR）來(lái)衡量公司的實(shí)際稅負(fù)。而我國(guó)增值稅等流轉(zhuǎn)稅是主體稅種，企業(yè)繳納的流轉(zhuǎn)稅、行為稅等稅款遠(yuǎn)高于所得稅，僅用所得稅的公司實(shí)際稅率并不能充分、有效地反映企業(yè)的真實(shí)稅負(fù)。因此，采取公司綜合稅負(fù)率來(lái)度量稅收負(fù)擔(dān)的高低，測(cè)度模型為：

其中：年度實(shí)際繳納稅款數(shù)據(jù)來(lái)自年度財(cái)務(wù)報(bào)告中現(xiàn)金流量表內(nèi)“企業(yè)支付的各項(xiàng)稅費(fèi)”減去“收到的稅費(fèi)返還”金額來(lái)獲取，該項(xiàng)指標(biāo)包括了企業(yè)繳納的增值稅、營(yíng)業(yè)稅、印花稅、城建稅、所得稅、房產(chǎn)稅等各項(xiàng)稅收。

該模型的優(yōu)勢(shì)在于考慮了企業(yè)所有的直接稅收負(fù)擔(dān)而不是僅考慮所得稅，但包含了不影響損益的增值稅。另外，模型分母項(xiàng)不是采取稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)而是年度營(yíng)業(yè)收入，對(duì)直接稅而言，與分子項(xiàng)是不匹配的，其計(jì)算結(jié)果很可能低估企業(yè)的綜合稅負(fù)率。

為了克服上述模型的部分缺陷，又有學(xué)者對(duì)其進(jìn)行了修正和調(diào)整，調(diào)整模型為：

調(diào)整后的模型仍然沒(méi)有完全克服分子項(xiàng)與分母項(xiàng)不相匹配的問(wèn)題，也沒(méi)有剔除不影響損益的增值稅對(duì)計(jì)量結(jié)果產(chǎn)生的噪音。

四、企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)度量的理論模型――基于稅收負(fù)擔(dān)完整性的理論模型

企業(yè)直接稅收負(fù)擔(dān)的測(cè)度是一項(xiàng)難度很大的課題，因?yàn)閺亩悇?wù)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)來(lái)看，企業(yè)繳納的間接稅和直接稅稅額并不是彼此割裂的，而是相互聯(lián)系相互影響的。除了增值稅稅額之外，企業(yè)繳納的絕大多數(shù)稅款都計(jì)入了當(dāng)期損益（計(jì)入資產(chǎn)成本的除外），并且在確定企業(yè)所得稅的應(yīng)納稅所得額時(shí)都允許從應(yīng)稅收入中扣除，從而產(chǎn)生抵稅效應(yīng)，但影響程度確實(shí)難以計(jì)量。所以，測(cè)度企業(yè)直接稅負(fù)是一個(gè)兩難的選擇，如果使用企業(yè)繳納的所有稅款（費(fèi)）總和數(shù)據(jù)，明顯不合理，可能會(huì)高估企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)比率；如果只選擇企業(yè)所得稅的數(shù)據(jù)，又不完整，可能會(huì)低估企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)比率。

鑒于此，從稅收負(fù)擔(dān)完整性出發(fā)，本文將企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)理論模型從內(nèi)部管理及研究分析兩個(gè)角度重新構(gòu)建企業(yè)綜合稅收負(fù)擔(dān)度量的模型。

（一）基于內(nèi)部管理的企業(yè)綜合稅收負(fù)擔(dān)度量模型

基于內(nèi)部管理的需要，企業(yè)應(yīng)該全面利用核算數(shù)據(jù)對(duì)整體的稅收負(fù)擔(dān)進(jìn)行準(zhǔn)確計(jì)量。一般情況下，企業(yè)都有比較完備的會(huì)計(jì)核算體系，與納稅有關(guān)的所有數(shù)據(jù)從核算體系中都能夠獲得，不存在數(shù)據(jù)獲取的障礙，因此，稅收負(fù)擔(dān)計(jì)量模型的科學(xué)性和完整性就是全面衡量企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)高低的關(guān)鍵因素。

為了構(gòu)建計(jì)量模型，筆者借鑒西方稅收分類標(biāo)準(zhǔn)，以流轉(zhuǎn)稅、資源稅為主體將貨物和勞務(wù)作為課稅對(duì)象的各種稅額歸入間接稅，這些稅額通常情況下以銷售額、營(yíng)業(yè)額或增值額作為計(jì)稅依據(jù)，在會(huì)計(jì)處理中一般記入“營(yíng)業(yè)稅金及附加”科目，且稅額具備轉(zhuǎn)嫁條件；以所得稅、財(cái)產(chǎn)稅為主體的將收益、財(cái)產(chǎn)或行為作為課稅對(duì)象的各種稅額歸入直接稅，這些稅額通常情況下以所得額、財(cái)產(chǎn)價(jià)值等作為計(jì)稅依據(jù)，在會(huì)計(jì)處理中一般記入“所得稅費(fèi)用”、“管理費(fèi)用”等科目，且稅額不容易轉(zhuǎn)嫁。直接稅和間接稅稅額構(gòu)成企業(yè)直接稅收負(fù)擔(dān)，其他與納稅活動(dòng)相關(guān)的所有支出構(gòu)成企業(yè)間接稅收負(fù)擔(dān)。構(gòu)建企業(yè)綜合稅收負(fù)擔(dān)率（TTB1）模型如下：

其中：間接稅凈額是指企業(yè)一個(gè)年度內(nèi)繳納的增值稅、消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅、資源稅、土地增值稅等間接稅總額扣除稅費(fèi)返還后的差額。直接稅稅額包括企業(yè)一個(gè)年度內(nèi)繳納的企業(yè)所得稅、房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、耕地占用稅、車船稅、印花稅、船舶噸稅等。

由于契稅和車輛購(gòu)置稅一般情況下直接計(jì)入房產(chǎn)（包括土地使用權(quán)）和車輛的購(gòu)置成本中，煙葉稅也計(jì)入收購(gòu)煙葉的成本，這些稅額并不直接影響當(dāng)期損益，在持有期間后續(xù)計(jì)量中通過(guò)折舊或攤銷得到了補(bǔ)償。另外，在現(xiàn)行增值稅法中規(guī)定一些購(gòu)進(jìn)項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額不允許從當(dāng)期銷項(xiàng)稅額抵扣，這些進(jìn)項(xiàng)稅額只有兩種處理方式，一是按規(guī)定作轉(zhuǎn)出處理，二是計(jì)入有關(guān)購(gòu)置項(xiàng)目的成本。如果作轉(zhuǎn)出處理，意味著既不增加增值稅稅額也不減少增值稅稅額；如果計(jì)入有關(guān)購(gòu)置項(xiàng)目的成本，則通過(guò)折舊或攤銷得到補(bǔ)償。除此之外，從法理上講，其他合法合規(guī)的進(jìn)項(xiàng)稅額都可以抵扣，企業(yè)繳納的增值稅稅額全部轉(zhuǎn)嫁給了下一環(huán)節(jié)，并不由企業(yè)自行負(fù)擔(dān)，所以，要把增值稅稅額從間接稅稅額中剔除。

但是，TTB1模型還存在一個(gè)無(wú)法克服的問(wèn)題，那就是企業(yè)繳納的間接稅中有多少作了轉(zhuǎn)嫁以及所得稅前可以扣除的稅額對(duì)所得稅的抵稅對(duì)該模型的影響。由于企業(yè)可以采取前轉(zhuǎn)、后轉(zhuǎn)、混轉(zhuǎn)、稅收資本化等手段進(jìn)行稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁，但具體能夠轉(zhuǎn)嫁多少無(wú)法準(zhǔn)確計(jì)量，也可能有些企業(yè)的定價(jià)政策受制于政府管制以及《反壟斷法》的制約等原因，間接稅無(wú)法轉(zhuǎn)嫁，每個(gè)企業(yè)情況各異。因此，模型的前一部分存在高估分子項(xiàng)的可能。如前所述，所得稅前扣除的各種稅額的抵稅效應(yīng)又會(huì)使企業(yè)減少所得稅稅額，即低估模型后一部分的分子項(xiàng)，所以，綜合兩個(gè)部分基本能夠度量企業(yè)整體的綜合稅收負(fù)擔(dān)比率。

（二）基于研究分析的企業(yè)綜合稅收負(fù)擔(dān)度量模型

如果是基于研究分析的需要，TTB1模型的應(yīng)用就要受到很大限制，最大的障礙是無(wú)法獲取TTB1模型所要求的全部數(shù)據(jù)。作為外部的信息需求者，只能從企業(yè)公開(kāi)的財(cái)務(wù)信息中獲取自己研究分析所需要的數(shù)據(jù)，對(duì)于上市公司而言，稅收負(fù)擔(dān)方面的數(shù)據(jù)主要披露在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告中，相對(duì)較為充分，已有研究成果基本上采用的是上市公司的年報(bào)數(shù)據(jù)，而研究對(duì)象如果是非上市公司，獲取相關(guān)數(shù)據(jù)則更加困難。

依據(jù)目前的相關(guān)規(guī)范和要求，上市公司披露的稅收負(fù)擔(dān)方面的數(shù)據(jù)分布在資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表及報(bào)表附注中比較分散。另外，企業(yè)發(fā)生的間接稅收負(fù)擔(dān)隱藏在多個(gè)項(xiàng)目中，無(wú)法獲得準(zhǔn)確數(shù)據(jù)，現(xiàn)有研究文獻(xiàn)一般都不將其考慮在內(nèi)。企業(yè)在一個(gè)會(huì)計(jì)期間內(nèi)繳納的增值稅稅額從披露的年報(bào)數(shù)據(jù)中也無(wú)法直接獲得，因?yàn)槠髽I(yè)一個(gè)年度內(nèi)繳納的所有稅款列報(bào)在現(xiàn)金流量表中，列示在經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流出內(nèi)容下的“支付的各種稅款”項(xiàng)目中，而當(dāng)年已繳的增值稅稅額并不在利潤(rùn)表中披露，資產(chǎn)負(fù)債表中流動(dòng)負(fù)債內(nèi)容中的“應(yīng)交稅費(fèi)”項(xiàng)目反映的是資產(chǎn)負(fù)債表日尚未繳納的各種稅額。基于上述困境，將TTB1模型進(jìn)行調(diào)整，構(gòu)建用于研究分析的企業(yè)綜合稅收負(fù)擔(dān)率度量模型TTB2：

其中：營(yíng)業(yè)稅金及附加即利潤(rùn)表中列報(bào)的該項(xiàng)目金額，收到的稅費(fèi)返還即現(xiàn)金流量表中該項(xiàng)目的金額，遞延所得稅調(diào)整項(xiàng)目的金額來(lái)自利潤(rùn)表所得稅費(fèi)用項(xiàng)目的附注，營(yíng)業(yè)總收入、所得稅費(fèi)用、稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)項(xiàng)目直接從利潤(rùn)表中獲得。

企業(yè)繳納的間接稅基本上計(jì)入“營(yíng)業(yè)稅金及附加”科目核算，扣除收到的稅費(fèi)返還后，就是企業(yè)的間接稅稅額，同時(shí)，剔除了增值稅的影響，再除以營(yíng)業(yè)總收入就是模型TTB2第一部分計(jì)量的企業(yè)間接稅負(fù)擔(dān)率。模型TTB2的第二部分分子項(xiàng)實(shí)際上反映的是企業(yè)當(dāng)期繳納的所得稅稅額，分母項(xiàng)是稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)，該部分計(jì)量企業(yè)的直接稅負(fù)擔(dān)率。不難看出，模型中直接稅稅額是不完整的，原因在于企業(yè)對(duì)其他直接稅的核算基本上記錄在“管理費(fèi)用”科目中，在報(bào)表附注中對(duì)管理費(fèi)用項(xiàng)目披露的詳細(xì)程度不一，無(wú)法完整地獲取相關(guān)數(shù)據(jù)。直接稅中除了企業(yè)所得稅外，其他的直接稅金額不會(huì)太大，對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果影響程度很小，因此可以忽略。

使用模型TTB2可以^為全面完整地度量企業(yè)的綜合稅收負(fù)擔(dān)情況，通過(guò)對(duì)比研究，可以分析企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)在地區(qū)、行業(yè)、規(guī)模等方面的差異，從而為稅收制度的制定、修改、完善等宏觀決策提供參考依據(jù)。所以，未來(lái)的研究方向就是利用模型TTB2，通過(guò)上市公司的年報(bào)數(shù)據(jù)進(jìn)行實(shí)證分析。

【⒖嘉南住

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