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摘要獨立性是現(xiàn)代審計之精髓，缺失獨立性是審計失真與質(zhì)量低下的重要原因。如何保持審計獨立性，重塑注冊會計師的執(zhí)業(yè)形象是審計建設(shè)的重心。文章在分析審計獨立性內(nèi)涵的基礎(chǔ)上，對如何提高我國注冊會計師獨立審計的獨立性進(jìn)行了初步探討，這對提高我國當(dāng)前注冊會計師的審計質(zhì)量具有重要的意義。

關(guān)鍵詞獨立性審計質(zhì)量影響因素措施方法

1審計獨立性的內(nèi)涵

在財務(wù)報表審計的委托關(guān)系中，理論上是公司的財產(chǎn)所有者委托審計師審計，但實際上是公司的經(jīng)理人在控制審計師的選擇，是經(jīng)理人在委托審計師審計，從而影響了注冊會計師獨立客觀的發(fā)表意見。在這種委托關(guān)系的制度安排中，最核心的問題是注冊會計師必須獨立于被審計對象及其他利益關(guān)系人。

獨立性就是注冊會計師執(zhí)行審計或其他鑒定業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)保持形式上和實質(zhì)上的獨立。形式上的獨立性，是指注冊會計師與被審查企業(yè)或個人沒有任何特殊的利益關(guān)系，如不得擁有被審查企業(yè)股權(quán)或承擔(dān)其高級職務(wù)，不能是企業(yè)的主要貸款人，資產(chǎn)受托人或與管理當(dāng)局有親屬關(guān)系等等。否則，就會影響注冊會計師公正的執(zhí)行業(yè)務(wù)。實質(zhì)上的獨立性也稱精神上的獨立或事實上的獨立，是指注冊會計師在執(zhí)行審計或其他鑒證業(yè)務(wù)時，應(yīng)當(dāng)不受個人或外界因素的約束、影響和干擾，保持客觀且無私的精神態(tài)度。因此，注冊會計師應(yīng)在實質(zhì)上和形式上沒有任何被認(rèn)為有影響?yīng)毩?、客觀、公正的利益。

2對于獨立性的理解

對審計獨立性的理解，主要有以下幾個方面：獨立的主體：審計獨立不僅指審計人員的獨立，還應(yīng)包括審計組織的獨立。在現(xiàn)代社會中無論是國家審計、民間審計還是內(nèi)部審計，基本上是以審計組織的方式存在。因此，如果審計組織不能獨立于被審計組織之外，審計人員就無獨立性可言。反過來，即使審計組織獨立于被審計組織之外，而審計人員則可能與被審計組織有著正式和非正式的各種聯(lián)系。這種聯(lián)系也會妨礙審計組織的獨立性。審計機構(gòu)成員個人的客觀性也決定審計機構(gòu)的獨立性。所以，審計組織和審計人員是彼此密切相關(guān)的兩個審計主體層次；相對于誰獨立：“服務(wù)于公眾”是注冊會計師的職業(yè)責(zé)任，盡管注冊會計師是受托執(zhí)行業(yè)務(wù)，并向受托單位收取費用，但他所承擔(dān)的卻是對整個社會公眾的責(zé)任，缺乏對公眾的責(zé)任，失信于公眾，就會給整個行業(yè)帶來極大的危機。因此，注冊會計師在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時不僅要獨立于委托人，還要與其相關(guān)團體保持超然獨立，以實現(xiàn)其對公眾的責(zé)任。

3影響審計獨立性的諸多因素

（1）利益驅(qū)動是制約注冊會計師審計獨立性最深刻的社會根源。馬克思早就深刻指出：“人們奮斗所爭取的一切，都同他們的利益有關(guān)?！睍嫀熓聞?wù)所也不例外。他們接受客戶委托，執(zhí)行審計業(yè)務(wù)，收取費用，謀取利益。但注冊會計師承擔(dān)的卻是對整個社會公眾的責(zé)任。會計師事務(wù)所不是一般意義上的贏利企業(yè)，這就決定了注冊會計師應(yīng)該超然于客戶和外部其它機構(gòu)和組織，獨立行使自己的職責(zé)。對客戶而言，注冊會計師的價值在于發(fā)現(xiàn)會計信息系統(tǒng)中的錯誤或系統(tǒng)性缺陷的能力，并頂住客戶壓力對這種錯誤和缺陷加以披露。最理想的情況是發(fā)現(xiàn)一個錯誤就對外報告一個。但現(xiàn)實情況是，審計人員是由客戶選聘并支付費用的，如果客戶終止聘約，注冊會計師將遭受經(jīng)濟上的損失。一旦會計師事務(wù)所和注冊會計師自身的經(jīng)濟利益與審計獨立性發(fā)生矛盾和沖突，就很難要求注冊會計師對自身利益視而不見，或放棄自身利益，去報告他所發(fā)現(xiàn)的錯報，去維護審計的獨立性和會計信息的真實性。大量事實證明，無論是上市公司管理當(dāng)局，還是會計師事務(wù)所，它們在信息披露過程中的違規(guī)行為，都是受巨大的利益所驅(qū)動，并且都有主觀上的故意性。

（2）市場監(jiān)督體系薄弱。我國市場監(jiān)督體系不健全，股東更多關(guān)注于股票的價格，而不關(guān)心上市公司的經(jīng)營狀況，上市公司財務(wù)信息造假被發(fā)現(xiàn)的概率很小。在資本市場上，由于流通股比例小，股東在資本市場上“用腳投票”的功能難以發(fā)揮，致使上市公司財務(wù)造假被發(fā)現(xiàn)后，資本市場帶來的懲罰力度也較弱。相反，上市公司在注冊會計師的幫助下，虛構(gòu)業(yè)績可以騙取上市融資、促進(jìn)市值增長等好處。銀廣夏1999年和2000年通過虛構(gòu)7.45億元利潤創(chuàng)造“中國第一藍(lán)籌股”的神話，其停牌時的流通市值比1998年末增長了70億元?？梢?，財務(wù)造假能夠為公司創(chuàng)造巨大的收益，上市公司及注冊會計師可能為財務(wù)造假所付出的代價相比較之下可以說是微不足道。在這種風(fēng)險大大低于預(yù)期收益的情況下，又會有誰不為之所動呢?

（3）“掛靠體制”對會計師事務(wù)所的獨立性的不良影響。我國的會計師事務(wù)所和審計師事務(wù)所是在掛靠體制下發(fā)展起來的，雖然目前已經(jīng)完成脫鉤改制工作，大多數(shù)事務(wù)所采用了有限責(zé)任公司組織形式，但掛靠體制對會計師事務(wù)所、注冊會計師獨立性造成的損害和影響還沒有完全消除。但事實上，仍有相當(dāng)一部分事務(wù)所只是形式上脫鉤，部分演變?yōu)槭聞?wù)所和原掛靠單位成為互相利用、共同創(chuàng)收、收益共享的經(jīng)濟利益關(guān)系。不少事務(wù)所仍依仗原掛靠單位手中的權(quán)力大搞地區(qū)割據(jù)、部門壟斷。這種事務(wù)所根本不顧職業(yè)道德和執(zhí)業(yè)質(zhì)量，而單純謀求經(jīng)濟利益。這樣，掛靠體制下形成的專業(yè)能力低、職業(yè)道德差的會計師事務(wù)所就仍有生存空間。

（4）審計市場缺乏對高獨立性審計服務(wù)的需求。根據(jù)上市公司章程規(guī)定，聘請會計師事務(wù)所審計的決定權(quán)在股東大會，董事會只有提案的權(quán)力。目前，中小投資者無法通過行使表決權(quán)參與對公司的控制，股東大會流于形式，社會公眾股東的利益很難得到保障。在這種情況下，大股東和公司經(jīng)營者實際上行使著選擇會計師事務(wù)所的權(quán)力，選擇的標(biāo)準(zhǔn)很可能是視其“配合”的程度而定，越是堅持獨立審計原則和職業(yè)道德的會計師事務(wù)所，可能越容易失去客戶。在一定條件下，注冊會計師預(yù)期未來從某一客戶獲取的收入越高，如果客戶不聘或終止聘約，注冊會計師遭受的損失越大。這樣一來，在審計過程中報告已發(fā)現(xiàn)錯誤的可能性則越小。這種與審計的獨立性相背離的審計市場環(huán)境，往往使注冊會計師以犧牲審計獨立性為代價換取客戶，換取審計市場，換取其未來的經(jīng)濟收益。

4提高審計獨立性的措施

（1）完善上市公司法人治理結(jié)構(gòu)，凈化審計市場，提高財務(wù)信息的披露標(biāo)準(zhǔn)，從根本上改善注冊會計師的執(zhí)業(yè)環(huán)境。通過改善上市公司法人治理結(jié)構(gòu)，為注冊會計師獨立執(zhí)業(yè)創(chuàng)造制度基礎(chǔ)。另外，要大力推動注冊會計師行業(yè)的重組和改造，改變目前我國上市公司會計市場僧多粥少的局面，以使注冊會計師職業(yè)成為我國證券市場發(fā)展的基石，從而捍衛(wèi)廣大投資者等社會公眾的利益。

（2）嚴(yán)格遵守職業(yè)道德操守。注冊會計師職業(yè)道德操守是對其執(zhí)業(yè)過程中內(nèi)在道德素質(zhì)和修養(yǎng)的要求，它能增加其獨立審計的獨立性。影響注冊會計師職業(yè)道德操守的因素很多，主觀性很強，需要整個社會、整個行業(yè)及其本人共同努力，致力于形成一種良好的注冊會計師職業(yè)道德氛圍。健全審計法律法規(guī)制度，加強對會計師事務(wù)所及注冊會計師的監(jiān)管。及時修訂我國現(xiàn)行的《注冊會計師法》，加強對會計師事務(wù)所等經(jīng)濟鑒證類中介機構(gòu)的治理和規(guī)范。建立起注冊會計師的民事賠償機制，注冊會計師因串通舞弊或重大過失而不能發(fā)現(xiàn)上市公司重大造假，致使廣大投資者蒙受損失的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)民事賠償責(zé)任，充分利用經(jīng)濟杠桿迫使注冊會計師強化風(fēng)險意識，提高執(zhí)業(yè)水平。

（3）提高注冊會計師事務(wù)所和注冊會計師的準(zhǔn)入門檻。在當(dāng)前審計市場有效需求不足的情況下，如果會計師事務(wù)所和注冊會計師增量過多，必然引起惡性競爭，所以注冊會計師事務(wù)所應(yīng)規(guī)?；?jīng)營。不同的審計意見給客戶管理當(dāng)局的壓力是不一樣的，一般（有問題的）客戶管理當(dāng)局并不喜歡事務(wù)所根據(jù)企業(yè)的實際情況來出具非標(biāo)準(zhǔn)無意見的審計報告。客戶管理當(dāng)局為了他們自己的利益，往往要求事務(wù)所出具他們期望的審計報告，如果事務(wù)所不同意，他們便動輒以更換事務(wù)所相要挾，這實際上是在提出“購買”他們滿意的審計報告。此時，事務(wù)所面臨兩難選擇：是保持公正和獨立，喪失客戶，還是為獲取“準(zhǔn)租金”而順從客戶管理當(dāng)局。當(dāng)規(guī)?；?jīng)營的事務(wù)所遇到上述兩難選擇時，它必定為了自己的聲譽和發(fā)展而堅持公正和獨立。因為，事務(wù)所規(guī)?；?jīng)營的時候，一方面，它不配合某一個審計委托人而產(chǎn)生的租金損失將不足以對事務(wù)所構(gòu)成威脅；另一方面，它順從客戶管理當(dāng)局反而會因小失大，聲譽和誠信的受損會使事務(wù)所得不償失。

（4）審計過程中實行“疑錯從有”原則。注冊會計師要合理保證財務(wù)報表不存在重大的錯報或漏報，實務(wù)中判斷注冊會計師是否應(yīng)承擔(dān)審計責(zé)任主要從兩個方面判斷：一是錯報或漏報是否重大；二是注冊會計師是否嚴(yán)格遵守審計準(zhǔn)則，保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎。美國法庭對注冊會計師的指控和我國《獨立審計具體準(zhǔn)則第8號－－錯誤與舞弊》規(guī)定均表明，注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中，一方面要充分關(guān)注各種重大錯報的信號；另一方面，一旦發(fā)現(xiàn)重大的錯報信號，就要證明或排除，如果既不能證明也不能排除，則要考慮對審計報告的影響。例如，對銀廣夏進(jìn)行審計的注冊會計師如果無法證實或排除銀廣夏財務(wù)報告是虛假的，則可能存在兩種情況：一是如果因為審計范圍受到被審計單位的限制，則應(yīng)當(dāng)發(fā)表保留或無法表示意見；二是如果審計范圍受到被審計單位以外其他條件的的限制，則應(yīng)當(dāng)考慮其他條件限制對審計報告的影響，并出具合理的審計報告或者考慮退出審計（審計風(fēng)險太大時）。

（5）同業(yè)復(fù)核。同業(yè)復(fù)核是由其他會計師事務(wù)所實施，包括兩個方面：其一是對審計質(zhì)量控制系統(tǒng)做出評價，其二是對其審計雇用的獨立性進(jìn)行復(fù)核，與前者相類似，同業(yè)復(fù)核亦可在兩方面降低獨立性風(fēng)險。在上述過程中，如果發(fā)現(xiàn)相關(guān)的規(guī)定被違反或是沒有得到執(zhí)行，那么就需要采取后續(xù)措施，例如，實施處罰措施以及對違反獨立性要求的審計人員進(jìn)行后續(xù)教育等。

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