編者按：本論文主要從保持職業(yè)懷疑態(tài)度；堅(jiān)持有效的審計(jì)程序；關(guān)注管理層逾越內(nèi)控的行為等進(jìn)行講述，包括了要有審計(jì)職業(yè)懷疑傾向、要進(jìn)行職業(yè)判斷、評價(jià)審計(jì)證據(jù)也要有一定的懷疑態(tài)度、深入執(zhí)行了解程序、充分運(yùn)用分析性程序、重視實(shí)地調(diào)查和請求專家協(xié)助程序、檢查特殊分錄及其他調(diào)整等，具體資料請見：

［論文關(guān)鍵詞］舞弊審計(jì)；職業(yè)謹(jǐn)慎；審計(jì)程序

［論文摘要］會計(jì)報(bào)表審計(jì)中，最基本的要求是審計(jì)師在審計(jì)過程中始終保持職業(yè)懷疑態(tài)度。在會計(jì)報(bào)表一般審計(jì)程序中，了解程序、分析程序、詢問程序、實(shí)地調(diào)查程序和向?qū)＜易稍兊龋诓檎椅璞资马?xiàng)中都是非常有效的。另外，應(yīng)該針對管理層逾越內(nèi)控行為執(zhí)行專門測試程序。

近年來，一系列重大公司管理舞弊案的發(fā)生，使會計(jì)報(bào)表審計(jì)中審計(jì)師查找舞弊事項(xiàng)的責(zé)任越來越大，舞弊及其審計(jì)問題受到了審計(jì)職業(yè)界的普遍重視。在新的歷史條件下，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)如何查找舞弊事項(xiàng)呢？筆者認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)在做好有關(guān)工作的同時(shí)，注重以下3方面。

一、保持職業(yè)懷疑態(tài)度

舞弊審計(jì)中審計(jì)師的重點(diǎn)不是重大錯(cuò)弊的查找和公允性的判斷，而應(yīng)該放在例外的、異常的，以及會計(jì)違規(guī)事項(xiàng)的舞弊行為上。有資料顯示，90%以上的財(cái)務(wù)舞弊是偶然被發(fā)現(xiàn)的，而不是通過一般會計(jì)報(bào)表審計(jì)發(fā)現(xiàn)的。因此，在審計(jì)過程中始終保持職業(yè)懷疑態(tài)度，是舞弊審計(jì)最基本的要求。

1戰(zhàn)略系統(tǒng)視角下審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模式的核心優(yōu)勢

傳統(tǒng)的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)不是一種新的審計(jì)方式，它只是將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型應(yīng)用于制度基礎(chǔ)審計(jì)之中，并以此指導(dǎo)審計(jì)工作進(jìn)行審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制；現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是一種全新的審計(jì)方式，它是審計(jì)技術(shù)方法在系統(tǒng)理論和戰(zhàn)略管理理論上的重大創(chuàng)新，在此基礎(chǔ)上的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型有以下核心優(yōu)勢：

1.1審計(jì)視角的前瞻性

戰(zhàn)略系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)模式(Strategic-SystemRisk-orientedAuditApproachModel)，是種廣元化的風(fēng)險(xiǎn)控制技術(shù)，而傳統(tǒng)的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)技術(shù)是種狹義的“會計(jì)視角”(AccountingLens)。新的審計(jì)視野由以往關(guān)注內(nèi)部控制和具體認(rèn)定層次風(fēng)險(xiǎn)擴(kuò)大到歷史沿革、公司治理結(jié)構(gòu)、發(fā)展戰(zhàn)略、企業(yè)環(huán)境等宏觀方面，從企業(yè)的經(jīng)營戰(zhàn)略分析入手，將被審計(jì)單位的環(huán)境因素與重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)聯(lián)系起來，要求審計(jì)師應(yīng)該從更高視角去審視被審計(jì)客戶的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，從源頭上尋找滋生會計(jì)舞弊的種種跡象，最大限度地識別被審計(jì)客戶會計(jì)報(bào)表中的重大錯(cuò)報(bào)問題。

戰(zhàn)略系統(tǒng)視角審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的假設(shè)前提是：如果被審計(jì)客戶的戰(zhàn)略制定與實(shí)施中存在問題，或者是經(jīng)營環(huán)存在漏洞，在激烈的市場競爭環(huán)境下，其經(jīng)營業(yè)績很可能下滑。面對嚴(yán)格的市場監(jiān)管和社會公眾的合理預(yù)期，被審計(jì)客戶的管理高層為了能夠瞞天過海，往往會最大限度地掩飾其不利的經(jīng)營問題。在這種情形之下，獨(dú)立審計(jì)師所面臨的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是很高的，而戰(zhàn)略系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)模式它試圖從企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)的分析入手，全面剖析被審計(jì)客戶可能存在的各種問題，可以抓住問題的實(shí)質(zhì)與關(guān)鍵所在，從而可以避免審計(jì)人員均衡用力而整日操勞于無效率的賬表審計(jì)之中。

1.2審計(jì)技術(shù)的多元性

為進(jìn)一步規(guī)范上市公司的公司治理，證監(jiān)會和原國家經(jīng)貿(mào)委于2002年初聯(lián)合頒布了《上市公司治理準(zhǔn)則》，明確指出上市公司可以根據(jù)自身情況在董事會中設(shè)立審計(jì)委員會。按照該準(zhǔn)則的規(guī)定，審計(jì)委員會所履行的職責(zé)，主要包括提議聘請或更換外部審計(jì)機(jī)構(gòu)、監(jiān)督公司的內(nèi)部審計(jì)制度及其實(shí)施、負(fù)責(zé)內(nèi)部審計(jì)與外部審計(jì)之間的溝通、審核公司的財(cái)務(wù)信息及其披露、審查公司的內(nèi)控制度等。理論上講，上市公司交由外部注冊會計(jì)師審計(jì)的財(cái)務(wù)信息是經(jīng)公司審計(jì)委員會審查后的，審計(jì)委員會要對這些財(cái)務(wù)信息的真實(shí)性負(fù)一定的責(zé)任，外部審計(jì)在一定程度上可以信賴審計(jì)委員會的審查。截至2004年，我國已有633家上市公司成立了審計(jì)委員會（吳水澎、李斌，2006）。那么上市公司的審計(jì)委員會究竟有沒有起到應(yīng)有的作用？外部審計(jì)能否信賴上市公司的審計(jì)委員會？審計(jì)委員會的存在能否顯著減少外部審計(jì)的工作量與審計(jì)成本？這些都是很值得研究的問題。本文將從外部審計(jì)收費(fèi)這一間接角度考察上市公司審計(jì)委員會的有效性。

一、文獻(xiàn)回顧

學(xué)術(shù)界對審計(jì)委員會有效性的研究可分為兩大類：一類從審計(jì)委員會的內(nèi)部構(gòu)成出發(fā)，考察審計(jì)委員會的獨(dú)立性、專業(yè)性、權(quán)威性以及勤勉程度等特征對財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量的影響，即研究有哪些因素影響了審計(jì)委員會的治理效率；另一類將審計(jì)委員會視為一個(gè)整體，分析審計(jì)委員會的設(shè)立所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)后果，即設(shè)立審計(jì)委員會后對訴訟、盈余管理、財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量等因素的影響以及市場反應(yīng)等，而從這些因素出發(fā)也可以研究審計(jì)委員會的治理效率，例如設(shè)立審計(jì)委員會后財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量的提高就表明審計(jì)委員會是能發(fā)揮一定作用的。本文的研究就屬于這一類。

對于審計(jì)委員會與審計(jì)收費(fèi)問題，夏文賢和陳漢文（2006）進(jìn)行了很好的總結(jié)。從邏輯上講，關(guān)于審計(jì)委員會與審計(jì)收費(fèi)的關(guān)系，存在三種可能。一種可能是，審計(jì)委員會對上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量要負(fù)一定的簽字責(zé)任，出于自身風(fēng)險(xiǎn)的控制，往往需要更高質(zhì)量的外部審計(jì)服務(wù)，或擴(kuò)大外部審計(jì)范圍，從而增加審計(jì)收費(fèi)。相關(guān)研究表明，審計(jì)委員會的存在會導(dǎo)致外部審計(jì)收費(fèi)的增加：審計(jì)委員會往往說服管理層聘任具有更高專業(yè)能力和聲譽(yù)的外部審計(jì)師（Kunitake，1983；EicheneherandShields,1985；AbbotandParker，2000）；審計(jì)委員會往往需求現(xiàn)任外部審計(jì)師提供更多的審計(jì)服務(wù)，如擴(kuò)大其審計(jì)范圍等（SimunicandStein，1996）。

另一種可能是，審計(jì)委員會有助于審計(jì)收費(fèi)的下降，主要原因是審計(jì)委員會是上市公司內(nèi)部控制的重要機(jī)構(gòu)，審計(jì)委員會負(fù)責(zé)審查公司的財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量（Walker，2004）。審計(jì)委員會的職責(zé)范圍不只局限于選擇外部審計(jì)，而是對財(cái)務(wù)報(bào)告過程進(jìn)行全面監(jiān)控，包括監(jiān)督公司的內(nèi)部審計(jì)制度及其實(shí)施，以及審查公司的內(nèi)控制度等，這都增強(qiáng)了公司內(nèi)部控制的可靠性。公司內(nèi)部控制機(jī)制是外部審計(jì)師確定控制風(fēng)險(xiǎn)水平和審計(jì)范圍的重要基礎(chǔ)，從而是審計(jì)收費(fèi)的重要影響因素（Wallace，1989；DeZoort，etal.，2002）。Knapp（1987）發(fā)現(xiàn)，當(dāng)審計(jì)過程中出現(xiàn)爭端時(shí)，審計(jì)委員會更可能支持審計(jì)師，而不是公司管理層，支持的程度與審計(jì)委員會的成員構(gòu)成有關(guān)。Klein(2002)發(fā)現(xiàn)，當(dāng)審計(jì)委員會的獨(dú)立性降低時(shí)，這些公司的可操控性應(yīng)計(jì)顯著增加；Xie等(2003)也發(fā)現(xiàn)審計(jì)委員會中外部董事所占比例越高、至少擁有一名財(cái)務(wù)專家或公司明確規(guī)定審計(jì)委員會對財(cái)務(wù)報(bào)告與外部審計(jì)的監(jiān)督權(quán)時(shí)，公司進(jìn)行激進(jìn)型盈余管理的可能性越低。這些研究說明，審計(jì)委員會在一定程度上降低了公司盈余被操作的可能性，從而降低了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，最終降低了審計(jì)收費(fèi)。

還有可能是，審計(jì)委員會對審計(jì)收費(fèi)上述正、反兩方面的影響會相互抵消，使得審計(jì)委員會對審計(jì)收費(fèi)的影響總體上不顯著（O''''Sullivan，1999）。但是，也有一些人認(rèn)為存在這種不顯著關(guān)系的原因是審計(jì)委員會公司治理的無效性。Menon和Williams（1994）的研究發(fā)現(xiàn)，審計(jì)委員會的成立只是表面上的，成立審計(jì)委員會并不意味著董事會實(shí)際上依賴審計(jì)委員會來提高其監(jiān)管能力和股東的管理控制。Kalbers和Fogarty（1993）等也認(rèn)為，有關(guān)審計(jì)委員會有效性的證據(jù)是有限的。既然審計(jì)委員會是無效的，那么也就不能推斷外部審計(jì)能夠信賴審計(jì)委員會的存在，從而降低審計(jì)收費(fèi)。