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為了指導(dǎo)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù),西方發(fā)達(dá)國(guó)家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)和國(guó)際會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)組織均先后制定了財(cái)務(wù)報(bào)告的概念框架。美國(guó)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)了系列《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告》(SFAC);國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(IASC)了《編制和呈報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》,它是以FASB的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架為基礎(chǔ)所形成的;英國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(ASB)了《財(cái)務(wù)報(bào)告原則公告》,它則是參考(IASC)的概念框架加以制定的;聯(lián)合國(guó)國(guó)際會(huì)計(jì)和報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)政府間專家工作組(ISAR)制定了《財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)與概念》。美國(guó)FASB的概念框架形成的時(shí)間最早;但在內(nèi)容上,英國(guó)ASB的“原則公告”卻比較完善和詳細(xì)。以上概念框架雖然名稱不同,但均是由一系列基本概念構(gòu)成的首尾一貫、邏輯一致的理論體系。我國(guó)也于1992年了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》,實(shí)際上是我國(guó)的基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,雖然在地位上不同于西方的概念框架,但在內(nèi)容體系方面仍存在相似之處。2005年6月,財(cái)政部又了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則(征求意見稿)》。2006年2月15日,財(cái)政部了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,這標(biāo)志著中國(guó)與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則趨同的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系正式建立,正如財(cái)政部部長(zhǎng)金人慶所言,新準(zhǔn)則的是“我國(guó)會(huì)計(jì)審計(jì)史上新的里程碑”,標(biāo)志著中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則最終實(shí)現(xiàn)了全面接軌。本文將先討論世界范圍內(nèi)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的現(xiàn)狀,之后重點(diǎn)討論我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的趨同。

一、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的現(xiàn)狀

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)(IASB)主衛(wèi)·泰迪認(rèn)為,到2006年初,允許或要求采用國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的國(guó)家和地區(qū)將超過(guò)100個(gè),國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則將在世界主要資本市場(chǎng)上得到統(tǒng)一應(yīng)用。目前正是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則大一統(tǒng)的大好時(shí)機(jī)。在各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則向國(guó)際準(zhǔn)則趨同過(guò)程中,相應(yīng)地形成了多方面的保障機(jī)制。主要表現(xiàn)在:

(一)IASB按照國(guó)際趨同要求,進(jìn)行全面結(jié)構(gòu)性重組,創(chuàng)建了推進(jìn)國(guó)際準(zhǔn)則趨同化發(fā)展的新機(jī)制。2001年IASC準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)與會(huì)計(jì)職業(yè)界“脫鉤”,改組為一個(gè)獨(dú)立的法律實(shí)體(IASB)。IASB采取與各國(guó)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)合作策略,與美、英、加、澳、德、法、日7國(guó)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)建立戰(zhàn)略伙伴關(guān)系,通過(guò)咨詢委員會(huì)等渠道,與發(fā)展中國(guó)家建立了溝通協(xié)商機(jī)制。IASB已由原來(lái)的各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則“協(xié)調(diào)者”變成了“全球會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”制定者。

(二)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則得到眾多國(guó)際組織認(rèn)可,形成了IASB與國(guó)際組織合作推廣國(guó)際準(zhǔn)則的慣例。IASB不失時(shí)機(jī)地調(diào)整立場(chǎng)和政策,不斷提高國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則權(quán)威性的策略得到國(guó)際組織和許多國(guó)家領(lǐng)導(dǎo)人的“實(shí)質(zhì)性權(quán)威”支持,并合作開展了推廣國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)際行動(dòng),如與證券委員會(huì)國(guó)際組織(IOSCO)合作,開發(fā)了核心準(zhǔn)則體系,IOSCO向包括美國(guó)在內(nèi)的全世界各主要資本市場(chǎng)推薦使用,并得到七國(guó)集團(tuán)支持。國(guó)際貨幣基金組織、世界銀行等國(guó)際開發(fā)銀行也相繼要求貸款國(guó)家和企業(yè)按國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提供財(cái)務(wù)信息。為更有效地推進(jìn)貨物貿(mào)易,促進(jìn)服務(wù)貿(mào)易開展,WTO也大力支持國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的推廣。

(三)財(cái)務(wù)報(bào)告編制者和使用者對(duì)高度可比會(huì)計(jì)信息需求,為國(guó)際會(huì)計(jì)審計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)際應(yīng)用提供了重要的動(dòng)力機(jī)制。美國(guó)證券交易委員會(huì)主席唐納森西言簡(jiǎn)意賅地闡述了資本對(duì)國(guó)際趨同的推動(dòng)力量。“真正的趨同將使投資者更容易比較不同的投資機(jī)會(huì),而無(wú)論這些投資機(jī)會(huì)在地理上相距多么遙遠(yuǎn)……投資者們將推動(dòng)會(huì)計(jì)體系的趨同,使之更透明,換言之,資本總會(huì)流向那些歡迎他的地方,總會(huì)待在那些能夠善待他的地方?！?/p>

總之,國(guó)際趨同不僅有機(jī)制的保證、有權(quán)威部門的認(rèn)證、有經(jīng)濟(jì)力量的推動(dòng),而且還有趨同的時(shí)間表。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同化發(fā)展必然是大勢(shì)所趨。

二、我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的內(nèi)容借鑒國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則

(一)內(nèi)容架構(gòu)趨同

我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系,由基本準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則和應(yīng)用指南構(gòu)成。其中,基本準(zhǔn)則是綱,在整個(gè)準(zhǔn)則體系中起統(tǒng)馭作用,基本相當(dāng)于國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則中的《編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》;具體準(zhǔn)則是目,是依據(jù)基本準(zhǔn)則原則要求對(duì)有關(guān)業(yè)務(wù)或報(bào)告做出的具體規(guī)定,現(xiàn)有具體準(zhǔn)則已經(jīng)基本涵蓋了所有的業(yè)務(wù)內(nèi)容;應(yīng)用指南是補(bǔ)充,是對(duì)具體準(zhǔn)則的操作指引,應(yīng)用指南類似于與各項(xiàng)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則一并的應(yīng)用指南和實(shí)施指南以及相關(guān)的解釋公告?？梢?我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系在內(nèi)容架構(gòu)上已基本實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的趨同。

(二)具體準(zhǔn)則內(nèi)容趨同

1、將公允價(jià)值引入新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則中比較側(cè)重于公允價(jià)值的應(yīng)用,我國(guó)原有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都幾乎不涉及公允價(jià)值?？紤]到我國(guó)市場(chǎng)發(fā)展的現(xiàn)狀,修訂后的準(zhǔn)則體系中主要在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性交易等方面采用了公允價(jià)值。但總體上說(shuō),會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系對(duì)公允價(jià)值的運(yùn)用較為謹(jǐn)慎。如在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》中規(guī)定:“有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的,可以對(duì)投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。采用公允價(jià)值計(jì)量的,應(yīng)當(dāng)同時(shí)滿足下列條件:一是投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng);二是企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場(chǎng)上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其相關(guān)信息,從而對(duì)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值做出合理的估計(jì)?！?/p>

2、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍以控制為基礎(chǔ)確定?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》第6條規(guī)定,“合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)加以確定?？刂剖侵敢粋€(gè)企業(yè)能夠決定另一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策,并能據(jù)以從另一個(gè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取利益的權(quán)力”。這些規(guī)定與《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表和單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表》的規(guī)定一樣都強(qiáng)調(diào)了實(shí)質(zhì)控制。另外,新的合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則所依據(jù)的基本合并理論于側(cè)重母公司理論轉(zhuǎn)向側(cè)重實(shí)體理論。

3、非同一控制下的企業(yè)合并采用購(gòu)買法。1995年財(cái)政部的《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》和1997年的《企業(yè)兼并有關(guān)會(huì)計(jì)處理問(wèn)題暫行規(guī)定》等規(guī)定,從未明確提及企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法。從這些規(guī)范看,我國(guó)允許企業(yè)采用的合并會(huì)計(jì)方法實(shí)質(zhì)上是購(gòu)買法,但從現(xiàn)行實(shí)務(wù)來(lái)看,企業(yè)合并主要是換股合并,加上公允價(jià)值難于取得,企業(yè)一般采用權(quán)益結(jié)合法。國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則中是禁止采用權(quán)益結(jié)合法的。在準(zhǔn)則體系的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》中規(guī)定,在非同一控制下,“購(gòu)買方在購(gòu)買日作為企業(yè)合并對(duì)價(jià)付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量,公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額,記入當(dāng)期損益”,從而將非同一控制下的企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法規(guī)定為購(gòu)買法。

4、金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一直是國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中比較復(fù)雜的內(nèi)容。如何有效地對(duì)金融工具進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量,完善金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系,一直以來(lái)是各國(guó)政策制訂部門的重要工作。我國(guó)在全面借鑒IAS32、IAS39的基礎(chǔ)上,結(jié)合我國(guó)實(shí)際,出臺(tái)了《金融工具確認(rèn)和計(jì)量》、《金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》、《套期保值》和《金融工具列報(bào)》等金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。這四項(xiàng)準(zhǔn)則各有側(cè)重、相互關(guān)聯(lián)、邏輯一致,形成一個(gè)有機(jī)整體,其核心是將金融衍生工具納入表內(nèi)核算并按公允價(jià)值計(jì)量,相關(guān)公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益或所有者權(quán)益。同時(shí)規(guī)定,企業(yè)如開展套期保值業(yè)務(wù)可以選擇使用套期會(huì)計(jì)方法,但必須符合嚴(yán)格的條件,對(duì)公允價(jià)值套期、現(xiàn)金流量套期和境外經(jīng)營(yíng)凈投資套期等區(qū)分進(jìn)行會(huì)計(jì)處理;企業(yè)的會(huì)計(jì)處理應(yīng)當(dāng)根據(jù)各單項(xiàng)金融工具的特點(diǎn)及相關(guān)信息的性質(zhì)將其進(jìn)行適當(dāng)歸類,以揭示金融工具的潛在風(fēng)險(xiǎn)。因此,新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的建立,標(biāo)志著我國(guó)金融工具會(huì)計(jì)處理與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則全面接軌,有利于規(guī)范金融工具特別是衍生工具會(huì)計(jì)預(yù)警系統(tǒng),及時(shí)揭示和披露交易決策的相關(guān)信息,引導(dǎo)衍生工具的有效運(yùn)作,提高金融信息可比性和透明度。