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近年來，注冊會計師獨(dú)立性的問題日益引起國際關(guān)注。2001年12月2日美國能源業(yè)巨子安然公司宣告破產(chǎn)，2002年6月25日，全球電信業(yè)巨頭世界通信公司承認(rèn)：有38億美元的費(fèi)用被錯誤地計為資本性支出，并導(dǎo)致該公司在過去5個會計年度賬面現(xiàn)金和利潤增加，因此由巨額虧損變成了盈利15億美元。而對它們進(jìn)行審計的國際“五大”會計師事務(wù)所之一的安達(dá)信因?yàn)檫`反獨(dú)立性規(guī)定，遭到證券交易委員會（SEC）的指責(zé)，并且美國司法部門裁定安達(dá)信會計師事務(wù)所犯有妨礙司法罪，從此安達(dá)信從“五大”中消失。之后，殘存的“四大”之一的安永又一次遭到SEC的指控。SEC稱，該會計師事務(wù)所同由其審計的一家軟件公司達(dá)成有利可圖的交易，違反了SEC的相關(guān)規(guī)定。無獨(dú)有偶，這些年中國證券市場也常常暴露出注冊會計師的審計獨(dú)立性問題。比如銀廣夏事件，中天勤會計師事務(wù)所在對銀廣夏執(zhí)行審計業(yè)務(wù)的同時兼任其財務(wù)顧問。透過這些審計失敗案，人們不禁質(zhì)疑：注冊會計師究竟該如何保持獨(dú)立？

人們開始關(guān)注到注冊會計師日益多元化的收入來源，以及會計師事務(wù)所對于非審計服務(wù)收入的依賴。美國SEC曾打算嚴(yán)格限制注冊會計師從事非審計工作，如重新考慮禁止會計師事務(wù)所向客戶提供管理咨詢服務(wù)，最后SEC放寬了限制，訂立出大型會計師事務(wù)所認(rèn)為切實(shí)可行的獨(dú)立性監(jiān)管規(guī)則。這雖然暫時舒緩了審計界迫在眉睫的壓力，但還是使他們深刻體會到，獨(dú)立性是注冊會計師的安身立命之本，在業(yè)務(wù)多元化的態(tài)勢面前，一定要重新塑造起獨(dú)立的職業(yè)形象。

一、影響審計獨(dú)立性的主要因素

1．會計師事務(wù)所經(jīng)營上不是很獨(dú)立。目前我國會計師事務(wù)所脫鉤改制工作雖已完成，但“政企不分”、“政資不分”的惡習(xí)，使得會計師事務(wù)所仍帶有政府色彩、地方色彩。一方面權(quán)力主體有意或無意地干預(yù)會計師事務(wù)所的經(jīng)營和獨(dú)立審計市場的基本秩序，使注冊會計師的審計行為很難做到獨(dú)立、客觀、公正；另一方面注冊會計師或會計師事務(wù)所期望依賴有關(guān)機(jī)構(gòu)和政府官員的權(quán)力去分割獨(dú)立審計市場。因此，注冊會計師可能會屈從權(quán)力主體的壓力而不再保持獨(dú)立性。比如，國有企業(yè)改制上市的剝離和編制模擬報表的有關(guān)規(guī)定，使得一些企業(yè)為了達(dá)到上市規(guī)模而不惜代價地“包裝”，造成上市公司先天不足。而維持“殼”資源的生存壓力和獲得增發(fā)配股資格的動機(jī)，使作假成為一些上市公司在證券市場混下去的“理性”選擇。一些地方政府因種種原因也有意維護(hù)本地上市公司的“殼”資源，常常暗示會計師事務(wù)所放上市公司一馬。

2．與客戶具有直接或間接的經(jīng)濟(jì)利益。注冊會計師應(yīng)獨(dú)立于客戶公司及其母公司、子公司以及聯(lián)營、合營企業(yè)，當(dāng)注冊會計師或其會計師事務(wù)所直接或間接與客戶有經(jīng)濟(jì)利益時，應(yīng)視為對獨(dú)立性的損害。這里的直接經(jīng)濟(jì)利益主要是指注冊會計師及其親屬（包括其直系血親和近親，如配偶、未成年子女、兄弟姐妹、父母、祖父母、外祖父母等）擁有客戶的股票或其他權(quán)益。美國注冊會計師協(xié)會的職業(yè)行為規(guī)則認(rèn)為，在業(yè)務(wù)聘約期內(nèi)或者在發(fā)表意見時，會員或其會計師事務(wù)所已經(jīng)或可以從客戶處取得直接利益，應(yīng)視為對獨(dú)立性的損害。

間接經(jīng)濟(jì)利益是指注冊會計師與客戶之間具有密切的但非直接的財務(wù)利益關(guān)系，可分為三種情況：一是注冊會計師系財產(chǎn)委托人或遺囑執(zhí)行人、管理人，而該注冊會計師在客戶公司中擁有經(jīng)濟(jì)利益；二是注冊會計師在客戶公司或合資企業(yè)中擁有經(jīng)濟(jì)利益；三是注冊會計師在某一非客戶公司中擁有經(jīng)濟(jì)利益，而該非客戶公司與客戶公司之間有投資關(guān)系。國際會計師聯(lián)合會《職業(yè)會計師道德規(guī)則》針對第一種情況指出，如果單一從業(yè)者或從業(yè)的合伙人，或其配偶或未成年子女是該注冊會計師的委托管理人，并且該注冊會計師持有的股權(quán)相對于客戶公司所發(fā)行的股份或該注冊會計師的總資產(chǎn)而言比例重大，則不能接受對該公司的報告任務(wù)；對于充當(dāng)遺囑執(zhí)行人或管理人的情況，適用同樣的規(guī)則。對于第二種情況，國際會計師聯(lián)合會也認(rèn)為會影響?yīng)毩⑿裕蚨右越?。對于第三種情況，當(dāng)非客戶公司接受客戶投資是重大的，則注冊會計師在非客戶公司中有任何直接或重大間接經(jīng)濟(jì)利益，將被視為損害了注冊會計師的獨(dú)立性；同樣，當(dāng)客戶接受非客戶公司投資是重大的，注冊會計師在非客戶投資者中有直接或重大間接經(jīng)濟(jì)利益，也將被視為損害獨(dú)立性。

3．會計師事務(wù)所以追逐最大利潤為目標(biāo)，風(fēng)險識別與管理能力較差。在過渡時期，獨(dú)立審計業(yè)務(wù)量增多，企業(yè)的經(jīng)營體制、投資體制和內(nèi)部控制體系都未定型，會計制度體系不完善，不合理的情況普遍存在。會計師事務(wù)所轉(zhuǎn)換機(jī)制不久，規(guī)模普遍偏小，客戶數(shù)量不多，內(nèi)部管理尚待加強(qiáng)，擴(kuò)大經(jīng)營的心情非常急迫，都以爭客戶為第一任務(wù)，風(fēng)險意識和控制能力都較差。注冊會計師的賺錢意識強(qiáng)于服務(wù)意識，對潛在風(fēng)險似乎不太關(guān)心，他們通過向某些人員支付介紹費(fèi)來擴(kuò)展業(yè)務(wù)，或通過介紹他人的產(chǎn)品或服務(wù)收取傭金，則注冊會計師可能面臨利益沖突，而獨(dú)立性原則的要旨是使注冊會計師免于利益沖突，從而遵守正直與客觀的執(zhí)業(yè)基礎(chǔ)。因此，美國注冊會計師協(xié)會的《職業(yè)行為準(zhǔn)則》對傭金與介紹費(fèi)作了相應(yīng)的規(guī)定：注冊會計師不得為了傭金而向客戶推薦或介紹產(chǎn)品或勞務(wù)，或?yàn)榱藗蚪鹜扑]客戶的產(chǎn)品或勞務(wù)。

4．公司管理當(dāng)局對審計師的聘任。公司審計中存在著審計委托人、被審計單位與審計機(jī)構(gòu)三者之間的特殊關(guān)系。委托人是公司股東，審計機(jī)構(gòu)是會計師事務(wù)所，而被審計單位是公司，主要是公司經(jīng)營管理層。從理論上講，注冊會計師的職責(zé)是受股東委托審計公司經(jīng)營管理層的業(yè)績。在這種委托關(guān)系下，注冊會計師相對于公司應(yīng)是獨(dú)立的。但是由于我國目前公司法人治理結(jié)構(gòu)的不完善，特別是國有股股東的缺位，上市公司的股東大會、董事會不能真正起到對公司經(jīng)營管理層應(yīng)有的控制作用，經(jīng)營者實(shí)際上集公司決策權(quán)、管理權(quán)、監(jiān)督權(quán)于一身，股東大會形同虛設(shè)。因此，盡管理論上和法律上都提出股東大會有權(quán)最終決定審計師的聘任，但現(xiàn)實(shí)公司治理結(jié)構(gòu)下公司的管理當(dāng)局對審計師的聘任具有舉足輕重的影響。經(jīng)營者既是審計對象又成了審計委托人，決定著審計機(jī)構(gòu)的聘用、續(xù)聘、費(fèi)用支付等事項(xiàng)，完全成了會計師事務(wù)所的“衣食父母”。尤其是在注冊會計師的收入嚴(yán)重地依賴于某一客戶或某一客戶集團(tuán)的情況下，公司管理當(dāng)局就有可能通過提出變更審計機(jī)構(gòu)的威脅來影響注冊會計師的決策，規(guī)避不利的審計意見。由于公司管理當(dāng)局掌握著注冊會計師的選擇權(quán)，注冊會計師對公司管理當(dāng)局有經(jīng)濟(jì)依賴性，這就成為注冊計師保持獨(dú)立性的最大障礙。

除上述影響審計獨(dú)立性的因素外，注冊會計師或其所在會計師事務(wù)所與客戶公司及其主要職員之間存在借貸關(guān)系，注冊會計師在客戶公司中曾經(jīng)擔(dān)任或正在擔(dān)任一定的職位等，也會使審計的獨(dú)立性受到影響。

二、保持審計獨(dú)立性的防護(hù)措施

不論是安然事件，還是銀廣夏、黎明、麥科特事件，莫不與審計獨(dú)立性問題相關(guān)。盡管目前我國的審計市場排斥高獨(dú)立性的審計供給，但獨(dú)立性依然是注冊會計師安身立命的基礎(chǔ)。如果注冊會計師失去了獨(dú)立性，那么注冊會計師行業(yè)也就沒有存在的必要了。就目前審計市場獨(dú)立性缺失的現(xiàn)實(shí)，筆者提出如下防護(hù)措施：

1．加強(qiáng)獨(dú)立審計法制化建設(shè)，改善獨(dú)立審計的執(zhí)業(yè)環(huán)境。依法治國是實(shí)現(xiàn)國家長治久安的基本途徑，依法治國既是一種意識，又是一種國家行為、管理者行為的法制化與規(guī)范化，獨(dú)立審計就是要在經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域?qū)@些行為的法制化與規(guī)范化進(jìn)行“證實(shí)”或“證偽”。當(dāng)然這也包括獨(dú)立審計本身的法制化與規(guī)范化。依法治國，將有利于提高審計的獨(dú)立性，保證公平競爭和審計質(zhì)量。因《注冊會計師法》、《獨(dú)立審計準(zhǔn)則》等有關(guān)獨(dú)立審計的法律法規(guī)本身與《公司法》、《稅法》、《刑法》等各種法律法規(guī)不銜接，所以應(yīng)盡快完善執(zhí)業(yè)規(guī)范。同時，應(yīng)盡量消除各級主管部門和地方政府進(jìn)行企業(yè)包裝上市的動因，培養(yǎng)“高獨(dú)立性”審計服務(wù)的社會需求。

2．不允許作為會計師事務(wù)所合伙人或股東的注冊會計師與客戶具有直接或間接的經(jīng)濟(jì)利益。作為會計師事務(wù)所合伙人或股東的注冊會計師如果在客戶中擁有直接經(jīng)濟(jì)利益以及涉及間接經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系，則該會計師事務(wù)所不能接受對客戶的審計和其他鑒證業(yè)務(wù)；作為會計師事務(wù)所一般職員的注冊會計師，如果在客戶中擁有直接經(jīng)濟(jì)利益以及涉及間接經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系，應(yīng)當(dāng)申明回避。

3．規(guī)范審計市場的無序競爭。由于對虛假的會計信息敢說“不”的會計師事務(wù)所和注冊會計師被委托他們審計的公司管理當(dāng)局辭聘的事例比比皆是，使得審計的獨(dú)立性大打折扣。這涉及公司治理機(jī)制的問題。證監(jiān)會雖把聘任會計師事務(wù)所的權(quán)力委托給上市公司股東大會，但在“一股獨(dú)大”和“內(nèi)部人”治理的機(jī)制下，上市公司經(jīng)理層的取舍，股東大會一般都會贊同。所以，證監(jiān)會關(guān)于“會計師事務(wù)所認(rèn)為被辭聘的理由不當(dāng)時可向股東大會陳述”的規(guī)定，是不現(xiàn)實(shí)的。關(guān)鍵是作為行業(yè)自律組織的注冊會計師協(xié)會，如果明確規(guī)定“接任的會計師事務(wù)所和注冊會計師必須與前任會計師事務(wù)所和注冊會計師認(rèn)真溝通，評估風(fēng)險，決定接受委托與否”