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摘要：我國同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理，僅在合并報(bào)表層面而未在個(gè)別報(bào)表層面采用權(quán)益結(jié)合法。通過分析導(dǎo)致我國選擇性采用權(quán)益結(jié)合法的原因可知，基于同一控制下企業(yè)合并“權(quán)益重新整合”的實(shí)質(zhì)，應(yīng)在個(gè)別報(bào)表與合并報(bào)表兩個(gè)層面全面采用權(quán)益結(jié)合法。

關(guān)鍵詞：同一控制；企業(yè)合并；權(quán)益結(jié)合法；控股合并

企業(yè)合并可分為吸收（新設(shè)）合并、控股合并。同一控制下企業(yè)合并為我國對企業(yè)合并的特有分類，其實(shí)質(zhì)是“權(quán)益重新整合”，其會(huì)計(jì)處理僅在合并報(bào)表層面而未在個(gè)別報(bào)表層面采用權(quán)益結(jié)合法，致使不同形式企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理結(jié)果不一致。

一、選擇性應(yīng)用權(quán)益結(jié)合法的結(jié)果

我國2006年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》（CAS20）中，規(guī)定了同一控制下企業(yè)合并的處理方法：主并方在合并中取得的資產(chǎn)和負(fù)債應(yīng)按合并日被并方賬面價(jià)值計(jì)量，其取得的凈資產(chǎn)與支付對價(jià)的賬面價(jià)值之差應(yīng)調(diào)整主并方資本公積，資本公積不足時(shí)調(diào)整留存收益。若為控股合并，則還應(yīng)根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》（CAS33）規(guī)定編制合并報(bào)表，并視同合并后形成的報(bào)告主體自最終控制方開始實(shí)施時(shí)一直一體化存續(xù)。在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，留存收益應(yīng)反映母子公司視同一直作為一個(gè)整體運(yùn)行至合并日應(yīng)實(shí)現(xiàn)的盈余公積與未分配利潤；在合并利潤表中，應(yīng)反映被并方本期完整的收入、費(fèi)用與利潤。企業(yè)合并可分為吸收（新設(shè)）合并、控股合并，因前者未采用、后者采用權(quán)益結(jié)合法，從而導(dǎo)致二者會(huì)計(jì)處理結(jié)果存在差異。假設(shè)A、B公司為同一控制下會(huì)計(jì)政策相同的兩家子公司，A公司于2×17年1月10日發(fā)行6萬股普通股（每股面值1元）換取B公司全部股權(quán)。合并日A公司及B公司資產(chǎn)負(fù)債表（簡表）如表1所示：若為吸收合并，則僅需編制分錄①：借：凈資產(chǎn)類科目200000貸：股本60000資本公積140000若為控股合并，則應(yīng)編制分錄②：借：長期股權(quán)投資200000貸：股本60000資本公積140000為體現(xiàn)出一體化存續(xù)效果，控股合并下，還應(yīng)將包含在A公司資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)，下同）中B公司合并日前的留存收益進(jìn)行恢復(fù)，則應(yīng)編制分錄③：借：資本公積120000貸：盈余公積40000未分配利潤80000因分錄③僅存于合并報(bào)表層面，故吸收（新設(shè)）合并與控股合并下主并方個(gè)別報(bào)表所有者權(quán)益各項(xiàng)目金額基本一致，而合并報(bào)表所有者權(quán)益各項(xiàng)目金額不同。具體結(jié)果如表2所示：若在個(gè)別報(bào)表就采用權(quán)益結(jié)合法，則不論吸收（新設(shè)）合并還是控股合并，其個(gè)別報(bào)表結(jié)果都會(huì)與合并報(bào)表的結(jié)果一致。從差異原因看，我國同一控制下企業(yè)合并僅在合并報(bào)表層面采用了權(quán)益結(jié)合法，而未在主并方個(gè)別報(bào)表中（不論是吸收合并還是控股合并）采用權(quán)益結(jié)合法，致使不同形式企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理結(jié)果不一致。

二、選擇性應(yīng)用權(quán)益結(jié)合法的原因與疑惑

我國之所以不在個(gè)別報(bào)表中采用權(quán)益結(jié)合法，目的在于防止主并方對該方法“即時(shí)盈利”結(jié)果的濫用。若個(gè)別報(bào)表采用權(quán)益結(jié)合法，則分錄①或分錄②會(huì)變?yōu)椋航瑁簝糍Y產(chǎn)類科目或長期股權(quán)投資200000貸：股本10000資本公積70000盈余公積40000未分配利潤80000上述分錄使主并方“經(jīng)營成果”（盈余公積與未分配利潤）立刻增加了12萬元。若以合并后的數(shù)據(jù)對外公布可能會(huì)誤導(dǎo)他人做出不恰當(dāng)?shù)臎Q策，損害他人利益。因此，有學(xué)者認(rèn)為該做法是對權(quán)益結(jié)合法的濫用，我國具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過程中也有過類似教訓(xùn)?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》（1997）的是為了杜絕公司對關(guān)聯(lián)方關(guān)系的濫用，要求對關(guān)聯(lián)方關(guān)系不論是否有交易“都應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露”，若有交易還“應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露關(guān)聯(lián)方關(guān)系的性質(zhì)、交易類型及其交易要素”。財(cái)政部于1998年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——債務(wù)重組》時(shí)，曾允許將債務(wù)人重組收益、債權(quán)人重組損失均計(jì)入當(dāng)期損益，該規(guī)定在邏輯上具有一致性；2001年該準(zhǔn)則修訂后，債權(quán)人重組損失處理不變，但要求債務(wù)人將債務(wù)重組收益計(jì)入資本公積，使得會(huì)計(jì)處理喪失了邏輯一致性?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——非貨幣性交易》也有類似情況，首次時(shí)（1999年）該準(zhǔn)則允許將不同類非貨幣性資產(chǎn)交換的差額計(jì)入當(dāng)期損益；而2001年修訂后，不再區(qū)分交換資產(chǎn)類別均要求按賬面價(jià)值計(jì)量，目的在于防止管理層濫用公允價(jià)值調(diào)節(jié)利潤。雖然該修訂達(dá)到了防止公允價(jià)值被濫用的暫時(shí)性目的，但使我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則呈現(xiàn)了某種程度的“倒退”，直至2006年新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系頒布后該趨勢才得以停止。會(huì)計(jì)管理部門對權(quán)益結(jié)合法處理結(jié)果被誤用的擔(dān)心，主要在于兩個(gè)方面：

1.主并方個(gè)別報(bào)表對合并經(jīng)營成果的濫用。若在同一控制下的企業(yè)合并中全面采用權(quán)益結(jié)合法，則會(huì)使得主并方個(gè)別報(bào)表的經(jīng)營成果因被并方合并日前留存收益的并入而立即增加。基于同一控制下的企業(yè)合并“權(quán)益重新整合”的實(shí)質(zhì)，理應(yīng)產(chǎn)生這種結(jié)果，但若主并方未對該結(jié)果做出說明，而是“含糊其辭”地暗示該結(jié)果系自己經(jīng)營成果，便會(huì)給會(huì)計(jì)信息使用者以誤導(dǎo)。這使人們產(chǎn)生企業(yè)濫用權(quán)益結(jié)合法的看法。

2.主并方基于合并后數(shù)據(jù)提出發(fā)行股票或債券的申請及其他融資申請。根據(jù)中國證監(jiān)會(huì)的規(guī)定，上市公司配股應(yīng)滿足“凈資產(chǎn)收益率平均不低于百分之六”的條件，且該條件是基于股票發(fā)行公司個(gè)別報(bào)表數(shù)據(jù)而不是合并報(bào)表數(shù)據(jù)確定的。若主并方個(gè)別報(bào)表采用了權(quán)益結(jié)合法，則會(huì)導(dǎo)致主并方個(gè)別報(bào)表因該合并行為而達(dá)到規(guī)定的凈資產(chǎn)收益率條件，進(jìn)而可以申請股票或債券的發(fā)行、申請銀行貸款的發(fā)放等，從而引致對未來投資人經(jīng)濟(jì)利益的侵害。如果僅在合并報(bào)表層面應(yīng)用權(quán)益結(jié)合法，就能使主并方個(gè)別報(bào)表僅反映其自身的經(jīng)營成果而不包含被并方合并日前的留存收益。這樣的規(guī)定能從源頭上杜絕對權(quán)益結(jié)合法“即時(shí)損益”結(jié)果的誤用。但由此也產(chǎn)生了新的問題——從最終控制方立場看，合并前后參與合并的各方經(jīng)營結(jié)果不應(yīng)發(fā)生改變，但吸收（新股）合并下，合并參與企業(yè)經(jīng)營成果為何由曾經(jīng)的40萬元（A公司28萬元+B公司12萬元）減少到28萬元？如果同一控制下企業(yè)合并僅有控股合并一種形式，則問題相對簡單，因?yàn)樵诤喜?bào)表層面還能夠反映參與各方累計(jì)的經(jīng)營成果。但是，企業(yè)合并還有不吸收（新設(shè)）合并后的公司項(xiàng)目涉及合并報(bào)表的吸收（新設(shè)）合并，CAS20的相關(guān)規(guī)定使不同形式企業(yè)合并因采用不用處理方法而產(chǎn)生了不同的結(jié)果（表2），使得具體的會(huì)計(jì)處理違背了“經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)重于法律形式”的基本原則。如何解決這些疑惑？我們認(rèn)為，全面采用權(quán)益結(jié)合法是對策，因?yàn)檫@是國際通行的會(huì)計(jì)規(guī)則，而對于其不利后果，可以通過充分披露、適當(dāng)監(jiān)管等予以防范。

三、全面采用權(quán)益結(jié)合法的路徑

我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則日漸趨同，基于此，同一控制下企業(yè)合并的主并方個(gè)別報(bào)表應(yīng)采用權(quán)益結(jié)合法，企業(yè)合并充分體現(xiàn)“權(quán)益重新整合”的實(shí)質(zhì)，實(shí)現(xiàn)同一控制下不同合并形式會(huì)計(jì)處理邏輯的一致性。全面采用權(quán)益結(jié)合法也會(huì)導(dǎo)致不利后果，該不利后果可通過充分披露或適當(dāng)監(jiān)管得到控制：

1.在財(cái)務(wù)報(bào)告（含報(bào)表附注）中明示經(jīng)營成果來源，杜絕主并方可能對經(jīng)營成果的濫用。CAS33要求合并利潤表在“凈利潤”項(xiàng)目下增加“被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的凈利潤”子項(xiàng)目，以區(qū)分凈利潤的不同來源；但該準(zhǔn)則并未要求在合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并所有者權(quán)益變動(dòng)表、合并現(xiàn)金流量表中如此明示，未要求將被并方合并日前經(jīng)營信息單列。針對吸收合并與新設(shè)合并，應(yīng)當(dāng)對被并方合并日前的當(dāng)期凈利潤（利潤表）、累計(jì)的盈余公積與未分配利潤（資產(chǎn)負(fù)債表）單列，并在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中對其詳細(xì)說明。如此改進(jìn)，一方面能體現(xiàn)出同一控制下企業(yè)合并“權(quán)益重新整合”的實(shí)質(zhì)，另一方面能清晰地反映主并方合并日前經(jīng)營成果真實(shí)的來源。

2.明確籌資等行為的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)標(biāo)準(zhǔn)，主并方杜絕將被并方數(shù)據(jù)并入的可能。不論是股票IPO、增發(fā)還是配股，不論是債券發(fā)行還是銀行貸款，企業(yè)均應(yīng)以法人自身經(jīng)營成果為基礎(chǔ)提出申請。由于用途不同，此類資本市場監(jiān)管規(guī)則可獨(dú)立于企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，證監(jiān)會(huì)曾經(jīng)要求企業(yè)將部分營業(yè)外收入通過“資本公積”項(xiàng)目反映就是范例。在具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的過程中，證監(jiān)會(huì)就通過對《公開發(fā)行證券的公司信息披露規(guī)范問答第1號——非經(jīng)常性損益》的持續(xù)修訂（證監(jiān)會(huì)計(jì)字［2001］7號、證監(jiān)會(huì)計(jì)字［2004］4號、中國證券監(jiān)督管理委員會(huì)公告［2008］43號）界定了經(jīng)常性損益應(yīng)剔除的項(xiàng)目，涉及交易價(jià)格顯失公允的關(guān)聯(lián)方交易損益、非貨幣性資產(chǎn)交換損益、債務(wù)重組損益等，該做法說明證券發(fā)行監(jiān)管有別于企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，有效遏制了資本市場對會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)濫用。全面采用權(quán)益結(jié)合法后，主并方合并日的個(gè)別報(bào)表就會(huì)包含被并方合并日前實(shí)現(xiàn)留存收益，這也會(huì)帶來一個(gè)新的問題。因?yàn)榘凑铡镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》（CAS2）規(guī)定，同一控制企業(yè)合并投資成本與支付對價(jià)間的差額要計(jì)入投資方的資本公積，而在編制合并報(bào)表時(shí)再根據(jù)CAS33規(guī)定從主并方的資本公積中進(jìn)行恢復(fù)調(diào)整。此時(shí)，主并方要想100%恢復(fù)被并方合并日前的留存收益，其資本公積余額必須大于被并方合并日前留存收益金額；否則，可能會(huì)因主并方資本公積貸方余額不足而出現(xiàn)資本公積紅字。對于此類貸方余額不足的處理，除《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2010》中所列舉的“比例恢復(fù)法”外，理論上還有先恢復(fù)被并方的盈余公積再恢復(fù)未分配利潤的“順序恢復(fù)法”、先100%恢復(fù)盈余公積再調(diào)整未分配利潤的“兩步恢復(fù)法”、可能會(huì)導(dǎo)致主并方資本公積紅字的“全額恢復(fù)法”。我們認(rèn)為，從同一控制下企業(yè)合并“權(quán)益重新整合”且不應(yīng)影響經(jīng)營成果的實(shí)質(zhì)的角度來看，被并方合并日前的留存收益應(yīng)全額恢復(fù)。我們認(rèn)為，對權(quán)益結(jié)合法所導(dǎo)致的“即時(shí)盈利”進(jìn)行充分披露，同時(shí)制定有別于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的監(jiān)管規(guī)則，就能夠有效防范其不利后果；而主并方個(gè)別報(bào)表采用權(quán)益結(jié)合法，一方面能夠?qū)崿F(xiàn)我國會(huì)計(jì)制度與國際趨同，另一方面能夠在會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)上反映同一控制下企業(yè)合并“權(quán)益重新整合”而不改變合并前后經(jīng)營成果的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。

主要參考文獻(xiàn)：

財(cái)政部會(huì)計(jì)司．企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號——合并財(cái)務(wù)報(bào)表［M］．北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2014．

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作者：黃申（副教授），付蕾洋 單位：西京學(xué)院會(huì)計(jì)審計(jì)信息學(xué)研究中心