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一、引言

隨著國(guó)家調(diào)控力度的不斷加大,加上日益激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng),我國(guó)房地產(chǎn)企業(yè)內(nèi)部費(fèi)用成本的壓縮空間越來(lái)越小。作為房地產(chǎn)企業(yè)外部成本的稅收,其數(shù)額的多少極大地影響著房地產(chǎn)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益。科學(xué)的本文作者：黃曉暉作者單位：廣西欽能電力集團(tuán)有限公司

稅收籌劃,對(duì)于提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益、增強(qiáng)企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)實(shí)力乃至促進(jìn)整個(gè)房地產(chǎn)行業(yè)的發(fā)展都具有積極的作用。針對(duì)新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)房地產(chǎn)行業(yè)稅收及稅收籌劃的影響,本文立足于稅收環(huán)境的變化,通過多視角挖掘宏觀調(diào)控政策下房地產(chǎn)企業(yè)稅收籌劃的空間及關(guān)注點(diǎn),在其基礎(chǔ)上建立具體背景下的籌劃方案,旨在為房地產(chǎn)企業(yè)提供有效、具有實(shí)踐意義的稅收籌劃思路。

二、房地產(chǎn)企業(yè)稅收籌劃策略

1.房地產(chǎn)企業(yè)前期準(zhǔn)備階段的稅收籌劃

房地產(chǎn)企業(yè)前期準(zhǔn)備工作包括規(guī)劃審批、設(shè)計(jì)施工、土地出讓或轉(zhuǎn)讓等,此階段是房地產(chǎn)項(xiàng)目運(yùn)作的首要環(huán)節(jié),也是稅收籌劃的關(guān)鍵。首先是子公司和母公司的選擇,前者具有獨(dú)立法人資格,可以進(jìn)行獨(dú)立核算,后者則不具備此條件,也即子公司可以獨(dú)立承擔(dān)納稅風(fēng)險(xiǎn),而分公司與總公司則是共同承擔(dān)納稅風(fēng)險(xiǎn)。但一般情況下,選擇分公司具有以下優(yōu)點(diǎn):稅務(wù)部門對(duì)分公司的監(jiān)管相對(duì)要松,且項(xiàng)目初期分公司往往處于虧損狀態(tài),可以抵消總公司利潤(rùn),減輕企業(yè)稅負(fù),分公司與總公司之間的資產(chǎn)轉(zhuǎn)移不必承擔(dān)納稅義務(wù),可以減少房地產(chǎn)企業(yè)的成本;其次,新建和并購(gòu)的選擇,房地產(chǎn)企業(yè)取得土地的來(lái)源有兩個(gè):國(guó)家購(gòu)買和從其他單位購(gòu)買,從其他單位購(gòu)買具體的操作方式可以是成立新公司購(gòu)買土地或是并購(gòu)出售土地企業(yè)的股權(quán),從稅法上來(lái)看,第二種操作方式的土地使用權(quán)沒有發(fā)生轉(zhuǎn)移,因此無(wú)需繳納契稅,利于企業(yè)節(jié)稅,降低企業(yè)成本;再次,籌資方式的稅收籌劃,資金占用大是房地產(chǎn)企業(yè)的主要特點(diǎn),而房地產(chǎn)企業(yè)的籌資方式可以分為負(fù)債籌資和權(quán)益籌資,前者的利息可以在稅前扣除,后者的股息不能作為費(fèi)用列支。

2.房地產(chǎn)企業(yè)建設(shè)環(huán)節(jié)的稅收籌劃

一是,借款費(fèi)用資本化,根據(jù)相關(guān)稅法規(guī)定,在當(dāng)期企業(yè)所得稅中無(wú)法扣除資本化的借款費(fèi)用,而對(duì)于成本對(duì)象完工后的借款費(fèi)用則可以作為財(cái)務(wù)費(fèi)用直接扣除,因此對(duì)于不同時(shí)期完工的開發(fā)產(chǎn)品,房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)獨(dú)立核算,這樣可以相應(yīng)的減少企業(yè)所得稅支出;二是,利息扣除方式,計(jì)算企業(yè)所得稅和土地增值稅時(shí)的利息費(fèi)用在會(huì)計(jì)處理上市不同的,前者在開發(fā)完工前計(jì)入成本,在開發(fā)完工后計(jì)入期間費(fèi)用,而計(jì)入成本的利息費(fèi)用只有當(dāng)房產(chǎn)出售時(shí)才能抵扣,同時(shí)對(duì)于土地增值稅,根據(jù)稅法規(guī)定,當(dāng)利息費(fèi)用較大時(shí)應(yīng)提供證明據(jù)實(shí)扣除,而當(dāng)利息費(fèi)用較少時(shí),則可不計(jì)入分?jǐn)偟睦?且可多扣除相關(guān)開發(fā)費(fèi)用,降低房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)成本;三是,按照開發(fā)種類分別核算增值額,即分別核算不同開發(fā)種類的增值稅,以減少稅負(fù);四是,稅前扣除項(xiàng)目,新企業(yè)所得稅法的稅前扣除項(xiàng)目較多,包括可全額扣除的項(xiàng)目,如折舊、交通費(fèi)等,按照稅收標(biāo)準(zhǔn)列支的費(fèi)用,如業(yè)務(wù)招待費(fèi),可以遞延到下期扣除的項(xiàng)目,如廣告費(fèi),不能扣除的項(xiàng)目,如罰款;五是,預(yù)提費(fèi)用處理,稅法與會(huì)計(jì)核算對(duì)預(yù)提費(fèi)用的處理方式是不同的,雖然房地產(chǎn)產(chǎn)品開發(fā)完工后可以合理地將預(yù)售收入確認(rèn)為實(shí)際銷售收入,并按規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的計(jì)稅成本,但實(shí)際中還未完工的相關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施和配套設(shè)施在稅法上是不允許列支的,這可能增加企業(yè)稅收支出。

3.銷售環(huán)節(jié)稅收籌劃

一是,銷售價(jià)格稅收籌劃,當(dāng)前土地增值稅實(shí)行四級(jí)累進(jìn)稅率,同時(shí)為鼓勵(lì)普通標(biāo)準(zhǔn)住宅的開發(fā),規(guī)定其相關(guān)增值稅率為超過20%的暫不征收土地增值稅,此時(shí)不同的售價(jià)可能增加或減少房地產(chǎn)企業(yè)的利潤(rùn),在此情況下,房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)利用起征臨界點(diǎn)進(jìn)行定價(jià),以減輕企業(yè)稅負(fù),增加企業(yè)凈利潤(rùn);二是,銷售收入分解稅收籌劃,例如通過設(shè)立專門的房產(chǎn)銷售公司來(lái)減輕土地增值稅和企業(yè)所得稅,通過簽訂裝修合同分解銷售收入以合理規(guī)避裝修部分的土地增值稅和營(yíng)業(yè)稅,給企業(yè)帶來(lái)節(jié)稅利益,通過區(qū)分代收收入以減少銷售收入,降低企業(yè)所得稅負(fù),通過折扣銷售,將銷售價(jià)款與折扣額開在同一發(fā)票上,以折扣后的價(jià)款為營(yíng)業(yè)額來(lái)繳納營(yíng)業(yè)稅。

4.保有環(huán)節(jié)稅收籌劃

房地產(chǎn)企業(yè)未出售的房屋常以出租的方式進(jìn)行經(jīng)營(yíng),而房屋租賃行為中涉及的稅種主要包括營(yíng)業(yè)稅(5%)、個(gè)人所得稅(20%)、房產(chǎn)稅(12%),以及城市維護(hù)建設(shè)稅、印花稅、城鎮(zhèn)土地使用稅以及教育費(fèi)附加等,從租賃方或承租方的角度來(lái)看,房屋租賃名義稅負(fù)較重,稅負(fù)水平占全部租賃收入的30%-40%。因此需要對(duì)保有環(huán)節(jié)進(jìn)行稅收籌劃。首先,變房屋出租為投資業(yè)務(wù),對(duì)尚未出售的房產(chǎn)以出租形式賺錢租金,具有較大的稅負(fù),而將這部分房產(chǎn)以投資入股的形式來(lái)參與被投資方的利潤(rùn)分配則可以有效降低企業(yè)稅負(fù);其次,先租后售的稅收籌劃,房地產(chǎn)企業(yè)都存在大量的銀行貸款,會(huì)有大量的費(fèi)用需要在稅前扣除,因此企業(yè)可以以先租后售的形式持有房產(chǎn),期間企業(yè)所得稅較少,總體來(lái)說(shuō)對(duì)企業(yè)是有利的。

三、房地產(chǎn)企業(yè)稅收籌劃實(shí)務(wù)

1.營(yíng)業(yè)稅的稅收籌劃

從自建和代建模式選擇的角度來(lái)看營(yíng)業(yè)稅的稅收籌劃。案例:某企業(yè)以1億元的價(jià)格購(gòu)得一塊土地,擬建一棟酒店,成本為2億元,建成后轉(zhuǎn)讓給乙酒店管理公司,價(jià)格為3.45億元,其中土地增值稅為2%的預(yù)征率。(1)自建模式,某企業(yè)的營(yíng)業(yè)稅34500*5%=1725萬(wàn)元,土地增值稅34500*2%=690萬(wàn)元,乙公司契稅=34500*5%=1725萬(wàn)元;(2)代建模式,某企業(yè)的營(yíng)業(yè)稅為0,代建營(yíng)業(yè)稅=4500%5%=225萬(wàn)元,土地增值稅=10000*2%=200萬(wàn)元,契稅=1000*5%=500萬(wàn)元。從以上兩種開發(fā)模式來(lái)看,自建的營(yíng)業(yè)稅稅額大,擠占企業(yè)資金,而代建模式的稅負(fù)較輕,但應(yīng)避免稅收征管上可能的風(fēng)險(xiǎn)。

2.土地增值稅稅收籌劃

某開發(fā)項(xiàng)目共分為兩部分,一是普通住宅項(xiàng)目,銷售收入18000萬(wàn)元,一是洋房項(xiàng)目,收入為91000萬(wàn)元,而開發(fā)總成本為62000萬(wàn)元,包括支付土地價(jià)款20000萬(wàn)元,前期工程費(fèi)1200萬(wàn)元,建造安裝支出30000萬(wàn)元,基礎(chǔ)設(shè)施支出8000萬(wàn)元,公共配套設(shè)施支出1500萬(wàn)元,開發(fā)間接支出1300萬(wàn)元?；I劃前土地增值稅情況為:應(yīng)稅收入:109000萬(wàn)元;扣除項(xiàng)目金額總計(jì)=開發(fā)成本+房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用+與轉(zhuǎn)讓房產(chǎn)有關(guān)的稅金+其他扣除項(xiàng)目=62000+62000*10%+109000*5.5%+62000*20%=86595萬(wàn)元,則土地增值額=109000-86595=22405萬(wàn)元;因此土地增值稅稅額=22405*30%=6721.5萬(wàn)元,稅負(fù)高達(dá)6.17%?；I劃后的土地增值稅稅收情況,將項(xiàng)目總成本劃分為普通項(xiàng)目和非普通項(xiàng)目,(1)普通項(xiàng)目的測(cè)算:應(yīng)稅收入為18000萬(wàn)元,扣除項(xiàng)目的金額=10820+1082+990+2164=15056萬(wàn)元,土地項(xiàng)目增值額=18000-15056=2944萬(wàn)元,增值額與扣除項(xiàng)目金額的比為19.55%,未超過20%,因此免征土地增值稅;(2)非普通項(xiàng)目的測(cè)算:應(yīng)稅收入為91000萬(wàn)元,扣除項(xiàng)目金額=51180+5118+5005+10236=71539萬(wàn)元,土地項(xiàng)目增值額=91000-71539=19461萬(wàn)元,增值額與扣除項(xiàng)目的金額之比為27.2%,因此土地增值稅稅額=19461*30%=5838.3萬(wàn)元,比進(jìn)行土地增值稅稅收籌劃前節(jié)稅883.3萬(wàn)元。

3.利息籌劃

A企業(yè)一開發(fā)項(xiàng)目分兩期完成,2011年2月完工第一期,2012年2月完工第二期,2011年末第二期已實(shí)現(xiàn)預(yù)收入2000萬(wàn)元,2011年發(fā)生借款3000萬(wàn)元,管理費(fèi)用1000萬(wàn)元,其中計(jì)稅毛利率為20%,因此營(yíng)業(yè)稅及附加=20000*5.5%=1100萬(wàn)元,企業(yè)所得稅計(jì)稅毛利額=20000*20%=4000萬(wàn)元,而該案例的稅收籌劃有兩種方案,一是將兩期作為一個(gè)成本核算對(duì)象,3000萬(wàn)元的借款在二期工程完工前應(yīng)全部資本化,這種做法扣除項(xiàng)目期間費(fèi)用為1000萬(wàn)元,企業(yè)所得稅=(4000-1000-1100)*25%=475萬(wàn)元,總稅負(fù)=1100+475=1575萬(wàn)元;第二種方案是將兩期作為不同成本核算對(duì)象,每期借款為1500萬(wàn)元,第二期借款在2011年未完工應(yīng)全部資本化,第一期前兩個(gè)月的借款應(yīng)資本化,后10個(gè)月的借款應(yīng)作為財(cái)務(wù)費(fèi)用直接扣除,財(cái)務(wù)費(fèi)用=1500*10/12=1250萬(wàn)元,因此扣除項(xiàng)目期間費(fèi)用包括1000萬(wàn)元,1250萬(wàn)元,企業(yè)所得稅=(4000-1000-1100-1250)*25%=162.5萬(wàn)元,總稅負(fù)=1100+162.5=1262.5萬(wàn)元。綜上所述,方案2節(jié)稅力度大,即在符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的前提下應(yīng)采用更加靈活的方式分?jǐn)偝杀?、期間費(fèi)用。

總之,房地產(chǎn)企業(yè)要想在激烈的競(jìng)爭(zhēng)中立于不敗之地,就應(yīng)把稅收籌劃作為重要的前置成本因素加以考慮,充分利用房地產(chǎn)開發(fā)各個(gè)階段的稅收籌劃策略,科學(xué)的進(jìn)行稅收籌劃,確保稅收籌劃方案的科學(xué)性、規(guī)范性和合理性,以提高房地產(chǎn)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益、增強(qiáng)企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)實(shí)力,促進(jìn)整個(gè)房地產(chǎn)行業(yè)的發(fā)展,謀求最大限度的納稅利益,實(shí)現(xiàn)企業(yè)稅后利潤(rùn)或現(xiàn)金流量最大化。