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內(nèi)部審計(jì)理論范文第1篇

一、從理論到契約理論

理論(agency cost)最初是 由簡森和梅克林Jensen and Meckling)于1976年提出來的。這 一理論后來成為契約成本理論(contracting costtheory)(張春霖， 1994)。契約成本理論假定。企業(yè)由 一系列契約所組成，包括資本的提 供者(股東和債權(quán)人等)和資本的 經(jīng)營者(管理當(dāng)局)、企業(yè)與供貸 方、企業(yè)與顧客、企業(yè)與員工等的 契約關(guān)系。其中，理論主要涉及企業(yè)資源的提供者與資源的使用者之間的契約關(guān)系。按照理論，資源的所有者是委托人：負(fù)責(zé)使用以及控制這些資源的經(jīng)理人員是人。理論認(rèn)為，當(dāng)經(jīng)理人員本身就是企業(yè)資源的所有者時(shí)，他們擁有企業(yè)全部的剩余索取權(quán)，經(jīng)理人員會(huì)努力地為他為自己而工作，這種環(huán)境下，就不存在什么問題。但是，當(dāng)管理人員通過發(fā)行股票方式，從外部吸取新的經(jīng)濟(jì)資源，管理人員就有一種動(dòng)機(jī)去提高在職消費(fèi)，自我放松并降低工作強(qiáng)度。顯然，如果企業(yè)的管理者是一個(gè)理性經(jīng)濟(jì)人。他的行為與原先自己擁有企業(yè)全部股權(quán)時(shí)將有顯著的差別。如果企業(yè)不是通過發(fā)行股票、而是通過舉債方式取得資本，也同樣存在問題，只不過表現(xiàn)形式略有不同。這就形成了簡森和梅克林的所說的問題。簡森和梅克林(1976）將成本區(qū)分為監(jiān)督成本、守約成本和剩余損失。其中。監(jiān)督成本是指外部股東為了監(jiān)督管理者的過度消費(fèi)或自我放松(磨洋工)而耗費(fèi)的支出；人為了取得外部股東信任而發(fā)生的自我約束支出(如定期向委托人報(bào)告經(jīng)營情況、聘請外部獨(dú)立審計(jì)等)，稱為守約成本；由于委托人和人的利益不一致導(dǎo)致的其它損失，就是剩余損失。

理論還認(rèn)為，人擁有的信息比委托人多，并且這種信息不對稱會(huì)逆向委托人有效地監(jiān)控人是否適當(dāng)?shù)貫槲腥说睦娣?wù)。它還假定委托人和人都是理性的，他們將利用簽訂契約的過程，最大化各自的財(cái)富。而人出于自我尋利的動(dòng)機(jī)，將會(huì)利用各種可能的機(jī)會(huì)，增加自己的財(cái)富。其中，一些行為可能會(huì)損害到所有者的利益。例如，為自己修建豪華辦公室、購置高級(jí)轎車，去著名區(qū)做與企業(yè)經(jīng)營聯(lián)系不大的商務(wù)旅行等。當(dāng)在委托人(業(yè)主)和人(經(jīng)理)之間的契約關(guān)系中，沒有一方能以損害他人的財(cái)富為代價(jià)來增加自己的財(cái)富，即達(dá)到“帕雷托最優(yōu)化”狀態(tài)?；蛘哒f，在有效的市場環(huán)境中，那些被市場證明采用機(jī)會(huì)行為損害他人利益的人或集團(tuán)，最終要承擔(dān)其行為的后果。比如，一個(gè)信用等級(jí)不高的借款者將難以借到款項(xiàng)或必須以更高的成本取得借款；一個(gè)聲望不佳的經(jīng)理。將很難在有效的經(jīng)理市場上取得一個(gè)好的職位；在會(huì)計(jì)服務(wù)市場上，一家被中注協(xié)或中國證監(jiān)會(huì)通報(bào)批評(píng)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，在很短的時(shí)間內(nèi)會(huì)丟失大量客戶。為了保證在契約程序上最大化各自的利益，委托人和人都會(huì)發(fā)生契約”成本。為了降低人“磨洋工”的風(fēng)險(xiǎn)。委托人將支付監(jiān)督費(fèi)用，如財(cái)務(wù)報(bào)表經(jīng)過外部審計(jì)的成本。另一方面，人也會(huì)發(fā)生守約成本。例如，為了向委托人(業(yè)主)證明他們有效、誠實(shí)地履行了職責(zé)。經(jīng)理需要設(shè)置內(nèi)部審計(jì)部門，相應(yīng)地就會(huì)發(fā)生內(nèi)部審計(jì)費(fèi)用。設(shè)置內(nèi)部審計(jì)部門，讓股東充分了解經(jīng)理人員的行為，使股東對經(jīng)理人員更加倍任，這可以幫助經(jīng)理鞏固他們在公司中的位置，從而維持他們現(xiàn)有的工資水平。西方的一些實(shí)證表明(轉(zhuǎn)引自Adams，1991)，委托人監(jiān)督人的費(fèi)用，體現(xiàn)在人所取得的工資薪水中。這些研究還表明，人出于自利的考慮，需要設(shè)置諸如內(nèi)部審計(jì)之類的監(jiān)督服務(wù)，讓委托人充分了解經(jīng)理人員的努力程度，以降低委托人對管理報(bào)酬作出逆向調(diào)整的風(fēng)險(xiǎn)。

二、內(nèi)部審計(jì)：一種守約成本

地看，內(nèi)部審計(jì)淵源流長。早在奴隸就出現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)的萌芽(文碩，1990)。進(jìn)入中世紀(jì)以后，內(nèi)部審計(jì)有了進(jìn)一步的發(fā)展，主要標(biāo)志是出現(xiàn)了獨(dú)立的內(nèi)部審計(jì)人員。這時(shí)的審計(jì)目的主要是查錯(cuò)防，審查單位內(nèi)部承擔(dān)經(jīng)濟(jì)責(zé)任者的誠實(shí)性。19世紀(jì)末20世紀(jì)初，隨著大中型企業(yè)管理層次的增多和管理人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任的加重。為了調(diào)整和控制企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，許多行業(yè)紛紛在企業(yè)內(nèi)部設(shè)立內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，培育內(nèi)部審計(jì)人員，推動(dòng)了近代內(nèi)部審計(jì)制度的完善。1941年，維克多·布瑞克(Victor．z．B rink)出版了第一部內(nèi)部審計(jì)專著。宣告了內(nèi)部審計(jì)學(xué)科的正式誕生(文碩，1990)。隨后，內(nèi)部審計(jì)師們在財(cái)務(wù)審計(jì)的基礎(chǔ)上，建立了以提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益為的經(jīng)營審計(jì)，推動(dòng)了內(nèi)部審計(jì)工作的蓬勃發(fā)展(王光遠(yuǎn)，1996)。

誠如上述，內(nèi)部審計(jì)既是一種監(jiān)督成本，也是一種守約成本。作為守約成本。它的發(fā)生是由于高級(jí)經(jīng)理為滿足外部參與者、尤其是股東對委托責(zé)任的需求。Shere和Kent(1983)提出，內(nèi)部審計(jì)是外部審計(jì)的一種附屬職能，“不同的是內(nèi)部審計(jì)成本是直接由經(jīng)理引起的”。就某一企業(yè)來說，如果內(nèi)部和外部審計(jì)過程的總成本低于只有外部審計(jì)時(shí)的成本，人(經(jīng)理)就更愿意支付內(nèi)部審計(jì)成本。內(nèi)部審計(jì)和外部審計(jì)的結(jié)合之所以會(huì)節(jié)約成本，是因?yàn)閮?nèi)部審計(jì)人員熟悉企業(yè)內(nèi)部系統(tǒng)并且具有專門的行業(yè)知識(shí)，比外部審計(jì)更有效率。而且。內(nèi)部審計(jì)也是一種反饋機(jī)制，管理部門可借以彌補(bǔ)各種程序上的缺陷，以避免其對內(nèi)部控制系統(tǒng)和公司的財(cái)務(wù)狀況甚至對整個(gè)公司產(chǎn)生重大不利影響。內(nèi)部審計(jì)成本也是委托人(業(yè)主)為了保護(hù)他們的經(jīng)濟(jì)利益而發(fā)生的監(jiān)督費(fèi)用。內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)的“責(zé)任報(bào)告”，將內(nèi)部審計(jì)定義為“建立在組織內(nèi)部、服務(wù)于該組織的獨(dú)立評(píng)價(jià)活動(dòng)”。早期內(nèi)部審計(jì)是經(jīng)理的“左膀右臂”，主要是用于協(xié)助管理當(dāng)局完善公司的內(nèi)部管理，降低公司的成本支出，從而最大化公司的利益。1977年，美國卡特政府頒布了《國外行賄法》，這個(gè)法案著重強(qiáng)調(diào)內(nèi)部審計(jì)人員的獨(dú)立性，以保證經(jīng)理內(nèi)部報(bào)告的真實(shí)性。這樣，內(nèi)部審計(jì)的責(zé)任就轉(zhuǎn)移到組織的評(píng)價(jià)功能上。

三、內(nèi)部審計(jì)的外部化

傳統(tǒng)的觀點(diǎn)認(rèn)為，內(nèi)部審計(jì)主要是服務(wù)于內(nèi)部管理的，它是組織結(jié)構(gòu)中的一個(gè)內(nèi)在構(gòu)成部分。通常。內(nèi)部審計(jì)服務(wù)主要面向公司管理當(dāng)局(監(jiān)督下屬機(jī)構(gòu)及人員的行為)和公司董事會(huì)(監(jiān)督公司最高管理當(dāng)局的行為)。如果內(nèi)部審計(jì)是因?yàn)槎a(chǎn)生。其目的在于降低企業(yè)成本、最大化企業(yè)價(jià)值的推論能夠成立，那么我們就有理由推斷，內(nèi)部審計(jì)就有可能外部化，只要這種外部化能降低企業(yè)的總體成本。

內(nèi)部審計(jì)外部化有兩種表現(xiàn)形式：一是內(nèi)部審計(jì)部門及人員與外部審計(jì)之間的協(xié)調(diào)和配合；二是與專業(yè)的師事務(wù)所或其他合格機(jī)構(gòu)簽約，由其提供職業(yè)內(nèi)部審計(jì)服務(wù)。

按照上述，成本構(gòu)成了企業(yè)成本的一部分，它降低了企業(yè)的價(jià)值。企業(yè)家為最大化企業(yè)價(jià)值，在激烈競爭的市場環(huán)境下求得生存，必須要尋找各種有效的方式與手段。簡森和梅克林(1976)認(rèn)為，在搜尋最有效方式過程中，審計(jì)成為降低監(jiān)督成本和成本的一個(gè)有效選擇：“既然外部和內(nèi)部監(jiān)督成本都是由所有者一經(jīng)理人(owner—manager)承擔(dān)，那么，所有者一經(jīng)理人將會(huì)為自身利益考慮，尋找一種成本最低的監(jiān)督方式。例如，假定債權(quán)人(或外部股東)發(fā)現(xiàn)，編報(bào)詳細(xì)的財(cái)務(wù)報(bào)表(比如企業(yè)通常公布的會(huì)計(jì)報(bào)告)來督經(jīng)理人員是有效的，且經(jīng)理人員自己編報(bào)這一報(bào)表的成本更低(這或許是因?yàn)榻?jīng)理人員為內(nèi)部決策而收集了相關(guān)數(shù)據(jù))，那么事先同意承擔(dān)成本來提供這類信息并聘請外部獨(dú)立審計(jì)師進(jìn)行驗(yàn)證，對經(jīng)理而言，是合算的。這就是我們所說的守約成本。

在有效的市場環(huán)境下。既然外部審計(jì)的成本是由人承擔(dān)，當(dāng)人發(fā)現(xiàn)讓內(nèi)部審計(jì)部門為外部審計(jì)服務(wù)可以降低審計(jì)成本(指增加內(nèi)部審計(jì)工作量的成本與節(jié)約的外部審計(jì)成本抵銷后的凈額)時(shí)，他當(dāng)然樂意如此。讓內(nèi)部審計(jì)部門為外部審計(jì)服務(wù)，還具有較強(qiáng)的“信號(hào)傳遞”作用，讓外部審計(jì)者感到潛在的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)較低，從而進(jìn)一步降低審計(jì)簽約過程的成本。

內(nèi)部審計(jì)部門監(jiān)督作用失效的一個(gè)重要原因就是最高管理者的干預(yù)。即便公司明確規(guī)定公司最高管理者不得干預(yù)內(nèi)部審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)·部門可直接向董事會(huì)報(bào)告等，公司管理者還是可以通過直接或間接的方式，以至于預(yù)內(nèi)部審計(jì)部門的日常運(yùn)作和審計(jì)結(jié)論。因此，將一些高度專業(yè)化的內(nèi)部審計(jì)工作委托給專門的會(huì)計(jì)職業(yè)組織如會(huì)計(jì)師事務(wù)所，將極大地提高內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性。同樣，公司管理者聘請獨(dú)立的注冊會(huì)計(jì)師擔(dān)任內(nèi)部審計(jì)工作，也具有極強(qiáng)的“信號(hào)傳遞”作用，可以讓公司的所有者相信，公司管理者將自己置于專業(yè)機(jī)構(gòu)監(jiān)督之下。管理者不會(huì)、也不準(zhǔn)備采取“機(jī)會(huì)主義”行為，損害所有者的利益。在美國，一些大型的保險(xiǎn)或共同基金組織。已經(jīng)將內(nèi)部審計(jì)工作委托給專業(yè)人員(BaDmdChang，1993)。

四、結(jié)論與啟示

內(nèi)部審計(jì)理論范文第2篇

【關(guān)鍵詞】 內(nèi)部審計(jì)本質(zhì)； 鑒證； 審核機(jī)制； 監(jiān)督機(jī)制； 監(jiān)視機(jī)制

【中圖分類號(hào)】 F239.44 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937（2017）03-0127-05

一、引言

內(nèi)部審計(jì)本質(zhì)就是內(nèi)部審計(jì)所固有的根本屬性，主要關(guān)注內(nèi)部審計(jì)是什么，它是各種內(nèi)部審計(jì)理念的基礎(chǔ)。對內(nèi)部審計(jì)本質(zhì)的認(rèn)識(shí)不同，會(huì)有不同的內(nèi)部審計(jì)理念，進(jìn)而會(huì)有不同的內(nèi)部審計(jì)行為和制度建構(gòu)?，F(xiàn)實(shí)生活中，一些人將內(nèi)部審計(jì)視為“包打天下”的神器，無端擴(kuò)大內(nèi)部審計(jì)的邊界，這種機(jī)會(huì)主義行為也許一時(shí)會(huì)帶來內(nèi)部審計(jì)的“繁榮”，但是，最終會(huì)將內(nèi)部審計(jì)引入歧途，甚至導(dǎo)致內(nèi)部審計(jì)職業(yè)消亡[ 1 ]；另外有些人對內(nèi)部審計(jì)無端反感和抵制，從而極大地影響內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展[ 2 ]?，F(xiàn)實(shí)生活中的這些現(xiàn)象，都是對內(nèi)部審計(jì)本質(zhì)的錯(cuò)誤理解，進(jìn)而產(chǎn)生了錯(cuò)誤的行為。所以，正確認(rèn)識(shí)內(nèi)部審計(jì)是內(nèi)部審計(jì)制度建構(gòu)的前提。

關(guān)于內(nèi)部審計(jì)本質(zhì)有不少研究文獻(xiàn)，一些權(quán)威機(jī)構(gòu)也了自己的觀點(diǎn)。本文在梳理現(xiàn)有觀點(diǎn)的基礎(chǔ)上，基于審計(jì)一般本質(zhì)及組織目標(biāo)，提出一個(gè)內(nèi)部審計(jì)本質(zhì)的理論框架，并用這個(gè)理論框架來分析IIA的內(nèi)部審計(jì)概念。

隨后內(nèi)容安排如下：首先是簡要的文獻(xiàn)綜述，梳理相關(guān)文獻(xiàn)；在此基礎(chǔ)上，基于審計(jì)一般本質(zhì)和組織目標(biāo)，提出內(nèi)部審計(jì)本質(zhì)的理論框架；然后用這個(gè)理論框架來分析IIA內(nèi)部審計(jì)概念體現(xiàn)的內(nèi)部審計(jì)本質(zhì)，以一定程度上驗(yàn)證這個(gè)理論框架；最后是結(jié)論和啟示。

二、文獻(xiàn)綜述

關(guān)于內(nèi)部審計(jì)本質(zhì)有兩類文獻(xiàn)，一是研究性文獻(xiàn)，二是職業(yè)組織的文獻(xiàn)。

從研究性文獻(xiàn)來看，關(guān)于內(nèi)部審計(jì)本質(zhì)主要有查賬論、O督論、評(píng)價(jià)論、經(jīng)濟(jì)控制論、問責(zé)信息論、管理職能論[ 3-4 ]。查賬論認(rèn)為，內(nèi)部審計(jì)就是查賬，是會(huì)計(jì)檢查。監(jiān)督論認(rèn)為，內(nèi)部審計(jì)是一種經(jīng)濟(jì)監(jiān)督活動(dòng)，這具有中國特色的內(nèi)部審計(jì)本質(zhì)，其代表人物是邊恭甫教授，他認(rèn)為，內(nèi)部審計(jì)是一種內(nèi)部具有獨(dú)立性的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督[ 5 ]。評(píng)價(jià)論認(rèn)為，內(nèi)部審計(jì)是一種獨(dú)立的評(píng)價(jià)活動(dòng)，其代表人物是勞倫斯?B.索耶，他認(rèn)為，內(nèi)部審計(jì)是組織內(nèi)部對組織各類營運(yùn)和控制進(jìn)行系統(tǒng)客觀評(píng)價(jià)，如財(cái)務(wù)報(bào)告及營運(yùn)信息是否準(zhǔn)確和可靠，風(fēng)險(xiǎn)是否確認(rèn)和抑制，外部法規(guī)及內(nèi)部規(guī)章是否遵守，相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)是否符合，資源是否有效使用，組織目標(biāo)是否有效達(dá)成[ 6 ]。經(jīng)濟(jì)控制論是基于戴維?弗林特（David Flint）的觀點(diǎn)，他認(rèn)為，“作為一種近乎普遍的真理，凡存在審計(jì)的地方，一定存在一種受托責(zé)任關(guān)系，受托責(zé)任關(guān)系是審計(jì)存在的重要條件。審計(jì)是一種確保受托責(zé)任有效履行的社會(huì)控制機(jī)制”。以此為基礎(chǔ)，一些文獻(xiàn)認(rèn)為，內(nèi)部審計(jì)的本質(zhì)是一種保證組織內(nèi)部受托責(zé)任有效履行的經(jīng)濟(jì)控制機(jī)制[ 7-9 ]。問責(zé)信息論認(rèn)為，內(nèi)部審計(jì)是組織內(nèi)部問責(zé)機(jī)制的重要構(gòu)成要素，其基本功能是問責(zé)信息保障[ 10 ]。管理職能論認(rèn)為，內(nèi)部審計(jì)是一種管理職能，是管理當(dāng)局保證企業(yè)目標(biāo)得以實(shí)現(xiàn)的重要手段，是為了彌補(bǔ)或強(qiáng)化某些管理職能[ 11-14 ]。此外，還有文獻(xiàn)認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)是組織內(nèi)部的免疫系統(tǒng)[ 15 ]。

內(nèi)部審計(jì)職業(yè)組織的與內(nèi)部審計(jì)本質(zhì)相關(guān)的權(quán)威公告主要是IIA的職責(zé)說明書和準(zhǔn)則，先后有兩種觀點(diǎn)，從1947年第1號(hào)《內(nèi)部審計(jì)職責(zé)說明書》（SRIANo.1）到1990年第6號(hào)《內(nèi)部審計(jì)職責(zé)說明書》（SRIANo.6），認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)是組織內(nèi)部的獨(dú)立評(píng)價(jià)職能；2001年《內(nèi)部審計(jì)專業(yè)實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》（Standards for the Professional Practice of Internal Auditing，SPPIA）開始，認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)是獨(dú)立、客觀的確認(rèn)和咨詢活動(dòng)。

上述關(guān)于內(nèi)部審計(jì)本質(zhì)的觀點(diǎn)特別是IIA的相關(guān)文獻(xiàn)，為我們認(rèn)知內(nèi)部審計(jì)奠定了良好的基礎(chǔ)。從某種意義上來說，這些觀點(diǎn)都是正確的。然而，認(rèn)知內(nèi)部審計(jì)本質(zhì)應(yīng)該有兩個(gè)條件：一是不能離開審計(jì)一般的本質(zhì)，無論如何，內(nèi)部審計(jì)還是審計(jì)，所以，不能離開審計(jì)一般的本質(zhì)；二是內(nèi)部審計(jì)不能離開組織目標(biāo)，無論如何，內(nèi)部審計(jì)是組織內(nèi)部職能，任何組織內(nèi)部職能都應(yīng)該有助于組織目標(biāo)的達(dá)成，否則，這個(gè)職能沒有存在基礎(chǔ)。本文根據(jù)這兩個(gè)條件，在現(xiàn)有認(rèn)知的基礎(chǔ)上，提出內(nèi)部審計(jì)本質(zhì)的理論框架。

三、理論框架

審計(jì)本質(zhì)是一個(gè)體系，不同的審計(jì)既有共性本質(zhì)，也有個(gè)性本質(zhì)。內(nèi)部審計(jì)作為審計(jì)體系的一個(gè)組成部分，其本質(zhì)也有一個(gè)亞層級(jí)的體系，體現(xiàn)為內(nèi)部審計(jì)共性本質(zhì)和個(gè)性本質(zhì)。本文的理論框架分析闡述內(nèi)部審計(jì)這兩個(gè)層級(jí)的本質(zhì)。

（一）內(nèi)部審計(jì)共性本質(zhì)

內(nèi)部審計(jì)共性本質(zhì)是各種內(nèi)部審計(jì)都具有的本質(zhì)共性，這個(gè)本質(zhì)顯然離不開審計(jì)一般本質(zhì)，是在審計(jì)一般本質(zhì)的基礎(chǔ)上增加內(nèi)部審計(jì)的特有內(nèi)涵。那么，審計(jì)一般本質(zhì)是什么呢？雖然有多種觀點(diǎn)，但是，絕大多數(shù)文獻(xiàn)認(rèn)為，審計(jì)離不開委托關(guān)系?；诖?，一般認(rèn)為，審計(jì)是以系統(tǒng)方法從行為和信息兩個(gè)角度獨(dú)立鑒證經(jīng)管責(zé)任中的問題和次優(yōu)問題并將結(jié)果傳達(dá)給利益相關(guān)者的制度安排[ 16 ]。

內(nèi)部審計(jì)本質(zhì)當(dāng)然離不開審計(jì)一般的上述本質(zhì)，并且還要增加內(nèi)部審計(jì)的內(nèi)涵，同時(shí)，還要有廣泛的時(shí)空適應(yīng)性。因此，本文提出內(nèi)部審計(jì)本質(zhì)的如下表述：內(nèi)部審計(jì)是以系統(tǒng)方法從行為和信息兩個(gè)角度獨(dú)立鑒證經(jīng)管責(zé)任履行中影響組織目標(biāo)的消極因素及相關(guān)治理機(jī)制并將結(jié)果傳達(dá)給組織內(nèi)部利益相關(guān)者的制度安排。

這個(gè)內(nèi)部審計(jì)本質(zhì)的含義如下：第一，內(nèi)部審計(jì)離不開委托關(guān)系，服務(wù)于經(jīng)管責(zé)任之履行。第二，內(nèi)部審計(jì)服務(wù)于經(jīng)管責(zé)任之履行的路徑是鑒證影響組織目標(biāo)的消極因素及相關(guān)治理機(jī)制，將結(jié)果傳達(dá)給組織內(nèi)部利益相關(guān)者。這個(gè)路徑表現(xiàn)，內(nèi)部審計(jì)是圍繞組織目標(biāo)來開展工作的。圍繞組織目標(biāo)開展鑒證，一是鑒證消極因素，二是鑒證應(yīng)對消極因素的治理機(jī)制。上述兩方面的鑒證結(jié)果都要傳達(dá)給組織內(nèi)部利益相關(guān)者。第三，內(nèi)部審計(jì)鑒證的消極因素及相關(guān)治理機(jī)制可以區(qū)分為行為主題和信息主題，而這些審計(jì)主題本身還可以再細(xì)分，例如，行為主題可以細(xì)分為具體行為和制度，而信息主題可以細(xì)分為財(cái)務(wù)信息和非財(cái)務(wù)信息。第四，內(nèi)部審計(jì)對消極因素及相關(guān)治理機(jī)制的鑒證是以系統(tǒng)方法進(jìn)行的，不是隨心所欲，也不是毫無章法，而是有一整套適宜的方法體系，有自己的核心技術(shù)。第五，內(nèi)部審計(jì)的鑒證具有獨(dú)立性，內(nèi)部審計(jì)與所鑒證的事項(xiàng)無利益關(guān)聯(lián)，也不受鑒證客體的領(lǐng)導(dǎo)或影響。第六，內(nèi)部審計(jì)通常是組織內(nèi)部的利益相關(guān)者使用（當(dāng)然，不排除以組織名義對外內(nèi)部審計(jì)結(jié)果），不是服務(wù)于組織外部的利益相關(guān)者。

（二）不同類型內(nèi)部審計(jì)的共性特征和個(gè)性特征

內(nèi)部審計(jì)個(gè)性是不同的內(nèi)部審計(jì)所具有的個(gè)別屬性。一般來說，影響組織目標(biāo)的消極因素包括兩類，一是由人性自利和有限理性導(dǎo)致的問題和次優(yōu)問題，二是由組織環(huán)境導(dǎo)致的風(fēng)險(xiǎn)因素。為了應(yīng)對這些消極因素，組織會(huì)建立由三道防線組成的治理機(jī)制，內(nèi)部審計(jì)有三種可能的選擇：在第一道防線中，作為制衡機(jī)制的組成部分，行使審核功能；在第二道防線中，作為監(jiān)督機(jī)制的組成部分，行使監(jiān)督功能；在第三道防線中，作為監(jiān)視機(jī)制，行使監(jiān)視功能。如此一來，內(nèi)部審計(jì)就有三種類型：作為審核機(jī)制的內(nèi)部審計(jì)、作為監(jiān)督機(jī)制的內(nèi)部審計(jì)和作為監(jiān)視機(jī)制的內(nèi)部審計(jì)，不同的內(nèi)部審計(jì)具有各自的屬性特征。

作為審核機(jī)制的內(nèi)部審計(jì)，審核只是對其他人履行過的職能進(jìn)行檢查，本身不履行新職能，只是一種糾錯(cuò)機(jī)制。一般來說，審核是業(yè)務(wù)流程的一個(gè)組成環(huán)節(jié)，內(nèi)部流程中設(shè)置這個(gè)環(huán)節(jié)的目的是對前置各環(huán)節(jié)的業(yè)務(wù)履行進(jìn)行檢查，主要有兩類檢查：一是檢查相關(guān)的經(jīng)濟(jì)行為是否符合與該行為相關(guān)的法律法規(guī)及組織內(nèi)部規(guī)章；二是檢查經(jīng)濟(jì)信息的生產(chǎn)是否符合與該信息生產(chǎn)相關(guān)的法律法規(guī)及組織內(nèi)部規(guī)章。上述兩類檢查，實(shí)質(zhì)是判斷相關(guān)的經(jīng)濟(jì)行為與經(jīng)濟(jì)信息是否符合既定的標(biāo)準(zhǔn)，這本質(zhì)就是鑒證。但是，作為審核機(jī)制的內(nèi)部審計(jì)并沒有到此為止，還有進(jìn)一步的功能，這就是對偏差事項(xiàng)的糾錯(cuò)。如果審核機(jī)制發(fā)現(xiàn)了不符合既定俗嫉木濟(jì)行為或不符合既定標(biāo)準(zhǔn)的經(jīng)濟(jì)信息，通常會(huì)要求偏差所產(chǎn)生的環(huán)節(jié)進(jìn)行糾正，通過這個(gè)糾錯(cuò)功能，確保經(jīng)過審核之后的經(jīng)濟(jì)行為與經(jīng)濟(jì)信息符合既定標(biāo)準(zhǔn)。一般來說，審核發(fā)現(xiàn)偏差時(shí)，通常不會(huì)追究偏差發(fā)生環(huán)節(jié)的責(zé)任，因?yàn)檫@種偏差可能還沒有給本組織帶來損失。綜上所述，作為審核機(jī)制的內(nèi)部審計(jì)有兩項(xiàng)核心內(nèi)容，一是鑒證，二是糾錯(cuò)①。

作為監(jiān)督機(jī)制的內(nèi)部審計(jì)，主要是通過對第一道防線已經(jīng)完成工作的再次檢查，以發(fā)現(xiàn)第一道防線的漏網(wǎng)之魚。這種檢查一般是業(yè)務(wù)流程全部完成之后進(jìn)行的，不是業(yè)務(wù)流程的組成部分，所以不會(huì)影響業(yè)務(wù)流程的運(yùn)行，但是，如果發(fā)現(xiàn)有偏差，一般也難以通過業(yè)務(wù)流程本身來糾錯(cuò)，因?yàn)闃I(yè)務(wù)流程已經(jīng)全部履行完畢。一般來說，作為監(jiān)督機(jī)制的內(nèi)部審計(jì)，對于已經(jīng)完成工作的再次檢查，主要有兩類檢查：一是檢查已經(jīng)完成的經(jīng)濟(jì)行為是否符合與該行為相關(guān)的法律法規(guī)及組織內(nèi)部規(guī)章；二是檢查已經(jīng)生產(chǎn)出來的經(jīng)濟(jì)信息是否符合與該信息生產(chǎn)相關(guān)的法律法規(guī)及組織內(nèi)部規(guī)章。這兩類檢查，都是將已經(jīng)完成的經(jīng)濟(jì)行為或已經(jīng)生產(chǎn)出來的經(jīng)濟(jì)信息與既定標(biāo)準(zhǔn)相比較，判斷這些經(jīng)濟(jì)行為或經(jīng)濟(jì)信息是否符合限定標(biāo)準(zhǔn)，這實(shí)質(zhì)上就是鑒證。只是這種鑒證是在全部業(yè)務(wù)流程履行完畢之后的鑒證，不是業(yè)務(wù)流程中對前置環(huán)節(jié)的鑒證。當(dāng)然，作為監(jiān)督機(jī)制的內(nèi)部審計(jì)不只是鑒證，對于發(fā)現(xiàn)的偏差，一般要追究責(zé)任，進(jìn)行處理處罰。其原因是，既然業(yè)務(wù)流程已經(jīng)全部履行完畢，就意味著業(yè)務(wù)流程相關(guān)的各崗位、各部門認(rèn)為其業(yè)務(wù)流程處理遵守了相關(guān)的既定標(biāo)準(zhǔn)，而監(jiān)督環(huán)節(jié)在事后發(fā)現(xiàn)偏差，表明業(yè)務(wù)流程中的相關(guān)部門或崗位并沒有履行好自己的職責(zé)，甚至有可能是有意而為之，這就需要進(jìn)行處理處罰。另外，作為監(jiān)督機(jī)制的內(nèi)部審計(jì)還要通過威脅路徑來發(fā)揮抑制消極因素的作用，而威脅路徑發(fā)揮作用的前提是處理處罰，沒有處理處罰，即使發(fā)現(xiàn)某些部門或崗位存在偏差，對這些部門或崗位沒有負(fù)面影響，當(dāng)然也就無從談威脅作用。綜上所述，作為監(jiān)督機(jī)制的內(nèi)部審計(jì)，有兩項(xiàng)核心內(nèi)容，一是鑒證，二是處理處罰。

當(dāng)然，現(xiàn)實(shí)世界是復(fù)雜的，作為審核機(jī)制的內(nèi)部審計(jì)，如果發(fā)現(xiàn)偏差，并沒有處理處罰；而作為監(jiān)督機(jī)制的內(nèi)部審計(jì)，如果發(fā)現(xiàn)偏差，就會(huì)進(jìn)行處理處罰。同樣是偏差，發(fā)現(xiàn)的時(shí)間不同，后果也不同，這似乎有失公平。正是在這種思維的主導(dǎo)下，一些組織的內(nèi)部審計(jì)，對于監(jiān)督環(huán)節(jié)發(fā)現(xiàn)的偏差也不處理處罰，只是做善后式的糾正，這種情形下的內(nèi)部審計(jì)，其核心內(nèi)容就只是鑒證。

內(nèi)部審計(jì)理論范文第3篇

作為為廣西的國有獨(dú)資企業(yè)G集團(tuán)，經(jīng)過多年快速的擴(kuò)張與發(fā)展，已經(jīng)成為擁有全資或控股子公司、孫公司、重孫公司合計(jì)近100家的大型企業(yè)集團(tuán)。其發(fā)展目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，戰(zhàn)略的制定實(shí)施具有決定性的作用。伴隨著企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略的不斷變革，G集團(tuán)的內(nèi)部審計(jì)也實(shí)現(xiàn)了職能跨越式的轉(zhuǎn)變，由合規(guī)性審計(jì)逐步向增值型審計(jì)轉(zhuǎn)變。除了傳統(tǒng)意義上提供的財(cái)務(wù)審計(jì)、合規(guī)性審計(jì)等監(jiān)督服務(wù)外，G集團(tuán)內(nèi)部審計(jì)正逐漸以企業(yè)“內(nèi)部顧問”或“咨詢師”的身份，為企業(yè)提供戰(zhàn)略實(shí)施、內(nèi)部控制等方面的評(píng)估咨詢，為高層管理者提供有價(jià)值的決策參考。而在G集團(tuán)實(shí)施的“大戰(zhàn)略”管控體系中，G集團(tuán)主要采取三個(gè)原則：“一是戰(zhàn)略制定以總部為主，在統(tǒng)籌兼顧基礎(chǔ)上注重整體和長遠(yuǎn)；二是投資管理采取三級(jí)審批機(jī)制，在健全完善制度基礎(chǔ)上強(qiáng)調(diào)嚴(yán)謹(jǐn)高效；三是投資職能根據(jù)母子公司管控模式進(jìn)行授權(quán)，在集權(quán)和分權(quán)上科學(xué)平衡”，圍繞這三個(gè)原則，G集團(tuán)一方面聘請了國內(nèi)著名的咨詢機(jī)構(gòu)制定了《G集團(tuán)2011-2015年發(fā)展戰(zhàn)略規(guī)劃》，另一方面賦予了內(nèi)部審計(jì)新的職能，要求公司內(nèi)部審計(jì)部門全程參與到企業(yè)的戰(zhàn)略管理業(yè)務(wù)中來，為企業(yè)的戰(zhàn)略規(guī)劃、戰(zhàn)略決策、戰(zhàn)略執(zhí)行出謀劃策，具體是：在戰(zhàn)略規(guī)劃階段，要求內(nèi)部審計(jì)主要對咨詢機(jī)構(gòu)編制的戰(zhàn)略發(fā)展規(guī)劃進(jìn)行審核，并結(jié)合對公司過去發(fā)展戰(zhàn)略實(shí)施效果的審計(jì)情況，提出修改完善公司戰(zhàn)略發(fā)展規(guī)劃的建議供集團(tuán)戰(zhàn)略投資部參考，以保證戰(zhàn)略規(guī)劃制訂的科學(xué)性、可行性。內(nèi)部審計(jì)在這個(gè)階段的作用主要是提供戰(zhàn)略管理方向性的決策參考。

在戰(zhàn)略決策階段，要求內(nèi)部審計(jì)主要對集團(tuán)戰(zhàn)略決策中的項(xiàng)目投資管理過程實(shí)施全程監(jiān)督，從決策程序是否違規(guī)、決策是否存在失誤、決策是否未能實(shí)現(xiàn)預(yù)期目標(biāo)等方面入手，重點(diǎn)識(shí)別戰(zhàn)略決策過程中的風(fēng)險(xiǎn)因素，及時(shí)進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警，及時(shí)提出糾正戰(zhàn)略偏差的決策建議，幫助企業(yè)高層領(lǐng)導(dǎo)及時(shí)審視戰(zhàn)略方向及戰(zhàn)略策略的正確性，規(guī)范企業(yè)戰(zhàn)略決策的程序及行為，提高企業(yè)抗風(fēng)險(xiǎn)能力。內(nèi)部審計(jì)在這個(gè)階段的作用主要是保證戰(zhàn)略管理決策的準(zhǔn)確性及完整性。在戰(zhàn)略執(zhí)行階段，要求內(nèi)部審計(jì)主要對各業(yè)務(wù)部門及各下屬企業(yè)實(shí)施戰(zhàn)略的情況及實(shí)施效果進(jìn)行評(píng)價(jià)。主要評(píng)價(jià)企業(yè)資源投入與戰(zhàn)略目標(biāo)是否匹配；在戰(zhàn)略執(zhí)行中內(nèi)外部環(huán)境發(fā)生巨大變化時(shí)是否適時(shí)調(diào)整戰(zhàn)略，作出快速的應(yīng)對措施有效進(jìn)行處理等方面，針對評(píng)價(jià)結(jié)果提出修改建議供企業(yè)高層領(lǐng)導(dǎo)決策，進(jìn)一步完善企業(yè)的戰(zhàn)略規(guī)劃，以適應(yīng)企業(yè)可持續(xù)發(fā)展和未來競爭變化的需要。內(nèi)部審計(jì)在這個(gè)階段的作用則主要是促進(jìn)戰(zhàn)略管理的可持續(xù)性與實(shí)效性。

二、內(nèi)部審計(jì)在戰(zhàn)略管理咨詢中的“三要”

因此，內(nèi)部審計(jì)在企業(yè)的實(shí)際管理中，是可以介入公司戰(zhàn)略管理的任何關(guān)鍵步驟并發(fā)揮其重要的評(píng)價(jià)、咨詢作用的。內(nèi)部審計(jì)要想在企業(yè)戰(zhàn)略管理咨詢過程中充分發(fā)揮其參謀與智囊的作用，應(yīng)注意以下三個(gè)要點(diǎn):

(一)內(nèi)部審計(jì)參與企業(yè)戰(zhàn)略管理咨詢要得到企業(yè)高級(jí)管理層的積極支持作為企業(yè)經(jīng)營的“中樞大腦”——戰(zhàn)略管理活動(dòng)，是企業(yè)內(nèi)部最高層次、最為重要的管理活動(dòng)，內(nèi)部審計(jì)要想?yún)⑴c其中，必須與企業(yè)高層管理者進(jìn)行有效地溝通，了解高層管理者的想法、經(jīng)營思路，并要求高層管理者給予內(nèi)部審計(jì)足夠高的組織地位和權(quán)威，提供良好的內(nèi)部審計(jì)環(huán)境及強(qiáng)有力的工作支持度，才能有效地開展相關(guān)的戰(zhàn)略管理咨詢活動(dòng)。

(二)內(nèi)部審計(jì)實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略管理咨詢要在繼續(xù)發(fā)揚(yáng)傳統(tǒng)審計(jì)優(yōu)勢的基礎(chǔ)實(shí)現(xiàn)工作創(chuàng)新內(nèi)部審計(jì)從事戰(zhàn)略管理的咨詢活動(dòng)要注意結(jié)合已開展的傳統(tǒng)審計(jì)項(xiàng)目的優(yōu)點(diǎn)及長處，在關(guān)注企業(yè)經(jīng)濟(jì)信息真實(shí)性、合法性的同時(shí)，積極借鑒國際先進(jìn)的審計(jì)實(shí)踐，在繼續(xù)發(fā)揚(yáng)傳統(tǒng)審計(jì)優(yōu)勢的基礎(chǔ)上實(shí)現(xiàn)審計(jì)工作創(chuàng)新。一是要利用傳統(tǒng)審計(jì)中所積累的工作經(jīng)驗(yàn)、案例數(shù)據(jù)，建立起企業(yè)戰(zhàn)略管理咨詢的資料數(shù)據(jù)庫或風(fēng)險(xiǎn)案例庫；二是圍繞企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略目標(biāo)，積極參與企業(yè)戰(zhàn)略環(huán)境變化的研究與可持續(xù)戰(zhàn)略的制訂工作；三是建立起科學(xué)的戰(zhàn)略管理咨詢體系，以幫助高層管理者做出科學(xué)、合理的戰(zhàn)略決策，帶領(lǐng)企業(yè)朝著正確的戰(zhàn)略方向邁步前進(jìn)。

(三)內(nèi)部審計(jì)發(fā)揮戰(zhàn)略管理咨詢的作用要靠一支適應(yīng)高起點(diǎn)、高要求的審計(jì)團(tuán)隊(duì)內(nèi)部審計(jì)隊(duì)伍的素質(zhì)和能力，直接決定了內(nèi)部審計(jì)發(fā)揮戰(zhàn)略管理咨詢作用的效果。作為戰(zhàn)略管理咨詢顧問的內(nèi)審人員不僅要有扎實(shí)的專業(yè)知識(shí)和專業(yè)技能，還要有戰(zhàn)略管理理論和實(shí)務(wù)的相關(guān)經(jīng)驗(yàn)，必須經(jīng)歷過長期項(xiàng)目工作的歷煉，必須對企業(yè)自身的組織管理體系熟悉與了解，并能在工作中對問題善于發(fā)現(xiàn)、勤于思考，學(xué)會(huì)從宏觀的層面去看待企業(yè)的問題，能為企業(yè)戰(zhàn)略發(fā)展的實(shí)務(wù)提出真知灼見。

三、內(nèi)部審計(jì)在實(shí)施戰(zhàn)略管理咨詢中還應(yīng)注要三個(gè)“不要”

(一)內(nèi)部審計(jì)的戰(zhàn)略管理咨詢意見不要落于“虛化”“、空談”內(nèi)部審計(jì)要充分利用自身的優(yōu)勢和在項(xiàng)目審計(jì)工作中掌握的各種信息,對企業(yè)的戰(zhàn)略管理活動(dòng)進(jìn)行分析和研究,深入戰(zhàn)略管理實(shí)務(wù)工作中去,發(fā)現(xiàn)戰(zhàn)略規(guī)劃、戰(zhàn)略實(shí)施中實(shí)際存在問題，而不是照搬理論，進(jìn)行假設(shè)性的描述，提出的咨詢意見由于沒有基礎(chǔ)數(shù)據(jù)和事實(shí)材料的支持，最后“虛化”，形成空談。

(二)內(nèi)部審計(jì)的戰(zhàn)略管理咨詢工作不要延續(xù)定勢思維內(nèi)部審計(jì)人員由于長期從事一線的項(xiàng)目審計(jì)工作，很容易在從事戰(zhàn)略管理咨詢工作時(shí)形成定勢思維，而把戰(zhàn)略管理咨詢這個(gè)要求具有整體觀及發(fā)散性思維的綜合性工作做成了一般的管理咨詢業(yè)務(wù)，從而發(fā)揮不了內(nèi)部審計(jì)在戰(zhàn)略管理咨詢中的重要作用及其實(shí)際效果。

(三)內(nèi)部審計(jì)的戰(zhàn)略管理咨詢不要忽視審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)內(nèi)部審計(jì)開展戰(zhàn)略管理咨詢業(yè)務(wù)對于大多數(shù)國內(nèi)企業(yè)來說還處于嘗試、探索階段，很多工作還需要進(jìn)一步的熟悉和完善，在開展相關(guān)活動(dòng)時(shí)要注意防范由此帶來的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，并時(shí)刻注意保持工作的獨(dú)立性，內(nèi)審人員如果參與了企業(yè)的戰(zhàn)略規(guī)劃、設(shè)計(jì)工作，就不應(yīng)再參與企業(yè)戰(zhàn)略實(shí)施、執(zhí)行效果的評(píng)價(jià)工作，以防止工作中出現(xiàn)“既是運(yùn)動(dòng)員又是裁判員”的舞弊風(fēng)險(xiǎn)。

四、結(jié)束語

內(nèi)部審計(jì)理論范文第4篇

【關(guān)鍵詞】 內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制； 內(nèi)部審計(jì)隸屬關(guān)系； 內(nèi)部審計(jì)工作報(bào)告關(guān)系； 錨定路徑； 內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性

【中圖分類號(hào)】 F239.44 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937（2017）08-0127-07

一、引言

內(nèi)部審計(jì)體制包括兩方面的問題，一是內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)關(guān)系或隸屬關(guān)系，也就是誰領(lǐng)導(dǎo)內(nèi)部審計(jì)工作；二是上下級(jí)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)之間的關(guān)系，前者稱為領(lǐng)導(dǎo)體制，后者稱為組織體制。本文關(guān)注領(lǐng)導(dǎo)體制。內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制決定了內(nèi)部審計(jì)的組織地位，是內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性和權(quán)威性的制度基礎(chǔ)，更是內(nèi)部審計(jì)效率效果的制度基礎(chǔ)[1]。所以，內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制是內(nèi)部審計(jì)制度建構(gòu)的重要基礎(chǔ)性問題。

現(xiàn)有文獻(xiàn)對內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制有不少的研究[2]，監(jiān)管機(jī)構(gòu)及內(nèi)部審計(jì)職業(yè)組織也有權(quán)威性的指引，然而，關(guān)于內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制的形成路徑及效果，還是缺乏一個(gè)系統(tǒng)化的理論框架。本文在厘清內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制概念及類型的基礎(chǔ)上，提出一個(gè)內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制的形成路徑及效果的理論框架。

二、文獻(xiàn)綜述

內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制相關(guān)文獻(xiàn)主要有兩類，一是監(jiān)管機(jī)構(gòu)及內(nèi)部審計(jì)職業(yè)組織的規(guī)范性文獻(xiàn)，二是研究性文獻(xiàn)。

各國監(jiān)管機(jī)構(gòu)的文獻(xiàn)中，涉及內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制的不少，本文主要關(guān)注我國監(jiān)管機(jī)構(gòu)的相關(guān)規(guī)范?！秾徲?jì)署關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》規(guī)定，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)在本單位主要負(fù)責(zé)人或者權(quán)力機(jī)構(gòu)的領(lǐng)導(dǎo)下開展工作。《中央企業(yè)內(nèi)部審計(jì)管理暫行辦法》規(guī)定，企業(yè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)直接對企業(yè)董事會(huì)（或主要負(fù)責(zé)人）負(fù)責(zé)；設(shè)立審計(jì)委員會(huì)的企業(yè)，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)接受審計(jì)委員會(huì)的監(jiān)督和指導(dǎo)?！吨行∑髽I(yè)板上市公司內(nèi)部審計(jì)工作指引》和《創(chuàng)業(yè)板上市公司規(guī)范運(yùn)作指引》規(guī)定，內(nèi)部審計(jì)部門對審計(jì)委員會(huì)負(fù)責(zé)。《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在董事會(huì)下設(shè)立審計(jì)委員會(huì)，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)有權(quán)直接向董事會(huì)及其審計(jì)委員會(huì)、監(jiān)事會(huì)報(bào)告。

內(nèi)部審計(jì)職業(yè)組織涉及內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制的指引也不少。IIA[3]提出，首席審計(jì)執(zhí)行官必須向組織內(nèi)部能夠確保內(nèi)部審計(jì)部門履行職責(zé)的層級(jí)報(bào)告；職能性報(bào)告應(yīng)直接面向?qū)徲?jì)委員會(huì)或同類機(jī)構(gòu)，保證恰當(dāng)?shù)莫?dú)立性和溝通能力；行政性報(bào)告應(yīng)當(dāng)面向CEO或其他有充分權(quán)力的高級(jí)管理人員，使日常審計(jì)工作得到適當(dāng)?shù)闹С?。中國?nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)[4]提出，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)接受董事或者最高管理層的領(lǐng)導(dǎo)。

內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制的相關(guān)研究性文獻(xiàn)很多，涉及的主題包括內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制的類型及比較、不同領(lǐng)導(dǎo)體制的原因、不同領(lǐng)導(dǎo)體制的效果的證據(jù)。

關(guān)于內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制的類型及比較，研究文獻(xiàn)或調(diào)查報(bào)告很多，大多數(shù)文獻(xiàn)都對內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制進(jìn)行了分類，一些文獻(xiàn)[5-20，1，21-24]還分析了不同內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制的利弊。概括起來，內(nèi)部審計(jì)體制有五類：董事會(huì)領(lǐng)導(dǎo)的內(nèi)部審計(jì)；監(jiān)事會(huì)領(lǐng)導(dǎo)的內(nèi)部審計(jì)；經(jīng)理層領(lǐng)導(dǎo)的內(nèi)部審計(jì)；董事會(huì)和CEO雙重領(lǐng)導(dǎo)的內(nèi)部審計(jì)；一些組織的內(nèi)部審計(jì)與其他機(jī)構(gòu)合署辦公，一般由相關(guān)的副職領(lǐng)導(dǎo)。對于不同內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制的利弊，有如下共識(shí)：內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制是內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性和權(quán)威性的基礎(chǔ)，內(nèi)部審計(jì)的領(lǐng)導(dǎo)層級(jí)越高，越能保證審計(jì)機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性和權(quán)威性，在多種內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制中，向董事會(huì)和CEO雙重報(bào)告是最佳模式。

關(guān)于不同領(lǐng)導(dǎo)體制形成的原因，涉及的文獻(xiàn)不多。嚴(yán)暉[25]分析了內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制的變遷，認(rèn)為是審計(jì)環(huán)境推動(dòng)內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制變遷。桑梓卿等[26]認(rèn)為，人們對內(nèi)部審計(jì)的不同認(rèn)識(shí)會(huì)導(dǎo)致不同的領(lǐng)導(dǎo)體制，那種將內(nèi)部審計(jì)設(shè)置于紀(jì)委或監(jiān)事會(huì)的做法，實(shí)際上是認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)是監(jiān)督活動(dòng)。耿建新等[27]、吳粒等[28]發(fā)現(xiàn)，我國上市公司設(shè)立內(nèi)審部門時(shí)主要還是從內(nèi)部管理的角度出發(fā)的，并沒有上升到治理的層面。孟曉俊等[29]認(rèn)為，治理結(jié)構(gòu)、公司性質(zhì)、公司規(guī)模影響內(nèi)部審計(jì)模式選擇。宋達(dá)[30]發(fā)現(xiàn)，內(nèi)部審計(jì)報(bào)告關(guān)系普遍呈現(xiàn)出一定的集聚性，地區(qū)、行業(yè)及規(guī)模三種因素對內(nèi)部審計(jì)報(bào)告關(guān)系的形成有重要影響。李青松[31]發(fā)現(xiàn)，上市公司內(nèi)部審計(jì)體制與公司規(guī)模、子公司數(shù)量、國有股持股比例和公司治理水平之間沒有顯著的相關(guān)性。陳艷嬌[32]發(fā)現(xiàn)，錨定路徑對審計(jì)報(bào)告關(guān)系有重要影響。阮博瑩[33]認(rèn)為，內(nèi)部審計(jì)報(bào)告關(guān)系依問責(zé)對象而定，治理動(dòng)機(jī)的內(nèi)部審計(jì)一般向董事會(huì)或監(jiān)事會(huì)報(bào)告，管理動(dòng)機(jī)的內(nèi)部審計(jì)一般向財(cái)務(wù)總監(jiān)或者總經(jīng)理報(bào)告。

關(guān)于不同內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制的效果，一些文獻(xiàn)提供了經(jīng)驗(yàn)證據(jù)。程新生等[13]、王奇杰[34]發(fā)現(xiàn)，內(nèi)部審計(jì)模式對公司績效無顯著影響。Holt[35]發(fā)現(xiàn)，內(nèi)部審計(jì)職能上向?qū)徲?jì)委員會(huì)報(bào)告、行政上向CEO報(bào)告能顯著提升感知的信息披露可信度。胡建強(qiáng)等[36]發(fā)現(xiàn)，傳統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)的重要性不受內(nèi)部審計(jì)隸屬關(guān)系的影響，而內(nèi)部控制審計(jì)和經(jīng)營審計(jì)這些現(xiàn)代審計(jì)業(yè)務(wù)，則受內(nèi)部審計(jì)隸屬關(guān)系的系統(tǒng)影響。黃輝等[37]發(fā)現(xiàn)，設(shè)立了內(nèi)部審計(jì)部門且隸屬等級(jí)越高的公司與獲得標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見之間呈顯著正相關(guān)關(guān)系。

上述文獻(xiàn)綜述表明，內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制的類型及各種體制的利弊已經(jīng)有相當(dāng)深入的研究，內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制的影響因素及效果也有一定的研究，這些研究為我們進(jìn)一步認(rèn)知內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制奠定了良好的基礎(chǔ)。然而，關(guān)于內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制的形成路徑及效果，還是缺乏一個(gè)系統(tǒng)化的理論框架。本文擬致力于這個(gè)理論框架。

三、理論框架

內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制是內(nèi)部審計(jì)制度中具有前因后果的一個(gè)中間變量，一方面，形成內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制有多種形成路徑，正是這些路徑不同，使得內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制多樣化；另一方面，不同的內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制會(huì)導(dǎo)致內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性、權(quán)威性不同，進(jìn)而導(dǎo)致內(nèi)部審計(jì)制度的一些基本要素發(fā)生變化，從而使得內(nèi)部審計(jì)制度有不同的效率效果。本文的理論框架就是在厘清內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制概念及類型的基礎(chǔ)上，對內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制的前因后果做理論上的闡述，通過這個(gè)框架，從理論上說清楚內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制及其效率效果多樣化的原因，其基本情況如圖1所示。

（一）內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制的概念及類型

審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制就是審計(jì)機(jī)構(gòu)的領(lǐng)導(dǎo)關(guān)系或隸屬關(guān)系（Subjecting Relationships），也就是審計(jì)機(jī)構(gòu)由何種崗位或機(jī)構(gòu)來領(lǐng)導(dǎo)，顯然，這里的崗位或領(lǐng)導(dǎo)不是指審計(jì)部門負(fù)責(zé)人，而是領(lǐng)導(dǎo)審計(jì)部門負(fù)責(zé)人的崗位或機(jī)構(gòu)[38]。就內(nèi)部審計(jì)來說，其領(lǐng)導(dǎo)體制就是在組織治理框架中，何種崗位或機(jī)構(gòu)來領(lǐng)導(dǎo)內(nèi)部審計(jì)部門，這個(gè)崗位或部門不是指內(nèi)部審計(jì)部門負(fù)責(zé)人，而是指領(lǐng)導(dǎo)內(nèi)部審計(jì)部門負(fù)責(zé)人的崗位或機(jī)構(gòu)。這個(gè)概念本來是很清楚的，但是，由于IIA不使用領(lǐng)導(dǎo)關(guān)系或隸屬關(guān)系這個(gè)概念，而是使用報(bào)告關(guān)系（Reporting Relationships）這個(gè)概念，這就使得內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制的概念有些模糊了。

那么，領(lǐng)導(dǎo)關(guān)系和報(bào)告關(guān)系究竟是什么關(guān)系呢？先來看報(bào)告關(guān)系。一般來說，內(nèi)部審計(jì)部門的報(bào)告有兩種類型，一是審計(jì)報(bào)告，二是工作報(bào)告。前者是關(guān)于特定審計(jì)項(xiàng)目的報(bào)告，后者一般涉及內(nèi)部審計(jì)管理，內(nèi)容較豐富，例如，一定時(shí)期的審計(jì)計(jì)劃或其實(shí)施情況的報(bào)告，審計(jì)預(yù)算報(bào)告、審計(jì)資源需求報(bào)告等，都屬于這類報(bào)告[39]。顯然，審計(jì)報(bào)告和工作報(bào)告需要報(bào)送的對象不同，從而會(huì)有不同的報(bào)告關(guān)系。就審計(jì)報(bào)告來說，被審計(jì)單位肯定是報(bào)送對象，一些組織甚至實(shí)行內(nèi)部審計(jì)報(bào)告公開制度，這就意味著組織內(nèi)部的所有單位都是報(bào)告對象了。就工作報(bào)告來說，一般是涉及內(nèi)部審計(jì)管理，并不需要報(bào)送給被審計(jì)單位。所以，內(nèi)部審計(jì)的報(bào)告關(guān)系有兩種，一是審計(jì)報(bào)告關(guān)系，二是工作報(bào)告關(guān)系，顯然，審計(jì)報(bào)告關(guān)系不屬于領(lǐng)導(dǎo)關(guān)系，而工作報(bào)告關(guān)系與領(lǐng)導(dǎo)關(guān)系密切相關(guān)。一般來說，內(nèi)部審計(jì)部門的工作報(bào)告涉及以下方面：第一，關(guān)于內(nèi)部審計(jì)職責(zé)和權(quán)限要求的報(bào)告；第二，關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作計(jì)劃及實(shí)施情況的報(bào)告；第三，關(guān)于內(nèi)部審計(jì)部門財(cái)務(wù)資源和人力資源配置要求的報(bào)告；第四，關(guān)于內(nèi)部審計(jì)部門負(fù)責(zé)人報(bào)酬及任免的報(bào)告；第五，關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作制度的報(bào)告；第六，內(nèi)部審計(jì)相關(guān)特定事項(xiàng)尋求高層支持的報(bào)告。這些工作報(bào)告顯然要報(bào)送給這些事項(xiàng)的決策者，而這些事項(xiàng)的決策者，顯然就是內(nèi)部審計(jì)工作的領(lǐng)導(dǎo)者。從本質(zhì)上來說，工作報(bào)告關(guān)系就是領(lǐng)導(dǎo)關(guān)系。

接下來的問題是，內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制有哪些類型？本文前面的文獻(xiàn)綜述已經(jīng)指出，現(xiàn)有文獻(xiàn)或調(diào)查報(bào)告對內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制有深入的研究或調(diào)查，并且形成了共識(shí)，歸納起來，內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制的類型大致如表1所示，有5類8種。

有些文獻(xiàn)提出了一種領(lǐng)導(dǎo)體制――內(nèi)部審計(jì)歸財(cái)務(wù)部領(lǐng)導(dǎo)。筆者認(rèn)為，這不屬于一種領(lǐng)導(dǎo)體制，對于這種體制，可以有兩種理解，一是理解為內(nèi)部審計(jì)與財(cái)務(wù)合署辦公，此時(shí)，領(lǐng)導(dǎo)財(cái)務(wù)部門的領(lǐng)導(dǎo)――財(cái)務(wù)副總經(jīng)理或財(cái)務(wù)總監(jiān)，就是內(nèi)部審計(jì)工作的領(lǐng)導(dǎo)；二是理解為內(nèi)部審計(jì)工作是財(cái)務(wù)部工作的一部分，同樣，領(lǐng)導(dǎo)財(cái)務(wù)部門的領(lǐng)導(dǎo)――財(cái)務(wù)副總經(jīng)理或財(cái)務(wù)總監(jiān)，就是內(nèi)部審計(jì)工作的領(lǐng)導(dǎo)。

許多文獻(xiàn)還分析了不同類型領(lǐng)導(dǎo)體制的利弊，不少的文獻(xiàn)認(rèn)為，在多種內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制中，向董事會(huì)和CEO雙重報(bào)告是最佳模式。筆者認(rèn)為，這個(gè)結(jié)論不能放之四海，只能是以美國為代表的當(dāng)代上市公司為背景，這種背景下，股權(quán)分散，外部力量在公司治理中發(fā)揮重要的作用，內(nèi)部審計(jì)強(qiáng)調(diào)治理導(dǎo)向，離開這些背景，向董事會(huì)和CEO雙重報(bào)告未必是最佳模式。

（二）內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制的形成路徑――內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制多樣化的原因

內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制有多種類型，或者說，內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制呈現(xiàn)多樣化的特征。為什么會(huì)出現(xiàn)這種狀況呢？對此可以有兩種研究思路，一是研究內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制的影響因素，二是研究內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制的形成路徑，二者都可能導(dǎo)致內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制多樣化。本文認(rèn)為，在一些情形下，內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制不是理性思考的結(jié)果，從影響因素的視角來研究內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制可能沒有結(jié)論，所以，從形成路徑可能更能解釋內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制多樣化的原因――內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制形成路徑多樣化，導(dǎo)致內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制類型多樣化。

一般來說，內(nèi)部審計(jì)制度建構(gòu)路徑有四種：理性思考路徑、審計(jì)理念路徑、外部強(qiáng)制路徑、錨定路徑。內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制作為內(nèi)部審計(jì)制度的重要要素，其形成路徑也是上述四種。

理性思考路徑就是對內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制的相關(guān)因素進(jìn)行分析，在考慮各因素的相互影響之后，權(quán)衡利弊，選擇內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制，這種思考具有工具理性的意韻。一般來說，內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制有四個(gè)層面的因素，一是內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制（圖2中的A），二是內(nèi)部審計(jì)制度（圖2中的B），三是組織治理框架（圖2中的C），四是組織環(huán)境（圖2中的D），這些因素之間的邏輯關(guān)系是，組織環(huán)境影響組織治理，組織治理影響內(nèi)部審計(jì)制度，內(nèi)部審計(jì)制度影響內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制。

在理性思考路徑下，選擇內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制，需要進(jìn)行多層級(jí)的邏輯思考，第一，根據(jù)本組織的環(huán)境因素，本組織的治理機(jī)制應(yīng)該如何構(gòu)造；第二，在既定的組織治理機(jī)制構(gòu)造方略下，內(nèi)部審計(jì)該如何定位；第三，在既定的內(nèi)部審計(jì)定位方略下，內(nèi)部審計(jì)各基本要素應(yīng)該如何構(gòu)造，也就是確定內(nèi)部審計(jì)制度構(gòu)造方略；第四，在既定的內(nèi)部審計(jì)制度構(gòu)造方略下，內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制該如何選擇。按這種路徑形成的內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制，各層級(jí)的因素之間就會(huì)形成某種規(guī)律性，由于不同組織的上述各方面可能存在差異，內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制就會(huì)呈現(xiàn)多樣化。如果樣本量足夠大，進(jìn)行實(shí)證研究就能找到這種規(guī)律。如果不是按這種路徑形成的領(lǐng)導(dǎo)體制，可能就難以找到影響內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制的因素，這也正是選擇形成路徑而不選擇影響因素來研究內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制多樣化的原因。

審計(jì)理念路徑就是基于對關(guān)鍵人物的內(nèi)部審計(jì)理念來選擇內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制，這種路徑具有價(jià)值理性的意韻，它可能沒有刻意的利弊權(quán)衡，主要是受到個(gè)體所持有的內(nèi)部審計(jì)理念的限制和引導(dǎo)，強(qiáng)調(diào)個(gè)體對領(lǐng)導(dǎo)體制的選擇依賴于其對內(nèi)部審計(jì)的理解而非純粹的工具性的計(jì)算[40]。例如，那種將內(nèi)部審計(jì)設(shè)置于紀(jì)委或監(jiān)事會(huì)的做法，實(shí)際上是認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)是監(jiān)督活動(dòng)，主要功能是反腐敗[26]。在審計(jì)理念路徑下，關(guān)鍵人物的內(nèi)部審計(jì)理念是選擇內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制的基礎(chǔ)，這里的關(guān)鍵人物有兩類，一是內(nèi)部審計(jì)部門負(fù)責(zé)人，二是該組織的實(shí)際控制人。一般來說，實(shí)際控制人可能是非審計(jì)專業(yè)人士，可能有自己的內(nèi)部審計(jì)理念，也可能沒有自己的內(nèi)部審計(jì)理念。當(dāng)有自己的內(nèi)部審計(jì)理念時(shí)，一般這種審計(jì)理念會(huì)主導(dǎo)內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制的選擇；當(dāng)沒有自己的內(nèi)部審計(jì)理念時(shí)，內(nèi)部審計(jì)部門負(fù)責(zé)人的審計(jì)理念可能發(fā)揮較大的作用，但內(nèi)部審計(jì)部門負(fù)責(zé)人不一定是審計(jì)專業(yè)人士，也可能持有不正確的審計(jì)理念。然而，這種路徑畢竟是相關(guān)決策人經(jīng)過了自己的思考，至少考慮到了內(nèi)部審計(jì)本質(zhì)與內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制之間的關(guān)系，并不是毫無根據(jù)地選擇內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制，所以，也具有理性思考的成分。但是，如果這些決策者持有的內(nèi)部審計(jì)理念不適應(yīng)該組織的特征，則很有可能選擇不符合本組織特征的內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制。例如，某組織需要的是作為監(jiān)視機(jī)制的內(nèi)部審計(jì)，但是，決策者們持有的是作為監(jiān)督機(jī)制的內(nèi)部審計(jì)，則這種情形下選擇的內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制可能就不適應(yīng)這個(gè)組織的內(nèi)部審計(jì)真實(shí)需求。

外部強(qiáng)制路徑是指外部權(quán)威機(jī)構(gòu)已經(jīng)規(guī)定或強(qiáng)力推薦了內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制，建立內(nèi)部審計(jì)制度的組織，一般要遵守這個(gè)規(guī)范或推薦。前面的文獻(xiàn)綜述指出，一些監(jiān)管機(jī)構(gòu)和內(nèi)部審計(jì)職業(yè)組織了一些與內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制相關(guān)的規(guī)范，這是外部強(qiáng)制路徑的典型代表。IIA強(qiáng)力推薦內(nèi)部審計(jì)的職能性報(bào)告直接面向?qū)徲?jì)委員會(huì)或同類機(jī)構(gòu)，行政性報(bào)告面向CEO或其他有充分權(quán)力的高級(jí)管理人員[7，3]；中國內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)[4]強(qiáng)力推薦，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)接受董事會(huì)或者最高管理層的領(lǐng)導(dǎo)。這些職業(yè)組織的強(qiáng)力推薦雖然不具有強(qiáng)制力，但是，如果不遵守這些強(qiáng)力推薦，在內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量外部評(píng)估時(shí)，會(huì)受到負(fù)面評(píng)價(jià)，所以，事實(shí)上也具有很強(qiáng)的影響力。一些監(jiān)管機(jī)構(gòu)則明文規(guī)定了內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制，我國深圳證券交易所《中小企業(yè)板上市公司內(nèi)部審計(jì)工作指引》和《創(chuàng)業(yè)板上市公司規(guī)范運(yùn)作指引》規(guī)定，內(nèi)部審計(jì)部門對審計(jì)委員會(huì)負(fù)責(zé)。國外的一些證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)也有類似規(guī)定。從某種意義來說，強(qiáng)制規(guī)定是對某類組織的規(guī)定，這種強(qiáng)制規(guī)定充分考慮了這種組織的特征，所以，強(qiáng)制規(guī)定并不一定不合理。當(dāng)然，如果該類組織的共性并不充分，則強(qiáng)制規(guī)定可能導(dǎo)致內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制不適宜。

錨定路徑是決策者對事物認(rèn)識(shí)不清晰時(shí)采取的決策路徑，首先選擇一個(gè)參照點(diǎn)，然后以參照點(diǎn)為錨進(jìn)行不充分的向上或向下調(diào)整，在最終結(jié)果中，錨定作用大于調(diào)整作用[41]。內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制形成的錨定路徑，就是當(dāng)決策者對內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制的前因后果不清晰時(shí)，首先選擇一個(gè)參照的內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制，然后，根據(jù)本組織的新信息，對參照的領(lǐng)導(dǎo)體制再進(jìn)行調(diào)整，前者稱為錨定作用。多數(shù)情況下，后者稱為調(diào)整作用，在最終結(jié)果中，錨定作用大于調(diào)整作用，內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制與參照的領(lǐng)導(dǎo)體制基本相同。

在選擇參照的內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制時(shí)，可比性原則是主要的依據(jù)，這當(dāng)然是不確定性狀態(tài)下的理性選擇。問題的關(guān)鍵是如何衡量可比性。一般來說，同一行業(yè)、同一地區(qū)、同一規(guī)模、同一所有權(quán)性質(zhì)，都是可能的衡量方法。所以，在錨定路徑下，決策者首先要根據(jù)上述可能性來選擇一個(gè)組織的內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制作為參照點(diǎn)。

在此基礎(chǔ)上，決策者要根據(jù)本組織的新信息對這個(gè)參照的內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制進(jìn)行調(diào)整，以確定本組織的內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制。如果調(diào)整程度較大，則本組織的內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制可能不同于參照的內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制；如果調(diào)整程度較小，則本組織的內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制與參照點(diǎn)基本相同。在多數(shù)情形下，調(diào)整作用小于錨定作用，本組織的內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制與參照點(diǎn)基本相同。多數(shù)情形下，調(diào)整作用會(huì)小于錨定作用，其原因是什么呢？這里的關(guān)鍵是，調(diào)整是根據(jù)本組織的新信息做出的，就內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制來說，新信息是指本組織存在且參照組織不存在的影響內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制的因素，這種新信息顯然是本組織與參照組織所存在的顯著差異。顯然，本組織與參照組織肯定存在不少的顯著差異，但是，哪些差異會(huì)影響內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制？由于決策者本身對內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制的前因后果并不清晰，所以，一般硭擔(dān)難以判斷本組織哪些差異會(huì)影響內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制，從而，基于本組織的新信息對參照的內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制進(jìn)行的調(diào)整很小，甚至根本就不調(diào)整[32]。

簡單地說，錨定路徑就是模仿其他具有一定可比性的組織所存在的內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制。這里的關(guān)鍵是參照組織與本組織所具有的內(nèi)部審計(jì)制度相關(guān)特征是否類似，如果類似，則這種內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制是適宜的，否則，就會(huì)帶來不適宜的領(lǐng)導(dǎo)體制。

（三）不同內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制的效果――內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制對獨(dú)立性的影響

內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制的效果就是該體制的運(yùn)行結(jié)果，表現(xiàn)為內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性和權(quán)威性，獨(dú)立性指內(nèi)部審計(jì)不偏不倚地履行職責(zé)，免受任何威脅其履職能力的情況影響，也就是能按內(nèi)部審計(jì)部門的意愿來開展審計(jì)工作，而不會(huì)受到任何威脅，也不會(huì)有任何顧慮。權(quán)威性是指內(nèi)部審計(jì)提出的審計(jì)結(jié)論和審計(jì)建議能得到相關(guān)人士的尊重，并且該根據(jù)這些結(jié)論和建議采取所需要的行動(dòng)。一般來說，沒有獨(dú)立性，也就沒有權(quán)威性，權(quán)威性是從審計(jì)結(jié)論和審計(jì)建議接受程度來觀察的獨(dú)立性，在很大意義上，二者異曲同工①。所以，后續(xù)內(nèi)容中，僅僅從獨(dú)立性視角來分析內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制的效果。

很顯然，內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制是獨(dú)立性的基礎(chǔ)，不同的領(lǐng)導(dǎo)體制下，內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性不同。盡管獨(dú)立性有多方面的內(nèi)涵，但是，內(nèi)部審計(jì)的組織地位主要是通過領(lǐng)導(dǎo)內(nèi)部審計(jì)的崗位或機(jī)構(gòu)的組織地位來體現(xiàn)（簡稱內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)者），而內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制恰恰就是對內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)者的選擇，從某種意義上來說，內(nèi)部審計(jì)部門就是代表這個(gè)領(lǐng)導(dǎo)者在開展工作，是這個(gè)領(lǐng)導(dǎo)者的延伸，內(nèi)部審計(jì)的組織地位不是內(nèi)部審計(jì)部門本身的組織地位，而是內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)者的組織地位。內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性主要體現(xiàn)在這個(gè)領(lǐng)導(dǎo)者的組織地位，而內(nèi)部審計(jì)是否具有獨(dú)立性，主要依賴于這個(gè)領(lǐng)導(dǎo)者的組織地位與審計(jì)客體的組織地位，如果領(lǐng)導(dǎo)者的組織地位高于審計(jì)客體，則內(nèi)部審計(jì)具有獨(dú)立性；如果領(lǐng)導(dǎo)者的組織地位低于審計(jì)客體，是內(nèi)部審計(jì)不具有獨(dú)立性。表2所示的四種情形中，情形2，領(lǐng)導(dǎo)者的組織地位高于審計(jì)客體，完全具有獨(dú)立性；情形3，領(lǐng)導(dǎo)者的組織地位低于審計(jì)客體，完全不具有獨(dú)立性；情形1和情形4，領(lǐng)導(dǎo)者的組織地位等于審計(jì)客體，具有一定的獨(dú)立性，但是稍有欠缺。

那么，為了保證內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性，是否是內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)者的層級(jí)越高，內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制就越好呢？筆者認(rèn)為，并不一定如此。從內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性來說，關(guān)鍵的問題是內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)者的組織層級(jí)要高于審計(jì)客體。而審計(jì)客體的組織層級(jí)是由內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督權(quán)屬性所決定的，在圖3所示的審計(jì)客體體系中，不同屬性的內(nèi)部審計(jì)，需要不同的領(lǐng)導(dǎo)者[42]。當(dāng)內(nèi)部審計(jì)定位為所有權(quán)監(jiān)督A和所有權(quán)監(jiān)督B時(shí)，董事會(huì)及下屬層級(jí)都是審計(jì)客體，要保證獨(dú)立性，內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)者的組織層級(jí)必須高于董事會(huì)；當(dāng)內(nèi)部審計(jì)定位為經(jīng)營權(quán)監(jiān)督A和經(jīng)營權(quán)監(jiān)督B時(shí)，要保證獨(dú)立性，內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)者的組織層級(jí)必須高于總經(jīng)理或CEO；當(dāng)內(nèi)部審計(jì)定位為經(jīng)營權(quán)監(jiān)督C時(shí)，要保證獨(dú)立性，內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)者的組織層級(jí)必須高于副總經(jīng)理；當(dāng)內(nèi)部審計(jì)定位為經(jīng)營權(quán)監(jiān)督D時(shí)，要保證獨(dú)立性，內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)者的組織層級(jí)必須高于部門領(lǐng)導(dǎo)或下屬組織領(lǐng)導(dǎo)。

根據(jù)本文的上述分析，表1歸納的各種內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制，并不一定是董事會(huì)領(lǐng)導(dǎo)的內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性就強(qiáng)于經(jīng)理層領(lǐng)導(dǎo)的內(nèi)部審計(jì)，如果董事會(huì)領(lǐng)導(dǎo)的內(nèi)部審計(jì)定位為圖3所示的所有權(quán)監(jiān)督A，則董事會(huì)本身就是審計(jì)客體，由其領(lǐng)導(dǎo)內(nèi)部審計(jì)并不具有獨(dú)立性，也正是因?yàn)槿绱?，IIA強(qiáng)調(diào)由董事會(huì)所屬的審計(jì)委員會(huì)來領(lǐng)導(dǎo)，而不是董事會(huì)親自領(lǐng)導(dǎo)；相反，如果經(jīng)理層領(lǐng)導(dǎo)的內(nèi)部審計(jì)定位為圖3所示的經(jīng)營權(quán)監(jiān)督D，則總經(jīng)理領(lǐng)導(dǎo)的內(nèi)部審計(jì)就非常具有獨(dú)立性。

四、例證分析

以上提出了內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制類型、形成路徑及對獨(dú)立性影響的理論框架，下面用這個(gè)理論框架來分析中國內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)與IIA為什么倡導(dǎo)不同的內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制，以一定程度上驗(yàn)證這個(gè)理論框架的解釋力。

IIA[3]提出，內(nèi)部審計(jì)在職能上應(yīng)直接面向?qū)徲?jì)委員會(huì)或同類機(jī)構(gòu)，保證恰當(dāng)?shù)莫?dú)立性和溝通能力；在行政報(bào)告上面向CEO或其他有充分權(quán)力的高級(jí)管理人員，使日常審計(jì)工作得到適當(dāng)?shù)闹С帧Ｖ袊鴥?nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)[4]提出，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)接受董事會(huì)或者最高管理層的領(lǐng)導(dǎo)。

上述規(guī)定表明，IIA倡導(dǎo)審計(jì)委員會(huì)和CEO雙重領(lǐng)導(dǎo)體制，而中國內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)倡導(dǎo)董事會(huì)或者最高管理層的單一領(lǐng)導(dǎo)體制，并未倡導(dǎo)雙重領(lǐng)導(dǎo)體制。這其中的原因是什么呢？關(guān)鍵是二者倡導(dǎo)的審計(jì)主題進(jìn)而審計(jì)客體不同。

先來分析IIA的審計(jì)主題和審計(jì)客體，以及它們對內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制的影響。IIA[43]對內(nèi)部審計(jì)的審計(jì)主題界定為風(fēng)險(xiǎn)管理、控制和治理過程，盡管這三者的關(guān)系不清晰，但是，在這個(gè)界定中，治理已經(jīng)作為內(nèi)部審計(jì)的審計(jì)主題，這就要求相應(yīng)的治理主體也作為內(nèi)部審計(jì)客體，類似于圖3中的所有權(quán)監(jiān)督A。在這種內(nèi)部審計(jì)定位下，董事會(huì)、CEO及其領(lǐng)導(dǎo)的班子都是內(nèi)部審計(jì)客體，從理論上來說，應(yīng)該是股東會(huì)直接領(lǐng)導(dǎo)內(nèi)部審計(jì)，但是，由于美國上市公司的股權(quán)極為分散，小股東的主流態(tài)度是搭便車，所以，股東會(huì)缺乏行動(dòng)能力，在這種背景下，具有獨(dú)立性的審計(jì)委員會(huì)就成為股東會(huì)的替代機(jī)構(gòu)來領(lǐng)導(dǎo)內(nèi)部審計(jì)。既然如此，為什么還要向CEO報(bào)告工作呢？這有兩個(gè)原因，第一，內(nèi)部審計(jì)作為組織內(nèi)部抑制消極因素的機(jī)制，發(fā)現(xiàn)問題是一個(gè)方面，更為重要的是推動(dòng)問題得到整改，而問題的整改有賴于最高管理層的行動(dòng)；第二，內(nèi)部審計(jì)部門作為組織內(nèi)部的一個(gè)部門，其資源配置及管理也不應(yīng)該另行其道，要遵循組織的統(tǒng)一規(guī)定，這就要求向CEO報(bào)告這方面的要求。所以，IIA的觀點(diǎn)是，職能上向?qū)徲?jì)委員會(huì)報(bào)告，以保證恰當(dāng)?shù)莫?dú)立性和溝通能力，行政上向CEO報(bào)告，以保證日常審計(jì)工作得到支持。

中國內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)[44]頒布的《第1101號(hào)―內(nèi)部審計(jì)基本準(zhǔn)則》規(guī)定，內(nèi)部審計(jì)內(nèi)容是業(yè)務(wù)活動(dòng)、內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理。與IIA界定的審計(jì)主題相比，刪除了治理過程，增加了業(yè)務(wù)活動(dòng)。我們對增加業(yè)務(wù)活動(dòng)這個(gè)審計(jì)主題，存而不論。刪除治理過程，這其中的原因是，對于我國的大多數(shù)組織來說，對組織治理（狹義的治理）進(jìn)行審計(jì)還不具備條件，所以，組織治理納入審計(jì)內(nèi)容還不具有普遍意義。正是由于審計(jì)主題的上述變化，審計(jì)客體也就發(fā)生了變化，各治理主w并沒有明確地納入內(nèi)部審計(jì)客體。在這種背景下，我國的內(nèi)部審計(jì)定位基本類似于圖3中各種類型的經(jīng)營權(quán)監(jiān)督。正是因?yàn)閷徲?jì)客體的上述背景，內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制也就出現(xiàn)了董事會(huì)或者最高管理層，當(dāng)選擇董事會(huì)時(shí)，內(nèi)部審計(jì)定位是經(jīng)營權(quán)監(jiān)督A；當(dāng)選擇最高管理層時(shí)，內(nèi)部審計(jì)定位是經(jīng)營權(quán)監(jiān)督C。

五、結(jié)論和啟示

內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制是內(nèi)部審計(jì)制度建構(gòu)的重要基礎(chǔ)性問題。本文在厘清內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制概念及類型的基礎(chǔ)上，提出一個(gè)內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制的形成路徑及效果的理論框架。

內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制是內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)關(guān)系或隸屬關(guān)系，表現(xiàn)為內(nèi)部審計(jì)工作報(bào)告關(guān)系，主要有董事會(huì)領(lǐng)導(dǎo)的內(nèi)部審計(jì)、監(jiān)事會(huì)領(lǐng)導(dǎo)的內(nèi)部審計(jì)、經(jīng)理層領(lǐng)導(dǎo)的內(nèi)部審計(jì)、董事會(huì)及CEO雙重領(lǐng)導(dǎo)的內(nèi)部審計(jì)、合署辦公五種類型。內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制形成路徑主要有理性思考路徑、審計(jì)理念路徑、外部強(qiáng)制路徑、錨定路徑，多種類型的形成路徑是內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制多樣化的重要原因。內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制決定了內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)者的組織地位，這種組織地位與審計(jì)客體的組織地位的對照，是內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性的決定性因素。

中國內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)與IIA倡導(dǎo)不同的內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制，都是基于對審計(jì)主題、審計(jì)客體等的系統(tǒng)考慮，然后再做出內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制的選擇，是理性思考的結(jié)果，這種領(lǐng)導(dǎo)體制的形成路徑是本文理論框架中的理性思考路徑。

我國不少高校內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制選擇紀(jì)委監(jiān)察審計(jì)合署辦公是基于高校領(lǐng)導(dǎo)透過政府審計(jì)形成的內(nèi)部審計(jì)本質(zhì)認(rèn)識(shí)，這種領(lǐng)導(dǎo)體制的形成路徑是本文理論框架中的審計(jì)理念路徑。

本文的研究啟示我們，內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制沒有最好，只有適宜，需要從內(nèi)部審計(jì)制度各基本要素的相互協(xié)調(diào)中來考慮內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制的選擇，這其中，審計(jì)目標(biāo)驅(qū)動(dòng)下的審計(jì)主題、審計(jì)客體是需要考慮的最重要因素。

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內(nèi)部審計(jì)理論范文第5篇

關(guān)鍵詞：風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向；內(nèi)部審計(jì)；審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；程序構(gòu)建

中圖分類號(hào)：F239文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A文章編號(hào)：1673-291X（2011）06-0096-04

國際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)（Institute of Internal Auditing IIA）在1999年將內(nèi)部審計(jì)重新定義為一種獨(dú)立、客觀的確認(rèn)與咨詢活動(dòng)，它的目的是為組織增加價(jià)值并提高組織的運(yùn)營效率。它采用系統(tǒng)化、規(guī)范化的方法來對風(fēng)險(xiǎn)管理、控制及治理程序進(jìn)行評(píng)價(jià)，提高他們的效率，從而幫助實(shí)現(xiàn)組織的目標(biāo)。這個(gè)富于變革意義的新定義為內(nèi)部審計(jì)進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)提供了動(dòng)力。

本文通過借鑒中西方審計(jì)理論的研究成果，開展對風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)的基本理論問題的探究，并在考慮中國內(nèi)部審計(jì)的現(xiàn)實(shí)情況下，提出中國企業(yè)實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)的程序及其要求。

一、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)的基本理論

本文對風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)基本理論問題的論述是在一個(gè)框架結(jié)構(gòu)中展開的，以下即為基本理論的邏輯結(jié)構(gòu)：

圖1風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)的基本理論的邏輯結(jié)構(gòu)

（一）風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)的本質(zhì)

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)的本質(zhì)[1]是確保受托責(zé)任有效履行的能動(dòng)的管理控制機(jī)制。由于現(xiàn)階段市場更加強(qiáng)調(diào)各種利益相關(guān)者（包括顧客、員工甚至社會(huì)等）的利益，即委托人的范圍逐步拓寬，由此帶來的企業(yè)外部受托責(zé)任也逐步多元化。同時(shí)，由于股權(quán)的分散，企業(yè)規(guī)模的擴(kuò)大，內(nèi)部管理層次的增多，企業(yè)內(nèi)部受托責(zé)任的多層性也逐漸加強(qiáng)。隨著受托責(zé)任內(nèi)容和層次的不斷豐富，內(nèi)部審計(jì)就必須緊密結(jié)合增值目標(biāo)，全面看待和分析風(fēng)險(xiǎn)，以確定所要重點(diǎn)控制的受托責(zé)任內(nèi)容。由于風(fēng)險(xiǎn)是面向未來的，是直接與目標(biāo)及戰(zhàn)略相關(guān)聯(lián)的，因此以風(fēng)險(xiǎn)為核心及出發(fā)點(diǎn)的內(nèi)部審計(jì)，能夠?qū)⑹潞蟮姆答佈由斓绞虑耙约笆轮?，從而?shí)現(xiàn)更高效率的內(nèi)部控制。

（二）風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)的對象

內(nèi)部審計(jì)對象是內(nèi)部審計(jì)的客體，與內(nèi)部審計(jì)本質(zhì)有密切關(guān)系。受托責(zé)任范圍的擴(kuò)大、目標(biāo)層次的提高導(dǎo)致了內(nèi)部審計(jì)對象的擴(kuò)展。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)的主要審計(jì)類型是融風(fēng)險(xiǎn)管理、公司治理和內(nèi)部控制審查于一體的綜合審計(jì)。這種綜合審計(jì)相比制度導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)階段而言，更加關(guān)注公司治理框架中風(fēng)險(xiǎn)發(fā)現(xiàn)與風(fēng)險(xiǎn)管理，關(guān)注管理者及其經(jīng)營管理行為可能出現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)，關(guān)注組織在整個(gè)治理過程中的決策風(fēng)險(xiǎn)與經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)。

（三）風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)的目標(biāo)

麥克寧關(guān)于內(nèi)部審計(jì)新舊范式路線圖（見下頁圖2），反映了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)與企業(yè)目標(biāo)的契合。與傳統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)通常采用的從右到左的路線不同，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)采取的路線是從左到右：首先確認(rèn)企業(yè)目標(biāo)，然后分析對這些目標(biāo)產(chǎn)生影響的風(fēng)險(xiǎn)因素以及能夠管理這些風(fēng)險(xiǎn)的措施，最后測試實(shí)際的控制效果。這樣，內(nèi)部審計(jì)人員通過將企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)與實(shí)現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)直接聯(lián)系起來，其服務(wù)對公司治理層以及管理層都非常有價(jià)值。

圖2內(nèi)部審計(jì)新舊范式路線圖

（四）風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)相關(guān)概念

英國湯姆?李在《企業(yè)審計(jì)理論》中將審計(jì)概念分為兩類：一類是有關(guān)行為方面的概念，包括勝任能力、獨(dú)立性以及合理的職業(yè)謹(jǐn)慎性；另一類是有關(guān)技術(shù)方面的概念，包括公允表達(dá)與審計(jì)證據(jù)概念。內(nèi)部審計(jì)概念有許多與獨(dú)立審計(jì)類似，但也有獨(dú)特的一面，例如勝任能力與獨(dú)立性、客觀性等。

1.風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)人員勝任能力。相比于傳統(tǒng)的制度導(dǎo)向型內(nèi)部審計(jì)，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)對內(nèi)部審計(jì)人員的要求更高，主要體現(xiàn)在以下三個(gè)方面：一是要具備廣博的知識(shí)和多元化的技能，包括行業(yè)、市場、產(chǎn)品競爭、企業(yè)內(nèi)部各職能和流程的全貌等。二是要有面向未來的積極態(tài)度及服務(wù)理念。內(nèi)部審計(jì)不再是對過去的評(píng)價(jià)，而應(yīng)該是洞察風(fēng)險(xiǎn)、評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)、尋找機(jī)會(huì)，成為增值業(yè)務(wù)的推進(jìn)器。三是要求內(nèi)部審計(jì)人員必須具備處理人際關(guān)系的能力和技巧。以顧客為中心是內(nèi)部審計(jì)的服務(wù)理念，為此特別強(qiáng)調(diào)內(nèi)部審計(jì)人員特定的職業(yè)心理及行為特征的培養(yǎng)。

2.風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性與客觀性。IIA在2001年頒發(fā)的內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)框架中提出了內(nèi)部審計(jì)的新定義，其中最大的調(diào)整在于其在屬性標(biāo)準(zhǔn)中對獨(dú)立性與客觀性進(jìn)行了區(qū)分：前者指內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性，后者指內(nèi)部審計(jì)人員的客觀性。機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性要求內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)在報(bào)告結(jié)果時(shí)必須獨(dú)立，在確定審計(jì)范圍、實(shí)施審計(jì)程序、報(bào)告審計(jì)結(jié)果時(shí)不受干擾，獨(dú)立性的價(jià)值在于它創(chuàng)造了使內(nèi)部審計(jì)人員保持最大客觀性的環(huán)境；個(gè)人的客觀性要求內(nèi)部審計(jì)人員必須有公正的態(tài)度，不偏不倚，避免利益沖突。

（五）風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)職業(yè)規(guī)范

IIA于2001年正式頒布新的職業(yè)道德規(guī)范，明確提出了對內(nèi)部審計(jì)人員的四個(gè)最基本要求：正直、客觀、保密和能力。新的職業(yè)道德規(guī)范還從結(jié)構(gòu)上將內(nèi)容區(qū)分為兩個(gè)層次：原則和行為規(guī)則，改變了原先職業(yè)道德規(guī)范簡單羅列的結(jié)構(gòu)，這一結(jié)構(gòu)上的變動(dòng)使職業(yè)道德規(guī)范更富有邏輯性。

二、中國企業(yè)實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)的程序及其要求

內(nèi)部審計(jì)的存在是為了滿足公司治理的需要，幫助管理當(dāng)局實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)，增加企業(yè)的價(jià)值，因此，內(nèi)部審計(jì)工作一開始就應(yīng)該考慮可能影響企業(yè)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)，并將這種風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)貫徹到整個(gè)審計(jì)過程中。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)模式的實(shí)施過程，實(shí)際上就是風(fēng)險(xiǎn)控制過程。從風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)模式的運(yùn)行程序中，可以清晰地看到這個(gè)控制過程。根據(jù)中國實(shí)際構(gòu)建中國風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)運(yùn)行的程序以及說明各個(gè)程序的具體要求：

（一）審計(jì)計(jì)劃階段

審計(jì)計(jì)劃階段是有效執(zhí)行審計(jì)工作的準(zhǔn)備階段，從確定審計(jì)項(xiàng)目到制定出書面的審計(jì)方案的過程。審計(jì)計(jì)劃的好壞直接影響到審計(jì)工作的質(zhì)量、效率及效果。內(nèi)部審計(jì)人員的工作重點(diǎn)是研究本企業(yè)經(jīng)營環(huán)境、經(jīng)營狀況、企業(yè)組織機(jī)構(gòu)、行業(yè)特點(diǎn)及宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境。從預(yù)備性調(diào)查開始，通過分析性程序初步確定企業(yè)所面臨的風(fēng)險(xiǎn)，對重要性做出初步判斷編制出整個(gè)審計(jì)計(jì)劃。

中國石油類企業(yè)在實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)時(shí)，在審計(jì)計(jì)劃計(jì)劃階段應(yīng)該注意以下幾點(diǎn)[3]：（1）在對可能影響機(jī)構(gòu)的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估的基礎(chǔ)上，制定內(nèi)部審計(jì)部門的審計(jì)計(jì)劃；（2）審計(jì)范圍應(yīng)該包含機(jī)構(gòu)戰(zhàn)略性計(jì)劃的組成部分，從而考慮并反應(yīng)整個(gè)公司的計(jì)劃目標(biāo)；（3）審計(jì)方案應(yīng)該在評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)優(yōu)先次序的基礎(chǔ)上安排審計(jì)工作；（4）審計(jì)內(nèi)容（如審計(jì)范圍、審計(jì)計(jì)劃）變更時(shí)，應(yīng)反映出管理層的方針、目標(biāo)、工作重心出現(xiàn)的變化；（5）審計(jì)測試時(shí)，用于檢測、證實(shí)風(fēng)險(xiǎn)的技術(shù)與方法應(yīng)該能夠反應(yīng)風(fēng)險(xiǎn)的重大性、發(fā)生的可能性及頻率；（6）審計(jì)報(bào)告應(yīng)該傳達(dá)風(fēng)險(xiǎn)管理的結(jié)論和建議，以降低風(fēng)險(xiǎn)。為了讓管理層充分理解風(fēng)險(xiǎn)的程度，在報(bào)告中應(yīng)特別提出風(fēng)險(xiǎn)活動(dòng)對實(shí)現(xiàn)目標(biāo)的厲害性與后果；（7）首席審計(jì)執(zhí)行官應(yīng)該每年至少準(zhǔn)備一份關(guān)于內(nèi)部控制充分性地聲明，聲明中應(yīng)該對未防范風(fēng)險(xiǎn)的重大性及管理層對此風(fēng)險(xiǎn)的接受情況發(fā)表意見。

（二）確定審計(jì)領(lǐng)域，選擇被審單位

選擇被審者是貫徹風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)第一步，將審計(jì)計(jì)劃中的審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)范圍、審計(jì)方案等資源結(jié)合起來，根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)因素優(yōu)先性審計(jì)規(guī)劃，選擇被審單位。首先，制定選擇被審計(jì)單位的策略；其次，識(shí)別潛在的被審單位，并按風(fēng)險(xiǎn)將潛在的被審單位排序；最后，根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)的高低程度確定被審單位，根據(jù)不同的被審單位制定審計(jì)項(xiàng)目計(jì)劃。以下即為選擇被審單位的基本流程：

圖3選擇被審單位的基本流程

（三）審計(jì)測試與評(píng)價(jià)

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)的總體對象是評(píng)價(jià)風(fēng)險(xiǎn)管理、控制和治理程序。具體的審計(jì)活動(dòng)是對具體的風(fēng)險(xiǎn)管理項(xiàng)目進(jìn)行評(píng)價(jià)。

在中國風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)中，內(nèi)部審計(jì)師應(yīng)該在審計(jì)測試與評(píng)價(jià)的過程中，獲取充分的證據(jù)確認(rèn)企業(yè)主要風(fēng)險(xiǎn)管理目標(biāo)是否得到實(shí)現(xiàn)。審計(jì)測試[4]中通常運(yùn)用抽樣、觀察、分析、調(diào)查與評(píng)估等方法獲取有關(guān)風(fēng)險(xiǎn)及風(fēng)險(xiǎn)管理的證據(jù)。內(nèi)部審計(jì)師可以采取以下審計(jì)程序：（1）研究、評(píng)估與組織業(yè)務(wù)有關(guān)的當(dāng)前的發(fā)展情況、趨勢、行業(yè)信息及其他相關(guān)信息，確定是否存在可能影響組織的風(fēng)險(xiǎn)，是否存在監(jiān)督、評(píng)價(jià)、管理這些風(fēng)險(xiǎn)的控制程序；（2）檢查公司政策、董事會(huì)和審計(jì)委員會(huì)會(huì)議記錄，確定組織的經(jīng)營戰(zhàn)略、風(fēng)險(xiǎn)管理理念、方法及風(fēng)險(xiǎn)偏好和風(fēng)險(xiǎn)接受程度；（3）檢查管理層、內(nèi)部審計(jì)師、外部審計(jì)師以及其他有關(guān)方面以前發(fā)表的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估報(bào)告；（4）與被審單位管理層及相關(guān)人員交流，了解被審單位存在的風(fēng)險(xiǎn)及采取的風(fēng)險(xiǎn)控制、管理措施；（5）獨(dú)立評(píng)價(jià)被審單位風(fēng)險(xiǎn)管理程序的有效性，評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)管理結(jié)果報(bào)告的充分性和及時(shí)性；（6）評(píng)估管理層風(fēng)險(xiǎn)分析是否全面、正確，風(fēng)險(xiǎn)管理措施是否適當(dāng)，并提出改善建議，說明風(fēng)險(xiǎn)管理實(shí)務(wù)中存在薄弱環(huán)節(jié)的問題。

（四）審計(jì)發(fā)現(xiàn)與審計(jì)報(bào)告

審計(jì)工作的結(jié)果即為審計(jì)發(fā)現(xiàn)，它可能是應(yīng)采取而未采取的行動(dòng)、不當(dāng)?shù)男袨椤⒉荒芰钊藵M意的系統(tǒng)及應(yīng)考慮的風(fēng)險(xiǎn)暴露等。內(nèi)部審計(jì)師一般將審計(jì)發(fā)現(xiàn)分為現(xiàn)狀、標(biāo)準(zhǔn)或期望、原因、影響、建議等幾個(gè)部分，并將其記錄在審計(jì)發(fā)現(xiàn)匯總表中。

在審計(jì)實(shí)施階段，審計(jì)項(xiàng)目負(fù)責(zé)人應(yīng)該定期或不定期的召開審計(jì)小組內(nèi)部工作會(huì)議，討論審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)的問題并提出風(fēng)險(xiǎn)管理的建議。在審計(jì)實(shí)施階段完成后，每位審計(jì)人員應(yīng)該對其負(fù)責(zé)的工作進(jìn)行書面總結(jié)，闡明審計(jì)發(fā)現(xiàn)及風(fēng)險(xiǎn)管理建議，針對審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)的不同問題所帶來的風(fēng)險(xiǎn)，提出不同的風(fēng)險(xiǎn)管理建議，如建議完善內(nèi)部控制制度、主動(dòng)放棄或拒絕實(shí)施可能造成重大損失的方案、采取保險(xiǎn)等方式轉(zhuǎn)嫁風(fēng)險(xiǎn)、多元化投資分散風(fēng)險(xiǎn)等等。審計(jì)項(xiàng)目負(fù)責(zé)人通過復(fù)核審計(jì)工作底稿進(jìn)一步評(píng)估審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題的性質(zhì)及其潛在的危害，評(píng)估結(jié)論的正確性和風(fēng)險(xiǎn)管理建議的可行性，之后根據(jù)評(píng)估結(jié)果出具審計(jì)報(bào)告。IIA2001《內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》指出，為使公認(rèn)風(fēng)險(xiǎn)范圍以外的例外情況受到重視，風(fēng)險(xiǎn)得到管理，審計(jì)執(zhí)行主管應(yīng)負(fù)責(zé)將發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)管理、控制及治理方面的問題，報(bào)告給那些能保證對審計(jì)結(jié)果進(jìn)行應(yīng)有考慮的人員。內(nèi)部審計(jì)報(bào)告是指內(nèi)部審計(jì)人員根據(jù)審計(jì)計(jì)劃對被審單位實(shí)施必要的審計(jì)程序后，針對被審單位經(jīng)營活動(dòng)和風(fēng)險(xiǎn)管理、控制及治理程序的適當(dāng)性、合法性和有效性出具書面文件。審計(jì)人員在審計(jì)實(shí)施結(jié)束后，以經(jīng)過核實(shí)的審計(jì)證據(jù)為依據(jù)，形成審計(jì)結(jié)論與建議，出具審計(jì)報(bào)告。

（五）后續(xù)審計(jì)

后續(xù)審計(jì)[6]是內(nèi)部審計(jì)人員為監(jiān)督被審單位是否及時(shí)、有效的采取糾正措施，解決審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問題所進(jìn)行的一項(xiàng)活動(dòng)。被審單位是否糾正已發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)誤，是否改善了不合理的內(nèi)部控制程序，是否實(shí)施了風(fēng)險(xiǎn)管理程序，風(fēng)險(xiǎn)管理的效果如何等等，這些問題的解決都是依賴后續(xù)審計(jì)。內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人應(yīng)當(dāng)在制定年度審計(jì)計(jì)劃時(shí)充分考慮，并進(jìn)行必要的時(shí)間和人員等安排。IIA2001《內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》指出，審計(jì)執(zhí)行主管應(yīng)規(guī)定后續(xù)審計(jì)過程，以監(jiān)督、保證管理行為能夠得到有效落實(shí)，或高級(jí)管理層已經(jīng)接受審計(jì)建議卻不采取行動(dòng)所帶來的風(fēng)險(xiǎn)；同時(shí)，若審計(jì)執(zhí)行主管認(rèn)為高級(jí)管理層所接受的剩余風(fēng)險(xiǎn)對于機(jī)構(gòu)無法接受，應(yīng)該上報(bào)董事會(huì)加以解決。所以，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)必須關(guān)注的一個(gè)問題是企業(yè)所能夠接受的風(fēng)險(xiǎn)是否與職員個(gè)人風(fēng)險(xiǎn)喜好程度有明確的界線劃分。中航油（新加坡公司）陳久霖事件就是這方面典型的例子，管理者個(gè)人拿公司的資產(chǎn)進(jìn)行超出公司經(jīng)營范圍的高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域投資，對于那些風(fēng)險(xiǎn)偏好的個(gè)人而言，當(dāng)其可控的資產(chǎn)不是個(gè)人資產(chǎn)的時(shí)候，如果沒有有效的內(nèi)部控制來約束，這種行為的發(fā)生就成為必然。因此，內(nèi)部審計(jì)應(yīng)該對此密切關(guān)注，對可疑或相關(guān)審計(jì)發(fā)現(xiàn)要及時(shí)向更高機(jī)構(gòu)報(bào)告或披露。

后續(xù)審計(jì)項(xiàng)目的確定應(yīng)該根據(jù)原項(xiàng)目所涉及風(fēng)險(xiǎn)的大小及實(shí)施糾正活動(dòng)和建議方案的難易程度。一般來說，原項(xiàng)目涉及的風(fēng)險(xiǎn)越大，實(shí)施糾正活動(dòng)或建議方案的困難越多，越需要進(jìn)行后續(xù)審計(jì)。內(nèi)部審計(jì)人員實(shí)施了后續(xù)審計(jì)后，應(yīng)該出具后續(xù)審計(jì)報(bào)告，并與被審單位管理當(dāng)局討論審計(jì)建議未得到落實(shí)的原因。如果被審單位無故拒絕采納審計(jì)建議，內(nèi)部審計(jì)人員應(yīng)該向高級(jí)管理層或董事會(huì)匯報(bào)并闡明因被審單位不改正錯(cuò)誤或不采納建議而給企業(yè)帶來的風(fēng)險(xiǎn)。

根據(jù)上述探討，以下即為中國企業(yè)實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)的程序流程圖：

圖4 實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)的程序流程圖

現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)是內(nèi)部審計(jì)在高風(fēng)險(xiǎn)社會(huì)產(chǎn)生的、為了應(yīng)對職業(yè)危機(jī)而推出的一種全新的審計(jì)理念。IIA通過修改內(nèi)部審計(jì)定義加速了它的發(fā)展并使其成為現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)發(fā)展的一種必然趨勢。推行現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)，就是要在傳統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)的基礎(chǔ)上積極拓展業(yè)務(wù)范圍，提升服務(wù)的層次，變革審計(jì)內(nèi)容。與國際內(nèi)部審計(jì)的實(shí)踐相比，中國的內(nèi)部審計(jì)實(shí)踐尚處于較初級(jí)的階段，尤其是在國有企業(yè)中，內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則還沒有要求內(nèi)部審計(jì)涉足公司治理領(lǐng)域，對組織的風(fēng)險(xiǎn)管理活動(dòng)進(jìn)行評(píng)估與改善，而只要求對內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)價(jià)和監(jiān)督。因此，中國也應(yīng)該逐步推行現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)，從內(nèi)部控制領(lǐng)域開始，并將識(shí)別和評(píng)估組織風(fēng)險(xiǎn)作為內(nèi)部控制評(píng)價(jià)與監(jiān)督的目標(biāo)，將內(nèi)部控制評(píng)價(jià)和監(jiān)督作為風(fēng)險(xiǎn)管理的手段。只有這樣，中國內(nèi)部審計(jì)才能為組織提供更多的增值服務(wù)，未雨綢繆，消除潛在的職業(yè)危機(jī)。

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