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按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)—無(wú)形資產(chǎn)》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“準(zhǔn)則”）的規(guī)定：企業(yè)內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的支出，應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段支出與開(kāi)發(fā)階段支出，其研究階段的支出，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益；其開(kāi)發(fā)階段的支出需同時(shí)滿(mǎn)足準(zhǔn)則規(guī)定的五個(gè)條件才能確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。而不論準(zhǔn)則還是指南對(duì)研究項(xiàng)目開(kāi)發(fā)成功且跨年度時(shí)，年末如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理及在報(bào)表中如何披露，以及研究項(xiàng)目開(kāi)發(fā)失敗時(shí)，已經(jīng)資本化的費(fèi)用如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理等問(wèn)題都沒(méi)有作進(jìn)一步的說(shuō)明。2007年注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試教材《會(huì)計(jì)》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“注會(huì)教材”）中僅介紹了在一個(gè)會(huì)計(jì)年度內(nèi)研發(fā)成功時(shí)的會(huì)計(jì)處理。鑒于此，本文擬就研發(fā)支出的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行探索。

一、研發(fā)支出的賬務(wù)處理

由于企業(yè)研究開(kāi)發(fā)耗費(fèi)時(shí)間較長(zhǎng)且開(kāi)發(fā)成功與否具有較大的不確定性，在具體進(jìn)行賬務(wù)處理時(shí)，需要區(qū)分研發(fā)費(fèi)用在開(kāi)發(fā)成功時(shí)與不成功時(shí)的不同情況，同時(shí)還需分別考慮跨年度與不跨年度的不同情況。

（一）開(kāi)發(fā)成功時(shí)的會(huì)計(jì)處理

1.不跨年度的會(huì)計(jì)處理

按照新無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，研發(fā)支出的賬務(wù)處理為：企業(yè)發(fā)生的研發(fā)支出，不滿(mǎn)足資本化條件的，借記“研發(fā)支出—費(fèi)用化支出”科目，滿(mǎn)足資本化條件的，借記“研發(fā)支出—資本化支出”科目，貸記“原材料”、“銀行存款”、“應(yīng)付職工薪酬”等科目。研究項(xiàng)目達(dá)到預(yù)定用途形成無(wú)形資產(chǎn)的，應(yīng)按“研發(fā)支出—資本化支出”科目的余額，借記“無(wú)形資產(chǎn)”科目，貸記“研發(fā)支出—資本化支出”科目。筆者現(xiàn)結(jié)合“注會(huì)教材”自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)的舉例進(jìn)行案例分析。

例1：2007年1月1日，甲公司經(jīng)董事會(huì)批準(zhǔn)研發(fā)某項(xiàng)新產(chǎn)品專(zhuān)利技術(shù)，該公司董事會(huì)認(rèn)為，研究項(xiàng)目具有可靠的技術(shù)和財(cái)務(wù)等資源的支持，并且一旦研發(fā)成功將降低該公司的生產(chǎn)成本。該公司在研究開(kāi)發(fā)工程中發(fā)生材料費(fèi)5000萬(wàn)元、人工工資1000萬(wàn)元以及其他費(fèi)用4000萬(wàn)元，總計(jì)10000萬(wàn)元，其中，符合資本化條件的支出為6000萬(wàn)元。2007年12月31日，該專(zhuān)利技術(shù)已經(jīng)達(dá)到了預(yù)定用途。

教材中甲公司的賬務(wù)處理為：

（1）發(fā)生研發(fā)支出：

借：研發(fā)支出—費(fèi)用化支出40000000

—資本化支出60000000

貸：原材料50000000

應(yīng)付職工薪酬10000000

銀行存款40000000

（2）2007年12月31日，該專(zhuān)利技術(shù)已經(jīng)達(dá)到預(yù)定用途：

借：管理費(fèi)用40000000

無(wú)形資產(chǎn)60000000

貸：研發(fā)支出—費(fèi)用化支出40000000

—資本化支出60000000

本題中符合準(zhǔn)則規(guī)定資本化條件的為60000000元，不符合資本化條件的為40000000元，所以按照規(guī)定，發(fā)生研發(fā)支出時(shí)，計(jì)入“研發(fā)支出—資本化支出”科目的金額為60000000元，計(jì)入“研發(fā)支出—費(fèi)用化支出”科目的金額為40000000元。題目所述項(xiàng)目年末達(dá)到預(yù)定使用狀態(tài)，所以年末應(yīng)該按照“研發(fā)支出—資本化支出”科目的余額轉(zhuǎn)入“無(wú)形資產(chǎn)”科目。

2.跨年度的會(huì)計(jì)處理

“研發(fā)支出”科目核算內(nèi)容說(shuō)明中有關(guān)該科目年末的處理為：期（月）末，應(yīng)將本科目歸集的費(fèi)用化支出金額轉(zhuǎn)入“管理費(fèi)用”科目，借記“管理費(fèi)用”科目，貸記本科目（費(fèi)用化支出）。本科目年末借方余額，反映企業(yè)正在進(jìn)行無(wú)形資產(chǎn)研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目滿(mǎn)足資本化條件的支出。

例2：假設(shè)例1的研究項(xiàng)目2008年5月才達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，2008年以后沒(méi)有新追加研發(fā)費(fèi)用，那么2007年12月31日如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？如何在會(huì)計(jì)報(bào)表中披露信息？在準(zhǔn)則、指南及注會(huì)教材中都沒(méi)有說(shuō)明，筆者認(rèn)為應(yīng)進(jìn)行如下會(huì)計(jì)處理。

年末“研發(fā)支出—費(fèi)用化支出”科目的余額仍然應(yīng)轉(zhuǎn)入“管理費(fèi)用”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后“研發(fā)支出—費(fèi)用化支出”科目的余額為零，而由于12月31日該研究項(xiàng)目尚未達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，則“研發(fā)支出—資本化支出”科目的期末余額應(yīng)保留在本賬戶(hù)中，需要做的會(huì)計(jì)分錄為：

借：管理費(fèi)用40000000

貸：研發(fā)支出—費(fèi)用化支出40000000

2007年12月31日“研發(fā)支出—資本化支出”科目應(yīng)為60000000。年末“研發(fā)支出—資本化支出”科目如有余額，應(yīng)該在資產(chǎn)負(fù)債表中披露出來(lái)，但是資產(chǎn)負(fù)債表中卻沒(méi)有“研發(fā)支出”這個(gè)項(xiàng)目，此時(shí)該如何填報(bào)？

筆者注意到資產(chǎn)負(fù)債表中雖然沒(méi)有“研發(fā)支出”這個(gè)項(xiàng)目，但是新增加一個(gè)與“研發(fā)支出”比較類(lèi)似的“開(kāi)發(fā)支出”項(xiàng)目。至于“開(kāi)發(fā)支出”項(xiàng)目反映什么內(nèi)容，筆者沒(méi)有發(fā)現(xiàn)其他相關(guān)資料可以幫助說(shuō)明該問(wèn)題，只有在《新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)務(wù)指南（集團(tuán)類(lèi)公司）》會(huì)計(jì)報(bào)表部分對(duì)“開(kāi)發(fā)支出”項(xiàng)目反映的內(nèi)容以表格的方式做了如下的表述：

從上述表格可以看出，筆者認(rèn)為應(yīng)該是這樣的一個(gè)關(guān)系：“開(kāi)發(fā)支出”項(xiàng)目的期末余額＝年初余額＋本期發(fā)生額－計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)－計(jì)入當(dāng)期損益。資產(chǎn)負(fù)債表中“開(kāi)發(fā)支出”項(xiàng)目反映內(nèi)容為本期“研發(fā)支出—資本化支出”中尚未開(kāi)發(fā)成功的無(wú)形資產(chǎn)的余額。所以，“研發(fā)支出—資本化支出”期末余額6000萬(wàn)元應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表中的“開(kāi)發(fā)支出”項(xiàng)目中反映。

（二）開(kāi)發(fā)失敗時(shí)的會(huì)計(jì)處理

1.不跨年度的會(huì)計(jì)處理

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，開(kāi)發(fā)階段的支出滿(mǎn)足相關(guān)條件，才可以確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)，那么不符合無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)條件的就應(yīng)該計(jì)入當(dāng)期損益。開(kāi)發(fā)失敗即不符合確認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)的條件。

例3：假設(shè)例1的研究項(xiàng)目在2007年12月31日開(kāi)發(fā)失敗，那么2007年12月31日的會(huì)計(jì)處理為：

借：管理費(fèi)用100000000

貸：研發(fā)支出—費(fèi)用化支出40000000

—資本化支出60000000

2.跨年度的會(huì)計(jì)處理

例4：假設(shè)例2中的研究項(xiàng)目于2008年5月確定研發(fā)失敗，那么2007年12月31日如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理以及如何進(jìn)行披露？2008年5月如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？

關(guān)于2007年12月31日如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理以及披露問(wèn)題，由于2007年12月31日沒(méi)有研發(fā)失敗的跡象，所以其處理方法與例2完全相同。不同之處在于5月的會(huì)計(jì)處理。

在5月份確定研發(fā)失敗時(shí)，則不符合確認(rèn)為“無(wú)形資產(chǎn)“的條件。應(yīng)將”研發(fā)支出—資本化“支出余額直接轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。即：

借：管理費(fèi)用60000000

貸：研發(fā)支出—資本化支出60000000

二、建議增設(shè)“研發(fā)損失準(zhǔn)備”估計(jì)開(kāi)發(fā)失敗可能發(fā)生的損失

在例3和例4中，由于開(kāi)發(fā)失敗，需要直接轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益的金額分別為100000000元和60000000元，由于研發(fā)費(fèi)用數(shù)目巨大，直接轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益會(huì)對(duì)當(dāng)年的利潤(rùn)產(chǎn)生較大影響，甚至可能使企業(yè)轉(zhuǎn)盈為虧，這樣的處理方法不符合謹(jǐn)慎性原則。

為了解決研發(fā)失敗后一次性數(shù)額巨大的研發(fā)費(fèi)用轉(zhuǎn)入當(dāng)期“管理費(fèi)用”對(duì)企業(yè)損益帶來(lái)的影響，筆者建議增設(shè)一個(gè)類(lèi)似于“壞賬準(zhǔn)備”的備抵賬戶(hù)“研發(fā)損失準(zhǔn)備”，其與“研發(fā)支出—資本化支出”相對(duì)應(yīng)，期末以技術(shù)分析其失敗的可能性有多大來(lái)決定各期應(yīng)該提取和實(shí)際提取的“研發(fā)損失準(zhǔn)備”。企業(yè)每期期末應(yīng)該計(jì)提的研發(fā)損失準(zhǔn)備=總的投資額×（1-期望成功率），而每期實(shí)際計(jì)提研發(fā)損失準(zhǔn)備應(yīng)為當(dāng)期應(yīng)該計(jì)提的減去其賬戶(hù)的貸方余額（或加上借方余額）。當(dāng)期計(jì)提研發(fā)損失準(zhǔn)備時(shí)候，會(huì)計(jì)處理為：借記“管理費(fèi)用”；貸記“研發(fā)損失準(zhǔn)備”。待研發(fā)成功時(shí)，借記“無(wú)形資產(chǎn)”，“研發(fā)損失準(zhǔn)備”；貸記“研發(fā)支出—資本化支出”，“管理費(fèi)用”。如果研發(fā)失敗，會(huì)計(jì)處理為：借記“管理費(fèi)用”和“研發(fā)損失準(zhǔn)備”；貸記：“研發(fā)支出—資本化支出”。