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2006年8月,財政部了《企業(yè)會計準則應用指南(征求意見稿)》,包括會計科目和主要賬務(wù)處理以及38項具體準則的解釋。由于此前的會計準則沒有規(guī)定具體的會計核算方法,因此,本次的應用指南對廣大會計工作者有更強的指導意義。本文擬對應用指南(征求意見稿)中規(guī)定的針對具體會計事項的核算方法與現(xiàn)行制度規(guī)定進行對照,擇要列舉,拋磚引玉,以幫助廣大會計工作者在較短時間內(nèi)從總體上了解變化要點,進行有針對性的學習。

一些會計科目和核算內(nèi)容、方法的重要變化

1.備用金。應用指南(征求意見稿)將備用金作為現(xiàn)金核算(也可單設(shè)“備用金”科目核算,但應仍屬現(xiàn)金),《企業(yè)會計制度》規(guī)定在“其他應收款”或者單設(shè)“備用金”科目核算(但仍屬于其他應收款)。

2.存貨進貨費用。行業(yè)制度、《企業(yè)會計制度》以及存貨準則均規(guī)定,商品流通企業(yè)的進貨運雜費用,包括運輸費、保險費等,不計入進貨成本,單獨在經(jīng)營費用中核算,這也是商品流通企業(yè)存貨成本核算與工業(yè)企業(yè)顯著的不同。此次應用指南(征求意見稿)不再作此區(qū)分,即執(zhí)行新準則后,商品流通企業(yè)應執(zhí)行和其他企業(yè)一樣的進貨成本核算辦法。

3.短期投資科目取消。“短期投資”科目和報表項目均取消,代之以“交易性金融資產(chǎn)”。由于交易性金融資產(chǎn)以公允價值計量,公允價值變動之差計入“投資收益”,因此,短期投資跌價準備也不復存在。

4.委托貸款、長期債權(quán)投資取消?！拔匈J款”、“長期債權(quán)投資”科目和報表項目均取消,代之以“持有至到期投資”。按攤余成本計量,會計期末需要按照實際利率法調(diào)整其賬面價值,調(diào)整計入當期財務(wù)費用。

5.壞賬收回的處理。壞賬收回的處理一直是先恢復壞帳準備和應收帳款,再沖銷應收賬款增加銀行存款。此次應用指南(征求意見稿)在保留這一傳統(tǒng)做法以外,又規(guī)定,壞賬收回也可直接沖銷應收賬款增加銀行存款。

6.資產(chǎn)減值準備?！镀髽I(yè)會計制度》規(guī)定要計提八項資產(chǎn)減值準備,由于已經(jīng)引入公允價值計量屬性,所以在新會計準則中有些減值準備已經(jīng)取消,同時又增加了一些新的項目。具體對比如表1。

除以上科目差異外,新準則設(shè)置了“資產(chǎn)減值損失”損益類科目,集中核算計提的資產(chǎn)減值損失,不再是目前的分散處理模式(通過管理費用、投資收益、營業(yè)外支出等科目),在利潤表中也單獨列示。

7.固定資產(chǎn)清理?，F(xiàn)行制度規(guī)定固定資產(chǎn)的減少,除投資、盤虧外,都通過“固定資產(chǎn)清理”核算。此次應用指南(征求意見稿)規(guī)定以固定資產(chǎn)對外投資,也通過“固定資產(chǎn)清理”核算。

8.股權(quán)投資差額取消。借差(溢價收購,成本大于權(quán)益份額)保留在賬面不動,貸差(折價收購,成本小于權(quán)益份額)計入當期投資收益。

9.無形資產(chǎn)核算方法改變。無形資產(chǎn)攤銷一直采用直接沖銷無形資產(chǎn)賬面余額的方法,應用指南(征求意見稿)單獨設(shè)置“累計攤銷”科目,作為無形資產(chǎn)的抵減科目,這和固定資產(chǎn)折舊一樣了。另外,單獨設(shè)置“商譽”科目,在資產(chǎn)負債表上也單獨列示。

10.投資性房地產(chǎn)。根據(jù)新準則,出租以及投資增值性的房產(chǎn)、土地,從固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)中單獨分出,計入“投資性房地產(chǎn)”科目。投資性房地產(chǎn)可以選擇采用公允價值模式或者成本模式計量。應用指南(征求意見稿)規(guī)定,采用成本模式計量的已出租建筑物,仍在“固定資產(chǎn)”科目核算,計提折舊也在“累計折舊”科目核算;采用成本模式計量的已出租土地,在“投資性房地產(chǎn)”科目核算,但攤銷在“累計攤銷”核算。

11.無法支付債務(wù)計入營業(yè)外收入。應用指南(征求意見稿)規(guī)定無法支付債務(wù)計入營業(yè)外收入,這實際上是改回了行業(yè)制度的做法,也和稅法一致了。

12.應付職工工資、福利費取消?！皯豆べY”、“應付福利費”科目和報表項目取消,代之以“應付職工薪酬”,該科目除核算工資、福利費外,還包括工會經(jīng)費、職工教育經(jīng)費、社會保險、住房公積金等。相應地,職工教育經(jīng)費不再在“其他應付款”科目核算、工會經(jīng)費和住房公積金也不再在“其他應交款”核算。

13.其他應交款取消?！捌渌麘豢睢焙汀皯欢惤稹焙喜⒊伞皯欢愘M”,教育費附加、礦產(chǎn)資源補償費都不再在“其他應交款”核算。

14.代銷、委托代銷商品。像代銷商品、受托理財?shù)葮I(yè)務(wù),單獨設(shè)置“業(yè)務(wù)資產(chǎn)”、“業(yè)務(wù)負債”核算。

15.在預計負債中核算超額投資虧損。應用指南(征求意見稿)規(guī)定對按約定需要承擔的對被投資企業(yè)形成的超額投資虧損,在預計負債中核算。借:投資收益,貸:預計負債。

16.在預計負債中核算重組義務(wù)。在企業(yè)重組、改制過程中要承擔的解除職工勞動補償支出,在預計負債核算。借:管理費用,貸:預計負債。

17.分期收款銷售商品核算方法改變。分期收款銷售商品(合同期限3年以上)不再按合同約定核算的收款日期分期確認收入,改為在發(fā)出商品時一次確認收入,且按收入現(xiàn)值計量。合同應收款計入“長期應收款”科目,現(xiàn)值和合同價款差額計入“未實現(xiàn)融資收益”科目以后分期攤?cè)胴攧?wù)費用。相應地,“分期收款發(fā)出商品”科目取消,采購方未付分期貨款計入“長期應付款”(按現(xiàn)值,現(xiàn)值和協(xié)議價款差額計入“未確認融資費用”科目以后分期攤?cè)胴攧?wù)費用)。這里需要探討的是,以上方法的改變?nèi)绾闻c現(xiàn)行稅法相協(xié)調(diào)(現(xiàn)行稅法與現(xiàn)行會計制度均按合同收款日分期確認收入,由此帶來應交所得稅、增值稅的處理差異)。

18.資本公積核算內(nèi)容改變?！百Y本公積”科目現(xiàn)行7個子科目減為2個:資本溢價、其他資本公積。原來的股權(quán)投資準備內(nèi)容轉(zhuǎn)入“其他資本公積”。其他諸如接受捐贈非現(xiàn)金資產(chǎn)準備等如何核算尚沒有明確,但按照新準則的精神,接受捐贈應該直接計入當期損益,因而也就沒有資本公積的問題了。對應地,核算接受捐贈的“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值”科目在應用指南(征求意見稿)中也取消了。

19.投資處置核算方法改變。按現(xiàn)行制度,長期股權(quán)處置時原計入“資本公積——股權(quán)投資準備”的金額轉(zhuǎn)入“資本公積-其他資本公積”并可轉(zhuǎn)增資本,應用指南(征求意見稿)規(guī)定將其一次性轉(zhuǎn)出計入當期投資收益。這一改變相當于把處置時賬面留存股權(quán)投資準備從資本公積轉(zhuǎn)入當期未分配利潤,對當期期末權(quán)益沒有影響,但對當期損益有影響。

20.取消補貼收入科目。應用指南(征求意見稿)沒有明確相應業(yè)務(wù),比如增值稅返還如何核算,但按其精神,應可以通過“營業(yè)外收入”核算。對應地,“應收補貼款”科目在應用指南(征求意見稿)中也取消了。

21.其他業(yè)務(wù)稅金核算方法改變。由于銷售原材料產(chǎn)生的稅金及附加,現(xiàn)行制度規(guī)定通過“其他業(yè)務(wù)支出”核算,應用指南(征求意見稿)規(guī)定其他業(yè)務(wù)稅金和主營業(yè)務(wù)稅金一樣通過“營業(yè)稅金及附加”科目核算,相應地,取消“主營業(yè)務(wù)稅金及附加”科目。

22.公允價值變動損益。應用指南(征求意見稿)單獨設(shè)置了“公允價值變動損益”科目,單獨反映按照規(guī)定以公允價值計量且公允價值變動計入當期損益的項目,比如交易性金融資產(chǎn)、交易性金融負債、投資性房地產(chǎn)等。利潤表上也單獨列示“公允價值變動凈損益”。需要注意的是,按照應用指南(征求意見稿),在出售處置相應資產(chǎn)時,除將出售收入和資產(chǎn)賬面價值的差額計入當期投資收益外,還要將前期累計公允價值變動全部結(jié)轉(zhuǎn)計入當期投資收益。

23.取消營業(yè)費用科目。應用指南(征求意見稿)改“營業(yè)費用”科目為“銷售費用”科目,核算內(nèi)容沒有變化。

24.開辦費核算方法改變。應用指南(征求意見稿)規(guī)定開辦費直接計入管理費用。現(xiàn)行制度規(guī)定先在“長期待攤費用”中歸集,再于生產(chǎn)經(jīng)營之日一次性計入管理費用。

25.存貨非貨幣性交易確認收入。對于以庫存商品抵債、投資等非貨幣性交易,現(xiàn)行制度規(guī)定除“實物投資”、“對股東實物分配”兩種情況在交易時確認收入外,其余情況按存貨成本結(jié)轉(zhuǎn),不確認收入。應用指南(征求意見稿)規(guī)定,只要交易具有商業(yè)實質(zhì)的,全部確認收入。改變后和稅法規(guī)定一致了。

26.研發(fā)費用核算方法改變。根據(jù)新準則,無形資產(chǎn)開發(fā)費用可以資本化,研究費用費用化。應用指南(征求意見稿)設(shè)置“研發(fā)支出”科目,分“費用化支出”、“資本化支出”明細,期末費用化支出計入當期管理費,資本化支出在賬面保留。

27.按費用性質(zhì)法編制利潤表補充資料。由于利潤表是按費用功能劃分的,應用指南(征求意見稿)要求在財務(wù)報表附注中另外單獨編制按費用性質(zhì)法列示的當期成本費用支出明細,并和上期數(shù)對比。

一些仍然保留的現(xiàn)行重要會計處理方法

1.短期投資(已改為“交易性金融資產(chǎn)”)核算中,持有期間收到現(xiàn)金股利或利息時沖減投資成本。

2.出售無形資產(chǎn)計入營業(yè)外收入。

3.收到的營業(yè)稅、消費稅及附加的返還,仍按原渠道沖回,只是按現(xiàn)行制度沖減的是“主營業(yè)務(wù)稅金及附加”、“其他業(yè)務(wù)支出”,而按新準則沖減“營業(yè)稅金及附加”。

4.固定資產(chǎn)后續(xù)支出的相關(guān)規(guī)定,如符合資本化條件的裝修支出計入固定資產(chǎn)、經(jīng)營租入固定資產(chǎn)改良支出計入固定資產(chǎn)等。

5.不滿足風險和報酬轉(zhuǎn)移條件的應收債權(quán)和應收票據(jù)的貼現(xiàn),視同抵押融資,貼現(xiàn)款項計入短期借款,同時賬面保留應收債權(quán)和應收票據(jù)。