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審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；審計(jì)訴訟風(fēng)險(xiǎn)；審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型；風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)

通過對(duì)傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的研究，重新詮釋了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的概念，引出了審計(jì)訴訟風(fēng)險(xiǎn)，并以此為基礎(chǔ)，解析新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，以期增強(qiáng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)觀念，在審計(jì)實(shí)務(wù)中起到一定作用。

隨著經(jīng)濟(jì)體制改革的不斷深進(jìn)，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審計(jì)單位的核心題目。審計(jì)訴訟風(fēng)險(xiǎn)的提出以及審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的研究成為審計(jì)界研討的熱門題目。

一、傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)概念與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型

關(guān)于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的定義，目前國(guó)內(nèi)外學(xué)者有著不同的理解?？偟膩碚f都以為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)題目實(shí)際上是一個(gè)審計(jì)質(zhì)量題目，是指“財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)誤或漏報(bào)導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)后，發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見的可能性”。中國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則把“有意”、“無意”地發(fā)表審計(jì)錯(cuò)誤意見的可能性均涵蓋在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的定義范圍之內(nèi)。

基于這一定義，我國(guó)在制定具體審計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，接受了美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)于1983年提出的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型：

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)

通過實(shí)際運(yùn)用，審計(jì)職員逐漸發(fā)現(xiàn)，上述審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)定義及審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型存在一定缺陷：

1.所考慮的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)因素不夠全面。傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型僅從審計(jì)的過程上把審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)劃分成固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)、檢查風(fēng)險(xiǎn)三個(gè)因素，未能從審計(jì)過程之外分析審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的深層次社會(huì)原因。實(shí)際上，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是審計(jì)內(nèi)環(huán)境與審計(jì)外環(huán)境綜合作用的結(jié)果。

2.對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的熟悉具有片面性。該定義以為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于存在重大錯(cuò)誤的財(cái)務(wù)報(bào)表未能適當(dāng)發(fā)表的審計(jì)意見的風(fēng)險(xiǎn)。它忽略了這樣一個(gè)事實(shí)——即使財(cái)務(wù)報(bào)表沒有重大錯(cuò)誤，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也可能會(huì)因各種原因而發(fā)表不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見。

3.審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的確定缺乏科學(xué)性。傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)定義及審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型不能夠解釋如此矛盾現(xiàn)象，即在審計(jì)實(shí)務(wù)界普遍以為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)在明顯增加的同時(shí)，審計(jì)理論界卻普遍以為審計(jì)質(zhì)量在普遍進(jìn)步。

二、審計(jì)訴訟風(fēng)險(xiǎn)的提出

關(guān)于風(fēng)險(xiǎn)，目前理論界尚無一種公認(rèn)的權(quán)威性定義，人們可以從不同角度對(duì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行界定。我國(guó)有的學(xué)者以為，風(fēng)險(xiǎn)指在特定客觀的情況下，在特定期間內(nèi)，某一事件的預(yù)期結(jié)果與實(shí)際結(jié)果之間的變動(dòng)程度，變動(dòng)程度越大，風(fēng)險(xiǎn)越大；反之，則越小。財(cái)務(wù)治理教材中經(jīng)常把風(fēng)險(xiǎn)與不確定性直接聯(lián)系起來，以為不確定的程度越大風(fēng)險(xiǎn)越大。因此風(fēng)險(xiǎn)可以用概率的方法進(jìn)行計(jì)量，用期看值、標(biāo)準(zhǔn)差或標(biāo)準(zhǔn)離差率來表示其大小。

盡管人們可以從不同角度對(duì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行界定，但筆者以為，風(fēng)險(xiǎn)有兩個(gè)明顯的基本特征：不確定性與造成損失的可能性。風(fēng)險(xiǎn)與不確定性是兩個(gè)既聯(lián)系緊密又有所區(qū)分的范疇，我們?cè)诶斫鈺r(shí)不應(yīng)混為一談。不確定性是指人們對(duì)未來事項(xiàng)結(jié)果所持的懷疑態(tài)度。一般而言，它是由于人類熟悉能力的局限性所致。風(fēng)險(xiǎn)是一種客觀存在，客觀世界的復(fù)雜性使人們難以正確猜測(cè)風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生。從這個(gè)意義上講，風(fēng)險(xiǎn)的存在是客觀的，風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生是不確定的。但對(duì)風(fēng)險(xiǎn)高低的衡量是以不利事件發(fā)生可能性的大小為標(biāo)準(zhǔn)的。在經(jīng)濟(jì)學(xué)中，這種不利事件是與損失相聯(lián)系的，可能帶來的損失大，我們應(yīng)稱之為風(fēng)險(xiǎn)高；可能帶來的損失小，我們就稱之為風(fēng)險(xiǎn)低。由此，我們可將風(fēng)險(xiǎn)界定為可能帶來損失的不確定性。

三、新審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的解析及風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)

依據(jù)對(duì)審計(jì)訴訟風(fēng)險(xiǎn)的提出及分析，為了從理論和實(shí)踐上解決審計(jì)制度存在的不足，注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)界很快開發(fā)了新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型。從方***的角度講，注冊(cè)會(huì)計(jì)師以審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型為基礎(chǔ)進(jìn)行的審計(jì)可稱為風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模型。新審計(jì)準(zhǔn)則全面滲透了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，正式引進(jìn)了“重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)”這一新的審計(jì)概念，并將新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型定義為：

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)

重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是指財(cái)務(wù)報(bào)表在經(jīng)過審計(jì)前就已經(jīng)存在重大錯(cuò)報(bào)的可能性，它科學(xué)地闡述了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的成因。除了固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)外，該模型還以為由于報(bào)表使用者的訴訟請(qǐng)求，社會(huì)宏觀等法律因素有可能導(dǎo)致財(cái)務(wù)信息出現(xiàn)重大錯(cuò)誤，從而引進(jìn)了審計(jì)訴訟風(fēng)險(xiǎn)。

與檢查風(fēng)險(xiǎn)不同，審計(jì)訴訟風(fēng)險(xiǎn)是很難治理和控制的，審計(jì)組織和注冊(cè)會(huì)計(jì)師只可以通過自己的努力往減少此類風(fēng)險(xiǎn)帶來的不利影響，但不可能完全消除。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在確定審計(jì)訴訟風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，需要考慮以下幾個(gè)方面的因素：

1.法律、法規(guī)的配套、完善程度。隨著國(guó)家政治、經(jīng)濟(jì)政策的不斷調(diào)整、變化和發(fā)展，各種新情況、新題目不斷出現(xiàn)，而法律、法規(guī)建設(shè)的滯后性造成審計(jì)過程中碰到的很多新情況、新題目無法及時(shí)處理。某些部分、單位的上級(jí)機(jī)關(guān)或主管部分可能會(huì)從本系統(tǒng)利益出發(fā)，以文件、會(huì)議紀(jì)要或領(lǐng)導(dǎo)講話等形式向下級(jí)單位下達(dá)一些與國(guó)家法律、法規(guī)不一致的規(guī)定，導(dǎo)致審計(jì)訴訟風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)生。

2.社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)結(jié)論的依靠程度。依據(jù)審計(jì)結(jié)論作出決策的單位的多少及其依靠程度的大小和審計(jì)訴訟風(fēng)險(xiǎn)直接相關(guān)。依靠單位越多，依靠程度越高，審計(jì)訴訟風(fēng)險(xiǎn)也越大。

3.社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)“期看差距”的影響。審計(jì)期看差距是注冊(cè)會(huì)計(jì)師與社會(huì)公眾之間對(duì)審計(jì)作用和審計(jì)法律責(zé)任在熟悉方面存在的差距，即公眾對(duì)審計(jì)的期看大大超過注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)自身執(zhí)業(yè)的熟悉。隨著社會(huì)公眾對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任了解的增加，社會(huì)公眾同注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間存在的期看差距日益增大。但由于審計(jì)固有的局限，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不可能發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表中包含的所有錯(cuò)誤、漏報(bào)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表真實(shí)性作出盡對(duì)的、完全的保證。面對(duì)社會(huì)公眾與注冊(cè)會(huì)計(jì)師雙方在審計(jì)目標(biāo)上存在的差距，有的注冊(cè)會(huì)計(jì)師一味以審計(jì)固有的局限來加以搪塞，于是觸怒了“社會(huì)公眾”這一真實(shí)的上帝，報(bào)表使用人不得已將注冊(cè)會(huì)計(jì)師推向法庭被告席，要求賠償他們因使用不實(shí)的已審財(cái)務(wù)報(bào)表作出決策而導(dǎo)致的損失。

面對(duì)訴訟危機(jī)，更多的注冊(cè)會(huì)計(jì)師熟悉到，固然社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)存在不公道期看(這部分差距可以通過與社會(huì)公眾的認(rèn)真溝通加以消除)，但部分社會(huì)公眾期看有其公道性的一面，此部分差距是可以通過審計(jì)準(zhǔn)則的改進(jìn)、執(zhí)業(yè)水平的進(jìn)步、審計(jì)方法的改進(jìn)而加以消除的。于是，一些注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中，積極探求更有效果的審計(jì)方法，積極彌補(bǔ)與社會(huì)公眾之間的期看差距，逐漸產(chǎn)生了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)這一新奇的審計(jì)模式。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的上風(fēng)在于通過對(duì)被審計(jì)單位風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)價(jià)，找出高風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)項(xiàng)目，集中氣力最大限度地降低檢查風(fēng)險(xiǎn)，把重大的差錯(cuò)和舞弊揭露出來，從而使審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低到可接受的水平。

4.審計(jì)本錢效益原則的制約。本錢效益原則是經(jīng)濟(jì)社會(huì)生活的基本原則，同時(shí)也推動(dòng)著審計(jì)的發(fā)展。審計(jì)并不是一種免費(fèi)的行為。隨著社會(huì)生產(chǎn)力的發(fā)展，企業(yè)發(fā)展規(guī)模的擴(kuò)大，經(jīng)營(yíng)活動(dòng)日趨復(fù)雜，會(huì)計(jì)記錄成倍地增長(zhǎng)，致使無論從審計(jì)用度的開支還是從審計(jì)所要辦理程序來看，無法繼續(xù)運(yùn)用具體審計(jì)。為了社會(huì)公眾的利益，為了降低審計(jì)本錢，審計(jì)不得不采用抽樣審查法、分析性、復(fù)核法等方法，致使有些重大題目因?qū)徲?jì)抽樣原因而未能發(fā)現(xiàn)，從而導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)生。

四、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型在審計(jì)程序中的應(yīng)用

審計(jì)程序包括三個(gè)階段：計(jì)劃階段、實(shí)施階段、報(bào)告階段。在這三個(gè)階段中，對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)考慮最多的是審計(jì)計(jì)劃階段。在這一階段，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該著重做好的工作有：

1.考慮訴訟風(fēng)險(xiǎn)，審慎選擇被審計(jì)單位。審計(jì)訴訟風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)該成為審計(jì)職業(yè)界關(guān)注的一個(gè)基本概念，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在接受委托時(shí)要從以下幾個(gè)方面來考慮委托業(yè)務(wù)的可接受性：(1)審計(jì)單位是否品行端正，信譽(yù)良好。假如被審計(jì)單位對(duì)其顧客、往來單位、銀行、政府部分或其他方面沒有正直的品格，也必然蒙騙注冊(cè)會(huì)計(jì)師，使其落進(jìn)他們的圈套。這就要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在接受委托之前一定要采取必要的措施對(duì)被審計(jì)單位的歷史情況有所了解，評(píng)價(jià)它的品格，弄清楚委托的真正目的，尤其是執(zhí)行特殊目的的審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)更應(yīng)如此。(2)盡可能具體了解委托單位的業(yè)務(wù)狀況，這對(duì)于陷進(jìn)財(cái)務(wù)困境的被審計(jì)單位尤為留意。中外歷史上盡大部分涉及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的訴訟案件，都集中在宣告破產(chǎn)的被審計(jì)單位。周轉(zhuǎn)不靈或面臨破產(chǎn)使得公司的股東或債務(wù)人總是想為他們的損失尋找替罪羊。因此，對(duì)于那些陷進(jìn)財(cái)務(wù)困境的被審計(jì)單位要特別留意。

2.考慮風(fēng)險(xiǎn)因素，確定適當(dāng)審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)。審計(jì)收費(fèi)的多少是審計(jì)組織與被審計(jì)單位共同關(guān)心的題目，假如審計(jì)收費(fèi)過高，會(huì)使一些效益不好的企業(yè)很難享受到審計(jì)的專門服務(wù)；假如審計(jì)收費(fèi)過低，又無法吸引高素質(zhì)的人才從事審計(jì)職業(yè)，同時(shí)也使注冊(cè)會(huì)計(jì)師無法承受該職業(yè)的貿(mào)易風(fēng)險(xiǎn)，終極造成審計(jì)服務(wù)短缺。為此，恰當(dāng)?shù)嘏c被審計(jì)單位約定審計(jì)收費(fèi)的計(jì)費(fèi)依據(jù)、計(jì)費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)以及付費(fèi)方式與時(shí)間，是審計(jì)計(jì)劃階段一個(gè)重要的工作內(nèi)容。

3.考慮審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，確定審計(jì)成員。針對(duì)被審單位的規(guī)模大小和環(huán)境的復(fù)雜程度，考慮被審計(jì)單位的風(fēng)險(xiǎn)大小，選派合適審計(jì)職員，這是有效控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的手段。審計(jì)小組成員應(yīng)熟悉被審單位所在行業(yè)的專業(yè)知識(shí)以及某些特殊行業(yè)的特有會(huì)計(jì)題目。另外，選派注冊(cè)會(huì)計(jì)師時(shí)需要考慮審計(jì)小組的凝聚力、內(nèi)部氛圍及其相互之間的配合與協(xié)調(diào)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師的數(shù)目以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的公道分工搭配。

4.考慮風(fēng)險(xiǎn)因素，確定重要會(huì)計(jì)題目和重點(diǎn)審計(jì)領(lǐng)域。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在初步收集被審計(jì)單位的資料之后，依據(jù)以往的職業(yè)經(jīng)驗(yàn)，確定被審計(jì)單位產(chǎn)生風(fēng)險(xiǎn)的標(biāo)志。例如：國(guó)家稅收、財(cái)政、利率等經(jīng)濟(jì)政策對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)的影響；企業(yè)經(jīng)營(yíng)機(jī)制運(yùn)轉(zhuǎn)是否正常；有無勞資關(guān)系緊張及其他原因?qū)е碌慕?jīng)常停業(yè)現(xiàn)象等等。注冊(cè)會(huì)計(jì)師按照確定的風(fēng)險(xiǎn)標(biāo)志，分析被審計(jì)單位的風(fēng)險(xiǎn)因素，運(yùn)用分析性測(cè)試的方法，從總體或者宏觀的角度出發(fā)，研究和比較數(shù)目性資料間的相互關(guān)系，測(cè)試各種信息的公道性，確定審計(jì)的重點(diǎn)領(lǐng)域和重要會(huì)計(jì)題目。

5.考慮審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，確定審計(jì)的性質(zhì)、時(shí)間和抽樣規(guī)模。審計(jì)測(cè)試中必須考慮檢查風(fēng)險(xiǎn)。根據(jù)檢查風(fēng)險(xiǎn)的大小和審計(jì)證據(jù)之間的關(guān)系，可以確定審計(jì)的時(shí)間和審計(jì)抽樣的規(guī)模。一般以為，審計(jì)證據(jù)充分，檢查風(fēng)險(xiǎn)小，審計(jì)時(shí)間可短些，抽樣規(guī)?？尚⌒?/p>

需要夸大指出的是，審計(jì)是一種依靠經(jīng)驗(yàn)和知識(shí)進(jìn)行判定的職業(yè)，在很多情況下，各審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)要素的評(píng)估、審計(jì)證據(jù)搜集的數(shù)目及審計(jì)證據(jù)搜集的方法等，主要依靠注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判定，具有很強(qiáng)的主觀性。實(shí)行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，盡管注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)時(shí)作出了很大的努力，但對(duì)審計(jì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估不可能很正確。研究審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的目的，主要是增強(qiáng)人們的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，并以審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)作為規(guī)劃審計(jì)的出發(fā)點(diǎn)和回宿，這既是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的內(nèi)涵，也是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)有別于賬表導(dǎo)向?qū)徲?jì)和制度基礎(chǔ)審計(jì)的實(shí)質(zhì)所在。因此，研究審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、解析審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，對(duì)審計(jì)工作具有指導(dǎo)意義。