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隨著改造政府運(yùn)動(dòng)的不斷深入，在世界范圍內(nèi)，加強(qiáng)財(cái)政透明度(fiscadtransparency)的呼聲日益高漲。目前，財(cái)政透明度受到各國(guó)政府和有關(guān)國(guó)際組織的普遍關(guān)注。在我國(guó)，提高財(cái)政透明度也已經(jīng)成為我國(guó)建立公平有效的公共財(cái)政的重要議題。提高財(cái)政透明度，必然要求建立和完善政府財(cái)務(wù)報(bào)告。因?yàn)檎?cái)務(wù)信息公開(kāi)是財(cái)政透明度的具體體現(xiàn)，而政府財(cái)務(wù)報(bào)告作為政府信息公開(kāi)的重要方式，無(wú)疑是實(shí)現(xiàn)財(cái)政透明度的重要手段。然而，就目前來(lái)看，我國(guó)尚未建立真正意義上的政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度，財(cái)政透明度尚很欠缺，難以滿(mǎn)足人民評(píng)價(jià)政府公共受托責(zé)任的信息需求。因此，建立政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度已經(jīng)成為我國(guó)財(cái)政和會(huì)計(jì)制度改革的重大問(wèn)題。本文將從財(cái)政透明度出發(fā)，對(duì)我國(guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度的構(gòu)建進(jìn)行初步探討。

一、財(cái)政透明度對(duì)政府財(cái)務(wù)報(bào)告的要求

(一)財(cái)政透明度的定義

Kopits和Craig(1998)將財(cái)政透明定義為，向公眾公開(kāi)政府的結(jié)構(gòu)與功能、財(cái)政政策意向、公共部門(mén)賬戶(hù)以及財(cái)政預(yù)測(cè)。①這一定義為國(guó)際貨幣基金組織(IMF)財(cái)政事務(wù)部的《財(cái)政透明度手冊(cè)(修訂版)》(ManualonFiscalTransparency)②所采納。另外，經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織(OECD，2001)將透明定義為對(duì)政策取向、表達(dá)和執(zhí)行的公開(kāi)，并將預(yù)算透明定義為及時(shí)、系統(tǒng)地充分披露所有相關(guān)的財(cái)政信息(OECD，2001)。[1]PoterbaandvonHagen(1999)則采用描述的方法，對(duì)預(yù)算透明度進(jìn)行了界定。他們指出，透明的預(yù)算程序是這樣的，它能夠提供清晰的關(guān)于政府財(cái)政政策各個(gè)方面的信息。包含大量特殊賬戶(hù)而不能將所有的財(cái)政活動(dòng)合并到盈余(或赤字)下的預(yù)算是不透明的。公眾和政策制定程序中的參與者容易取得、且列示合并信息的預(yù)算是透明的。③徐仁輝則認(rèn)為，財(cái)政透明度就是要求政府財(cái)政預(yù)算過(guò)程的透明公開(kāi)，及時(shí)、充分及有系統(tǒng)地披露財(cái)政信息(徐仁輝，2003)。[2]

簡(jiǎn)單地說(shuō)，所謂財(cái)政透明(或者說(shuō)財(cái)政透明度高)就是政府及時(shí)、完整、可靠地提供關(guān)于其活動(dòng)的信息，從而使外部公眾能夠了解其活動(dòng)并作出相關(guān)的評(píng)價(jià)和決策。

(二)政府財(cái)務(wù)報(bào)告對(duì)提高財(cái)政透明度的意義

財(cái)政透明度的實(shí)質(zhì)，是政府及時(shí)、完整、準(zhǔn)確地向公眾公開(kāi)其活動(dòng)的信息，從而幫助公眾評(píng)價(jià)政府公共受托責(zé)任的履行情況。財(cái)政透明這一目標(biāo)最終需要通過(guò)完善信息披露來(lái)實(shí)現(xiàn)。因此，政府信息公開(kāi)是財(cái)政透明度得以落實(shí)的重要方式。

政府財(cái)務(wù)報(bào)告對(duì)于政府信息公開(kāi)以及財(cái)政透明度都具有相當(dāng)重要的意義：(1)從政府信息公開(kāi)的渠道來(lái)看，盡管政府提供信息的渠道日益多樣化，但不可否認(rèn)的是，政府財(cái)務(wù)報(bào)告(尤其是政府財(cái)務(wù)報(bào)表)，仍然是政府信息公開(kāi)(尤其是財(cái)務(wù)信息公開(kāi))的重要方式，是公眾了解和評(píng)價(jià)政府公共受托責(zé)任的基本信息源。并且，由于要遵循公認(rèn)會(huì)計(jì)原則，政府財(cái)務(wù)報(bào)告要比其他信息公開(kāi)方式更加正式。(2)從財(cái)政透明度的具體內(nèi)涵以及公眾對(duì)政府信息的需求來(lái)看，盡管公眾不僅要求政府披露財(cái)務(wù)方面的信息，還要求披露政策制定、政府結(jié)構(gòu)和功能等方面的信息，但財(cái)務(wù)信息是其中的核心信息，并且，財(cái)務(wù)活動(dòng)具有高度的綜合性，政府及其活動(dòng)的其他方面往往會(huì)影響到財(cái)務(wù)方面，并最終通過(guò)財(cái)務(wù)報(bào)告反映出來(lái)。因此，政府財(cái)務(wù)報(bào)告是全面、系統(tǒng)地反映政府的財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)營(yíng)績(jī)效和現(xiàn)金流量等方面信息的規(guī)范化途徑，是外部使用者評(píng)價(jià)政府受托責(zé)任的履行情況和進(jìn)行相關(guān)決策的重要依據(jù)。正如王雍君(2003)指出，財(cái)政透明度的核心是要求以及時(shí)的、系統(tǒng)的方式對(duì)所有相關(guān)的財(cái)政信息(包括預(yù)算信息)的充分披露(王雍君，2004)。[3]

綜上，財(cái)政透明度的關(guān)鍵在于政府信息公開(kāi)，而政府財(cái)務(wù)報(bào)告又是政府信息公開(kāi)的重要途徑。這樣，建立和完善政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度就成為提高財(cái)政透明度的關(guān)鍵所在。

(三)財(cái)政透明度對(duì)政府財(cái)務(wù)報(bào)告的要求

財(cái)政透明度要求及時(shí)完整地提供有關(guān)信息，“透明”實(shí)際上是對(duì)政府財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量要求的高度概括，它包含了相關(guān)(充分披露、及時(shí))、可靠、可比等多個(gè)方面。因此，提高財(cái)政透明度，必然會(huì)對(duì)政府財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)容和信息質(zhì)量特征提出更高的要求：

1.在信息的公開(kāi)性上

財(cái)政透明度要求保證公眾對(duì)信息的可獲取性。因此，必須要提高政府財(cái)務(wù)報(bào)告的公開(kāi)性，使公眾能夠方便地獲取有關(guān)信息，以便評(píng)價(jià)政府公共受托責(zé)任的履行情況。

2.在內(nèi)容上

財(cái)政透明度要求政府財(cái)務(wù)報(bào)告中應(yīng)當(dāng)充分提供關(guān)于政府公共受托責(zé)任履行情況的信息，包括預(yù)算的執(zhí)行情況、財(cái)務(wù)狀況(包括或有負(fù)債、金融資產(chǎn)和負(fù)債等)。政府財(cái)務(wù)報(bào)告既應(yīng)包括預(yù)算活動(dòng)的信息，也應(yīng)包括預(yù)算外活動(dòng)的信息；既應(yīng)包括預(yù)算執(zhí)行的信息，還應(yīng)包括比較信息和預(yù)測(cè)信息；既應(yīng)提供財(cái)務(wù)報(bào)表，又應(yīng)披露相關(guān)的經(jīng)濟(jì)假設(shè)和會(huì)計(jì)政策。

當(dāng)然，政府財(cái)務(wù)報(bào)告也需要考慮成本效益的問(wèn)題。PSC(1991)指出，“受托責(zé)任與對(duì)成本效益的考慮會(huì)發(fā)生沖突……太多的信息或過(guò)于詳細(xì)的披露，不僅不會(huì)說(shuō)明問(wèn)題還會(huì)對(duì)使用者造成困惑，一些信息對(duì)一些使用者重要但對(duì)其他使用者可能并不重要”(IFAC，BSC，1991)。[4]

3.在披露的及時(shí)性和頻率上

財(cái)政透明度要求信息的公開(kāi)是及時(shí)的。就財(cái)務(wù)報(bào)告來(lái)講，一方面，應(yīng)當(dāng)提供定期財(cái)務(wù)報(bào)告，尤其是年度報(bào)告，以反映政府在本年度的受托責(zé)任履行情況；另一方面，為了保證信息的及時(shí)性，還應(yīng)當(dāng)努力提高報(bào)告的頻率。IMF透明度良好行為守則和基本要求均要求向立法機(jī)構(gòu)提供年中報(bào)告，IMF最佳行為還要求公開(kāi)月度預(yù)算報(bào)告。當(dāng)然，這要建立在發(fā)達(dá)的信息處理技術(shù)基礎(chǔ)之上。

4.在披露的可靠性上

真實(shí)反映性是財(cái)政透明度的重要內(nèi)容。如果信息是不真實(shí)的，那么就不能夠“透過(guò)現(xiàn)象看本質(zhì)”，也就不能清楚地了解政府受托責(zé)任的履行情況。因此，政府財(cái)務(wù)報(bào)告必須是真實(shí)可靠的，相關(guān)數(shù)據(jù)應(yīng)當(dāng)建立在客觀(guān)的事實(shí)基礎(chǔ)上，而不得任意捏造。提供虛假的財(cái)務(wù)報(bào)告，是對(duì)公共受托責(zé)任的嚴(yán)重違反，是對(duì)公民“知情權(quán)”的嚴(yán)重侵犯。IMF《財(cái)政透明度良好行為守則》要求應(yīng)就財(cái)政數(shù)據(jù)的質(zhì)量提供具體的保證。此外，為了保證政府財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性，政府財(cái)務(wù)報(bào)告必須要受到獨(dú)立的審計(jì)(IMF，2001)。[5]從審計(jì)的目的是為了驗(yàn)證一級(jí)政府財(cái)務(wù)報(bào)告的公允性角度來(lái)說(shuō)，政府審計(jì)顯然應(yīng)當(dāng)獨(dú)立于政府。

二、我國(guó)現(xiàn)有政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度的不足——基于財(cái)政透明度的考察

(一)忽視了公眾的信息需求

我國(guó)的預(yù)算會(huì)計(jì)信息主要是為了滿(mǎn)足國(guó)家宏觀(guān)經(jīng)濟(jì)管理和預(yù)算單位內(nèi)部管理的需要。④如前所述，政府財(cái)務(wù)報(bào)告最主要是為了報(bào)告和解除政府對(duì)公眾的受托責(zé)任，因而，公眾才是政府財(cái)務(wù)報(bào)告的最主要使用者。IMF所講的財(cái)政透明，其核心就是滿(mǎn)足公眾的信息需求。我國(guó)現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)制度對(duì)于公眾的信息需要僅是模糊地用“有關(guān)方面”來(lái)一筆帶過(guò)，姑且不論這里的有關(guān)方面是否指的是公眾，這與IMF所強(qiáng)調(diào)的充分滿(mǎn)足公眾的信息需求以提高財(cái)政透明度的做法存在明顯差距，也與政府的角色不相符合。

(二)預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)告缺乏公開(kāi)性

IMF《財(cái)政透明度良好行為守則》要求，政府應(yīng)向公眾提供關(guān)于過(guò)去、現(xiàn)在和預(yù)測(cè)的政府財(cái)政活動(dòng)的充分信息(IMF，2001)。[5]而依據(jù)我國(guó)現(xiàn)行的法律法規(guī)，不論是行政、事業(yè)單位的預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)告，還是總預(yù)算會(huì)計(jì)的預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)告，都不用提交人民代表大會(huì)審議，更不用說(shuō)對(duì)公眾公布了。各級(jí)財(cái)政部門(mén)在將本級(jí)及匯總的下一級(jí)的預(yù)算會(huì)計(jì)信息進(jìn)行匯總后，只是將其中的部分信息反映在預(yù)算執(zhí)行情況報(bào)告中并提交各級(jí)人民代表大會(huì)審議。

(三)政府財(cái)務(wù)報(bào)告主體不全面

依照IMF有關(guān)財(cái)政透明度的基本要求，“政府應(yīng)當(dāng)首先澄清其作用和責(zé)任”。而“清楚地界定政府的范圍是明確政府作用和責(zé)任的前提”(程曉佳，2004)。[6]對(duì)于政府的范圍，《財(cái)政透明度手冊(cè)(修訂版)》定位于“廣義政府”，并要求各國(guó)遵循聯(lián)合國(guó)《1993年國(guó)民賬戶(hù)統(tǒng)計(jì)》中有關(guān)廣義政府的定義來(lái)對(duì)廣義政府進(jìn)行界定(IMF，2001)。[7]依據(jù)《1993年國(guó)民賬戶(hù)統(tǒng)計(jì)》，“廣義政府”在國(guó)民賬戶(hù)體系中被定義為以下各組居民機(jī)構(gòu)單位：(1)中央、州或地方政府的所有單位；(2)各級(jí)政府的所有社會(huì)保障基金；(3)受政府單位控制并主要由政府單位提供資金的所有非市場(chǎng)性的非盈利性的機(jī)構(gòu)。

將以上三個(gè)組成部分均納入政府財(cái)務(wù)報(bào)告，可以使公眾能夠全面地了解和評(píng)價(jià)政府公共受托責(zé)任的履行情況。然而，就目前情況來(lái)看，我國(guó)政府向人大所提交的預(yù)算執(zhí)行情況報(bào)告主要以財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)所提供的預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)告為基礎(chǔ)展開(kāi)。而依據(jù)《財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》，我國(guó)縣以上各級(jí)財(cái)政總預(yù)算的會(huì)計(jì)報(bào)表是通過(guò)將本級(jí)報(bào)表和所屬各級(jí)(包括了同級(jí)行政和國(guó)有事業(yè)單位)上報(bào)的會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行匯總編制而成的。因此，若以政府向人大提交的預(yù)算執(zhí)行情況報(bào)告作為考察依據(jù)的話(huà)，我國(guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)告的主體實(shí)際上主要包括了各一級(jí)政府和同級(jí)的行政、事業(yè)單位。

由此可見(jiàn)，我國(guó)的政府財(cái)務(wù)報(bào)告主體并沒(méi)有涵蓋“廣義政府”的全部組成部分，尤其是沒(méi)有包括各級(jí)政府所有的社會(huì)保障基金。實(shí)際上，各級(jí)政府所有的社會(huì)保障基金的運(yùn)行狀況是評(píng)價(jià)政府公共受托責(zé)任履行情況好壞的一個(gè)重要標(biāo)準(zhǔn)，如果不將其納入政府財(cái)務(wù)報(bào)告的范圍，顯然不利于公眾全面了解政府的行為及其結(jié)果。這方面的一個(gè)典型例子就是社會(huì)保險(xiǎn)基金。目前，我國(guó)的社會(huì)保險(xiǎn)基金的會(huì)計(jì)核算是按照專(zhuān)門(mén)制定的《社會(huì)保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)制度》進(jìn)行的，而該制度目前獨(dú)立于預(yù)算會(huì)計(jì)制度之外，預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表只是籠統(tǒng)地反映當(dāng)年財(cái)政對(duì)基金的撥款支出，并沒(méi)有反映社會(huì)保險(xiǎn)基金的整體運(yùn)行狀況。

(四)預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)告不全面、不完整

1.我國(guó)目前的預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表不能全面反映政府的資產(chǎn)和債務(wù)信息

長(zhǎng)期以來(lái)，由于我國(guó)一直強(qiáng)調(diào)預(yù)算會(huì)計(jì)是為預(yù)算管理服務(wù)的，在預(yù)算會(huì)計(jì)中采用了收付實(shí)現(xiàn)制的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，這就使一些與預(yù)算收支沒(méi)有直接關(guān)系的重要會(huì)計(jì)信息被忽視和遺漏，從而使我國(guó)目前的預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表不能全面反映政府的資產(chǎn)和債務(wù)信息，這對(duì)總預(yù)算會(huì)計(jì)及其報(bào)表尤為明顯。

從資產(chǎn)方面來(lái)看，我國(guó)目前對(duì)國(guó)有資產(chǎn)的核算和反映極不充分。主要體現(xiàn)在：(1)缺少對(duì)政府固定資產(chǎn)的核算和反映。從總預(yù)算會(huì)計(jì)來(lái)看，一方面，現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)制度并不要求總預(yù)算會(huì)計(jì)核算和反映政府的固定資產(chǎn)；另一方面，行政和事業(yè)單位的固定資產(chǎn)核算結(jié)果又并不納入總預(yù)算會(huì)計(jì)的資產(chǎn)負(fù)債表中，而只是提供給統(tǒng)計(jì)部門(mén)作為參考資料，所以總預(yù)算會(huì)計(jì)的資產(chǎn)負(fù)債表并沒(méi)有反映政府每年的財(cái)政預(yù)算支出所形成的資產(chǎn)存量。從行政、事業(yè)單位來(lái)看，雖然會(huì)計(jì)制度要求其對(duì)自身?yè)碛械墓潭ㄙY產(chǎn)進(jìn)行核算，卻不要求計(jì)提折舊，目前復(fù)雜的固定資產(chǎn)報(bào)廢程序還會(huì)使一些實(shí)際中早已淘汰的固定資產(chǎn)仍反映在賬上，導(dǎo)致行政、事業(yè)單位報(bào)表中所反映的固定資產(chǎn)存在一定程度上的高估和成本不完整等諸多弊端。(2)對(duì)國(guó)有股的核算和反映不充分。隨著我國(guó)政府投資形式的日益多樣化，政府對(duì)外合作投資或參股投資的行為日益增多。然而對(duì)于此類(lèi)投資，我國(guó)目前的財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度要求以當(dāng)期的財(cái)政支出來(lái)反映，對(duì)投資形成的國(guó)有股并不要求予以核算和報(bào)告，因此無(wú)法真實(shí)地反映政府的資產(chǎn)狀況，也無(wú)法對(duì)國(guó)有資產(chǎn)的所有權(quán)和收益權(quán)進(jìn)行有效的管理(樓繼偉，等，2002)。[8]32～33

從負(fù)債來(lái)看，由于我國(guó)的預(yù)算會(huì)計(jì)制度以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)，這就使那些當(dāng)期雖已發(fā)生，但尚未用現(xiàn)金支付的政府債務(wù)，即政府的“隱性債務(wù)”，并不能反映在總預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表中。就目前來(lái)看，此類(lèi)隱性債務(wù)主要包括：政府發(fā)行的中、長(zhǎng)期國(guó)債中尚未償還的部分，政府為企業(yè)貸款提供擔(dān)保產(chǎn)生的或有負(fù)債，社會(huì)保險(xiǎn)基金的支出缺口及地方政府的欠發(fā)工資等。

2.總預(yù)算會(huì)計(jì)的匯總資產(chǎn)負(fù)債表無(wú)法反映合并的政府整體的財(cái)務(wù)狀況

我國(guó)總預(yù)算會(huì)計(jì)的匯總資產(chǎn)負(fù)債表之所以無(wú)法反映合并的政府整體的財(cái)務(wù)狀況，一方面是由于我國(guó)現(xiàn)行的政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)不能全面反映政府的資產(chǎn)和隱性債務(wù)；另一方面則是由總預(yù)算會(huì)計(jì)的匯總編報(bào)方法所造成的。因?yàn)橐罁?jù)我國(guó)現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)制度，雖然總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政單位會(huì)計(jì)和事業(yè)單位會(huì)計(jì)會(huì)分別編報(bào)資產(chǎn)負(fù)債表，并由總預(yù)算會(huì)計(jì)提供匯總的資產(chǎn)負(fù)債表，然而由于各報(bào)表的編制自成體系且三張報(bào)表無(wú)需合并，因此匯總的資產(chǎn)負(fù)債表不能“全面完整地反映一級(jí)政府的財(cái)務(wù)狀況”，即合并的政府整體的財(cái)務(wù)狀況(趙建勇，1999)。[9]

3.預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)告沒(méi)有完整反映政府整體的預(yù)算收支信息

雖然我國(guó)現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)能提供關(guān)于政府整體的“預(yù)算收支表”、⑤依據(jù)財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)的收入支出表編制的“政府財(cái)政收支的決算總表”，然而許多類(lèi)別的財(cái)政交易，如政府基金和預(yù)算外交易，都沒(méi)有包括在這兩張表中。根據(jù)初步估計(jì)，約占政府全部財(cái)政收支的25％～35％都沒(méi)有在這兩張報(bào)表中反映。因此，目前的預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)所提供的關(guān)于政府整體的預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)告并不是完整意義上的政府整體的預(yù)算報(bào)告(王雍君，2004)。[3]67

4.無(wú)法反映公共部門(mén)成本與績(jī)效方面的信息

我國(guó)現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)體系以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)，而這種以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)核算制度并不能公正客觀(guān)地核算公共部門(mén)提供公共服務(wù)的成本，也無(wú)法對(duì)公共部門(mén)進(jìn)行績(jī)效考核。

對(duì)行政單位來(lái)說(shuō)，收付實(shí)現(xiàn)制是與以投入控制為中心的預(yù)算管理模式相適應(yīng)的，然而它不能真實(shí)客觀(guān)地反映政府部門(mén)和行政單位提供公共產(chǎn)品和公共服務(wù)的成本耗費(fèi)與效率水平，因而不能適應(yīng)開(kāi)展績(jī)效預(yù)算管理的需要。

對(duì)事業(yè)單位而言，我國(guó)經(jīng)營(yíng)性和非經(jīng)營(yíng)性業(yè)務(wù)分別采用不同的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，而在實(shí)際工作中兩種業(yè)務(wù)又很難區(qū)分，從而導(dǎo)致無(wú)法進(jìn)行全面的成本核算，這不僅不利于事業(yè)單位的內(nèi)部管理和預(yù)算資金的有效使用，也容易造成國(guó)有資產(chǎn)流失。

綜上所述，我國(guó)目前的預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)不但不能反映公共部門(mén)的成本及績(jī)效評(píng)價(jià)信息，而且無(wú)法完整反映政府的資產(chǎn)和負(fù)債信息，尤其不能反映對(duì)政府而言極為重要的政府擔(dān)保及社會(huì)保險(xiǎn)基金支出缺口等隱性負(fù)債；不但不能提供反映合并的政府整體財(cái)務(wù)狀況的合并報(bào)告，而且還不能反映政府整體的預(yù)算收支信息(如政府基金)。更重要的是，我國(guó)目前的預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)告不但不向公眾提供，甚至無(wú)需提交給公眾的代表——人民代表大會(huì)。因此，目前我國(guó)政府的財(cái)務(wù)信息公開(kāi)與IMF財(cái)政透明度的基本要求有較大差距(見(jiàn)下表)，難以滿(mǎn)足反映政府公共受托責(zé)任的要求。

我國(guó)財(cái)政透明度與IMF財(cái)政透明度基本要求的比較

三、以提高財(cái)政透明度為目標(biāo)重構(gòu)我國(guó)的政府財(cái)務(wù)報(bào)告體系

鑒于我國(guó)在政府會(huì)計(jì)和政府財(cái)務(wù)信息的年度披露方面存在的諸多問(wèn)題，筆者認(rèn)為，應(yīng)在充分考慮我國(guó)國(guó)情的前提下，合理借鑒IMF《財(cái)政透明度手冊(cè)(修訂版)》等國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，對(duì)我國(guó)現(xiàn)有政府會(huì)計(jì)制度進(jìn)行改革，以建立并完善我國(guó)的政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度。

(一)建立真正意義上的政府會(huì)計(jì)

西方發(fā)達(dá)國(guó)家大多有清晰的預(yù)算會(huì)計(jì)和政府會(huì)計(jì)概念。預(yù)算會(huì)計(jì)主要用于記錄和報(bào)告法定預(yù)算的執(zhí)行情況，而政府會(huì)計(jì)則主要用于確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告公共部門(mén)的財(cái)務(wù)交易或事項(xiàng)，是與企業(yè)會(huì)計(jì)相對(duì)應(yīng)的會(huì)計(jì)系統(tǒng)。對(duì)這些發(fā)達(dá)國(guó)家而言，預(yù)算會(huì)計(jì)既相對(duì)獨(dú)立于政府會(huì)計(jì)，又是政府會(huì)計(jì)的一個(gè)有機(jī)組成部分。

我國(guó)雖然也有“預(yù)算會(huì)計(jì)”的概念，但其內(nèi)涵與西方國(guó)家并不一致，而更類(lèi)似于國(guó)外的政府會(huì)計(jì)。因?yàn)槲覈?guó)的預(yù)算會(huì)計(jì)是核算、反映和監(jiān)督政府以及行政事業(yè)單位預(yù)算執(zhí)行情況的一門(mén)專(zhuān)業(yè)會(huì)計(jì)，是與企業(yè)會(huì)計(jì)相對(duì)應(yīng)的兩大會(huì)計(jì)分支之一。它不僅反映政府預(yù)算執(zhí)行的實(shí)際情況和結(jié)果，還反映與當(dāng)期預(yù)算執(zhí)行相關(guān)的財(cái)務(wù)收支情況和結(jié)果。然而，由于我國(guó)長(zhǎng)期以來(lái)都強(qiáng)調(diào)預(yù)算會(huì)計(jì)主要為預(yù)算管理服務(wù)的，因此我國(guó)的預(yù)算會(huì)計(jì)與西方的政府會(huì)計(jì)又有所不同。我國(guó)的預(yù)算會(huì)計(jì)主要對(duì)預(yù)算資金運(yùn)動(dòng)而非政府資金運(yùn)動(dòng)進(jìn)行核算，這就使我國(guó)的預(yù)算會(huì)計(jì)雖然反映與當(dāng)期預(yù)算執(zhí)行相關(guān)的財(cái)務(wù)收支情況和財(cái)務(wù)狀況，卻沒(méi)有連續(xù)、全面、系統(tǒng)、完整地“反映預(yù)算收支對(duì)政府財(cái)務(wù)活動(dòng)情況及財(cái)務(wù)狀況產(chǎn)生的當(dāng)期影響及連續(xù)影響”(李建發(fā)，2001)。[10]11

因此，我國(guó)要實(shí)現(xiàn)預(yù)算會(huì)計(jì)向政府會(huì)計(jì)的轉(zhuǎn)變，不應(yīng)只是名稱(chēng)的變化，而應(yīng)對(duì)我國(guó)現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)體系進(jìn)行根本性改革。具體而言，應(yīng)當(dāng)實(shí)現(xiàn)如下變革：

1.會(huì)計(jì)規(guī)范由制度規(guī)范為主逐步轉(zhuǎn)向準(zhǔn)則規(guī)范為主

自1997年預(yù)算會(huì)計(jì)制度改革以來(lái)，我國(guó)除事業(yè)單位會(huì)計(jì)部分采用準(zhǔn)則規(guī)范外，預(yù)算會(huì)計(jì)整體上仍然采用制度規(guī)范。

與制度規(guī)范相比，準(zhǔn)則規(guī)范在制定、修訂和應(yīng)用上都具有很強(qiáng)的靈活性，因此，通過(guò)準(zhǔn)則對(duì)政府會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告予以規(guī)范在世界范圍內(nèi)日益普遍。到目前為止，國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)(IFAC)的公共部門(mén)委員會(huì)(PSC)已了22份公共部門(mén)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來(lái)對(duì)公共部門(mén)的會(huì)計(jì)核算和報(bào)告予以規(guī)范。而美國(guó)，聯(lián)邦政府會(huì)計(jì)與州和地方政府會(huì)計(jì)則分別依據(jù)聯(lián)邦會(huì)計(jì)準(zhǔn)則顧問(wèn)委員會(huì)(PASAB)和GASB制定和的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)核算和報(bào)告。

筆者認(rèn)為，要建立真正意義上的政府會(huì)計(jì)，我國(guó)的政府會(huì)計(jì)規(guī)范應(yīng)逐步轉(zhuǎn)向以準(zhǔn)則規(guī)范為主，制度規(guī)范為輔的模式。因此，我國(guó)應(yīng)借鑒國(guó)際慣例，逐步放棄傳統(tǒng)的制度規(guī)范模式，而改由財(cái)政部制定和準(zhǔn)則來(lái)對(duì)我國(guó)的政府會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行規(guī)范。

2.會(huì)計(jì)核算范圍由預(yù)算資金運(yùn)動(dòng)擴(kuò)展為政府資金運(yùn)動(dòng)

全面、準(zhǔn)確地反映政府公共受托責(zé)任的前提，是對(duì)政府會(huì)計(jì)的核算范圍予以科學(xué)界定。筆者認(rèn)為，為了科學(xué)、全面、客觀(guān)、真實(shí)地反映責(zé)任主體的公共受托責(zé)任，政府會(huì)計(jì)的核算范圍應(yīng)由目前的預(yù)算資金運(yùn)動(dòng)擴(kuò)展為政府的全部資金運(yùn)動(dòng)：凡是由政府活動(dòng)所引起的資金運(yùn)動(dòng)，都應(yīng)納入政府會(huì)計(jì)的核算范圍；反之，則不應(yīng)納入。也就是說(shuō)，政府會(huì)計(jì)不僅應(yīng)核算和反映政府的財(cái)政性資金，還應(yīng)核算和反映那些并不反映為預(yù)算收支的政府資金運(yùn)動(dòng)，如對(duì)固定資產(chǎn)投資、國(guó)有企業(yè)投資以及政府的債權(quán)債務(wù)等進(jìn)行核算和反映。當(dāng)然，隨著事業(yè)單位改革的逐步深化，一些與政府活動(dòng)并無(wú)直接關(guān)系的事業(yè)單位資金運(yùn)動(dòng)就不應(yīng)再納入政府會(huì)計(jì)的核算范圍(樓繼偉，2002)。[8]

3.會(huì)計(jì)記賬主體由組織類(lèi)別過(guò)渡到各類(lèi)基金

首先需要指出的是，會(huì)計(jì)記賬主體和報(bào)告主體并不完全一致，二者既密切聯(lián)系又相互區(qū)別。會(huì)計(jì)記賬主體主要是為了滿(mǎn)足內(nèi)部使用者的需要而確立的，其所核算的信息是報(bào)告主體所披露信息的信息來(lái)源。而會(huì)計(jì)報(bào)告主體是否披露記賬主體所核算的全部信息，以及選擇何種方式披露，即是分別報(bào)告還是合并報(bào)告，則主要取決于外部使用者的信息需求。下面筆者將主要對(duì)會(huì)計(jì)記賬主體進(jìn)行探討。

在西方發(fā)達(dá)國(guó)家，多數(shù)采用基金會(huì)計(jì)模式，即將各類(lèi)基金作為政府會(huì)計(jì)的記賬主體。依據(jù)GASB的第1號(hào)概念公告，基金是指按照特定的法規(guī)、限制條件或期限，為從事某種活動(dòng)或?qū)崿F(xiàn)某種目的而分開(kāi)設(shè)立的，依靠一套自求平衡的賬戶(hù)體系來(lái)記錄現(xiàn)金及其他財(cái)務(wù)資源、相關(guān)負(fù)債、剩余權(quán)益(基金余額)及其變動(dòng)的一個(gè)財(cái)政與會(huì)計(jì)主體(GASB，1987)。[11]以美國(guó)為例，GASBS34所列的基金類(lèi)別包括：(1)政府基金，包括普通基金、特種基金、資本項(xiàng)目基金和償債基金；(2)權(quán)益基金，包括企業(yè)基金和內(nèi)部服務(wù)基金；(3)受托基金，包括信托基金和基金(GASB，1999)。[12]以基金作為記賬主體，能反映預(yù)算限定、防止政府財(cái)務(wù)資源被濫用、更好地貫徹專(zhuān)款專(zhuān)用原則。所以以基金作為記賬主體，在西方發(fā)達(dá)國(guó)家中相當(dāng)普遍。

我國(guó)目前的預(yù)算會(huì)計(jì)在會(huì)計(jì)記賬主體的界定上，主要是采用了傳統(tǒng)的“組織類(lèi)別”的劃分方法，即按財(cái)政部門(mén)、行政單位和事業(yè)單位來(lái)確定會(huì)計(jì)記賬主體。雖然我國(guó)的預(yù)算會(huì)計(jì)也設(shè)置了某些基金，如國(guó)家自然科學(xué)基金和社會(huì)科學(xué)基金等，但一方面我國(guó)沒(méi)有明確將記賬主體界定為各類(lèi)基金，另一方面基金分類(lèi)也不夠細(xì)化和規(guī)范，因此基金會(huì)計(jì)的長(zhǎng)處并未得到充分體現(xiàn)。

筆者認(rèn)為，要建立我國(guó)的政府會(huì)計(jì)體系，就應(yīng)健全并完善我國(guó)的各類(lèi)基金，逐步將會(huì)計(jì)記賬主體由組織類(lèi)別過(guò)渡到各類(lèi)基金，由預(yù)算會(huì)計(jì)模式過(guò)渡到基金會(huì)計(jì)模式，以更好地貫徹專(zhuān)款專(zhuān)用原則和完善政府的財(cái)務(wù)管理，從而解除政府的公共受托責(zé)任。

4.會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)由收付實(shí)現(xiàn)制為主逐步過(guò)渡到權(quán)責(zé)發(fā)生制為主

傳統(tǒng)上，政府會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告主要采用收付實(shí)現(xiàn)制。然而，自20世紀(jì)90年代以來(lái)，隨著各國(guó)公共財(cái)政管理的改革，權(quán)責(zé)發(fā)生制已逐步引入政府預(yù)算和會(huì)計(jì)中。尤其是新西蘭和澳大利亞率先采用權(quán)責(zé)發(fā)生制以后，極大地提高了財(cái)政透明度，從而對(duì)其他國(guó)家起到了積極的示范作用。目前，經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織(OECD)中已有一半以上的國(guó)家在政府預(yù)算和會(huì)計(jì)中采用了權(quán)責(zé)發(fā)生制或修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制。許多發(fā)展中國(guó)家也開(kāi)始對(duì)政府會(huì)計(jì)進(jìn)行改革，逐步摒棄完全的收付實(shí)現(xiàn)制，一定程度上采用修正的收付實(shí)現(xiàn)制或修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制⑥。

之所以眾多國(guó)家轉(zhuǎn)向采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，在于其更能準(zhǔn)確地反映政府的受托責(zé)任，因而有助于提高財(cái)政透明度。OECD(1993)指出，權(quán)責(zé)發(fā)生制為公共部門(mén)帶來(lái)的好處有：反映和提供由于給予公共部門(mén)管理者額外的靈活性而產(chǎn)生的受托責(zé)任基礎(chǔ)；便于更有效率和更有效果地進(jìn)行資源管理；超越運(yùn)用現(xiàn)金的概念，將業(yè)績(jī)概念進(jìn)行拓展以改進(jìn)受托責(zé)任；提供政府和管理部門(mén)決策影響的長(zhǎng)期關(guān)注。⑦PSC(2000)也認(rèn)為，權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)能夠向使用者提供信息：使政府闡明其關(guān)于對(duì)使用所有資源的受托責(zé)任；使政府闡明其管理在財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)的所有資產(chǎn)和負(fù)債的受托責(zé)任；表明政府如何為其活動(dòng)融資及滿(mǎn)足其現(xiàn)金需要；使使用者能夠評(píng)價(jià)政府為其活動(dòng)融資及償付其負(fù)債和承諾的持續(xù)能力；表明政府的財(cái)務(wù)狀況及其變動(dòng)；有助于根據(jù)其服務(wù)成本、效率和完成情況來(lái)評(píng)價(jià)政府的業(yè)績(jī)(IFACPSC，2000)。[13]253

我國(guó)目前的預(yù)算會(huì)計(jì)體系仍然主要以收付實(shí)現(xiàn)制作為會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，這不僅不符合政府會(huì)計(jì)國(guó)際改革的潮流和方向，而且在實(shí)踐中也暴露出很多問(wèn)題。例如，使中央和地方政府的財(cái)務(wù)狀況信息被扭曲，不能對(duì)政府部門(mén)提供的公共服務(wù)進(jìn)行成本分析并對(duì)政府部門(mén)進(jìn)行績(jī)效考核，無(wú)法落實(shí)政府的經(jīng)濟(jì)管理責(zé)任等。前文所述的預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)告不全面、不完整的缺陷，在很大程度上就是因?yàn)椴捎靡允崭秾?shí)現(xiàn)制為主的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)。

因此，會(huì)計(jì)基礎(chǔ)實(shí)現(xiàn)由收付實(shí)現(xiàn)制為主轉(zhuǎn)變?yōu)橐詸?quán)責(zé)發(fā)生制為主，是政府更好地履行公共受托責(zé)任的需要，也是提高財(cái)政透明度的內(nèi)在要求。不過(guò)，這一改革應(yīng)循序漸進(jìn)，不可一蹴而就，因?yàn)椤皯?yīng)計(jì)制強(qiáng)度越高，風(fēng)險(xiǎn)就越大，需要解決的計(jì)量問(wèn)題就越多，也越缺乏理論支持，結(jié)果將會(huì)更加主觀(guān)”(陳立齊、李建發(fā)，2003)。[14]51

(二)建立我國(guó)的政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度

政府財(cái)務(wù)報(bào)告是全面、系統(tǒng)地反映政府的財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)營(yíng)績(jī)效和現(xiàn)金流量等方面信息的規(guī)范化途徑，是外部使用者評(píng)價(jià)政府受托責(zé)任的履行情況和進(jìn)行相關(guān)決策的重要依據(jù)。目前，西方發(fā)達(dá)國(guó)家多數(shù)已建立了統(tǒng)一規(guī)范的政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度。為了滿(mǎn)足新公共管理環(huán)境下政府報(bào)告和解除其公共受托責(zé)任的要求，提高財(cái)政透明度，我國(guó)應(yīng)逐步建立健全政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度。

1.明確政府財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)

如前所述，政府財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)是向使用者提供全面的財(cái)務(wù)信息，以幫助其評(píng)價(jià)政府的受托責(zé)任和作出相關(guān)的決策，而其中，報(bào)告和解除政府主體的公共受托責(zé)任是政府財(cái)務(wù)報(bào)告的根本目標(biāo)。IMF《財(cái)政透明度良好行為守則》指出，政府應(yīng)當(dāng)“向公眾提供關(guān)于過(guò)去、現(xiàn)在和預(yù)測(cè)的政府財(cái)政活動(dòng)的充分信息”。我國(guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)當(dāng)從目前的為預(yù)算管理服務(wù)為主轉(zhuǎn)變?yōu)闉楣娞峁┓从彻彩芡胸?zé)任履行情況的信息為主。

2.以控制或所有權(quán)標(biāo)準(zhǔn)來(lái)重新界定政府財(cái)務(wù)報(bào)告主體

依據(jù)PSC第8號(hào)研究報(bào)告，界定報(bào)告主體主要是為了確定政府財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)當(dāng)包含哪些內(nèi)容以及這些內(nèi)容應(yīng)如何在報(bào)告中予以提供(IFACPSC，1996)。[15]PSC同時(shí)指出，報(bào)告主體的界定標(biāo)準(zhǔn)主要包括以下兩種：(1)以按規(guī)定分配的公共基金作為界定標(biāo)準(zhǔn)；(2)以控制或所有權(quán)作為界定標(biāo)準(zhǔn)。如果以按規(guī)定分配的公共基金作為政府財(cái)務(wù)報(bào)告主體的界定標(biāo)準(zhǔn)，則報(bào)告主體僅包括預(yù)算單位，對(duì)于非預(yù)算單位的信息，政府僅需在財(cái)務(wù)報(bào)告附注中予以披露即可⑧；如果以控制或所有權(quán)作為界定標(biāo)準(zhǔn)，則應(yīng)當(dāng)把報(bào)告主體擁有所有權(quán)和控制權(quán)的所有基金和單位都納入報(bào)告主體的財(cái)務(wù)報(bào)告中，相應(yīng)地，政府財(cái)務(wù)報(bào)告所覆蓋的內(nèi)容及范圍也由預(yù)算單位擴(kuò)展到非預(yù)算單位。目前，美國(guó)、加拿大、澳大利亞和新西蘭等國(guó)都以控制或所有權(quán)標(biāo)準(zhǔn)來(lái)確定政府財(cái)務(wù)報(bào)告的主體，且采用該標(biāo)準(zhǔn)的國(guó)家還有不斷增多的趨勢(shì)。

筆者認(rèn)為，政府財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)是用于報(bào)告和解除政府的廣泛的受托責(zé)任及滿(mǎn)足使用者制定政治、經(jīng)濟(jì)和社會(huì)等多種決策的信息需要，同時(shí)考慮到IMF《財(cái)政透明度良好行為守則》要求對(duì)預(yù)算外活動(dòng)數(shù)據(jù)采用與預(yù)算數(shù)據(jù)相同的報(bào)告基礎(chǔ)，因此，以控制或所有權(quán)標(biāo)準(zhǔn)來(lái)界定政府財(cái)務(wù)報(bào)告主體顯然更為恰當(dāng)。

目前我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)告主體主要是各一級(jí)政府和同級(jí)的行政、事業(yè)單位，也就是主要采用按規(guī)定分配的公共基金的標(biāo)準(zhǔn)。為了更加透明地反映政府及其活動(dòng)，應(yīng)當(dāng)摒棄過(guò)去所采用的按規(guī)定分配的公共基金的標(biāo)準(zhǔn)，改為采用控制或所有權(quán)標(biāo)準(zhǔn)來(lái)對(duì)報(bào)告主體進(jìn)行界定。具體而言，根據(jù)我國(guó)的實(shí)際情況，應(yīng)將國(guó)有獨(dú)資企業(yè)、國(guó)有控股企業(yè)、政府公用事業(yè)單位及政府所有的各種社會(huì)保障基金納入政府財(cái)務(wù)報(bào)告。

3.借鑒GASBS34的做法，對(duì)我國(guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)告的構(gòu)成進(jìn)行改革

1999年6月，GASB的第34號(hào)準(zhǔn)則公告對(duì)州和地方政府的財(cái)務(wù)報(bào)告模式進(jìn)行了重大改革，將政府財(cái)務(wù)報(bào)告由以前的金字塔模型改為雙重報(bào)告模型，即從政府整體視角和主要基金及其他基金雙重視角進(jìn)行報(bào)告。根據(jù)GASB第34號(hào)準(zhǔn)則公告，政府財(cái)務(wù)報(bào)告至少應(yīng)包括以下內(nèi)容：(1)管理當(dāng)局討論與分析；(2)政府層面的財(cái)務(wù)報(bào)告，主要由主要政府部門(mén)及其組成單位的凈資產(chǎn)表和業(yè)務(wù)活動(dòng)情況表所組成；(3)基金層面的財(cái)務(wù)報(bào)告，主要由主要基金的單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表及次要基金的匯總財(cái)務(wù)報(bào)表所組成；(4)附注及其他披露(CASB，1999)。[12]此外，IMF《財(cái)政透明度良好行為守則》要求，政府應(yīng)向公眾公布廣義政府的合并財(cái)政狀況，并且在次級(jí)政府較重大的情況下，應(yīng)公布其匯總的財(cái)政狀況(1MF，2001)。[5]

筆者認(rèn)為，在政府財(cái)務(wù)報(bào)告的構(gòu)成方面，我國(guó)可充分借鑒美國(guó)的做法，即由一級(jí)政府分別從政府層面和基金層面進(jìn)行報(bào)告，以滿(mǎn)足政府財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)和IMF的財(cái)政透明的要求。此外，目前的預(yù)算執(zhí)行情況報(bào)告可作為附注的一部分，隨同政府財(cái)務(wù)報(bào)告一同提供給公眾。

4.建立健全我國(guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)鑒證制度

可靠性是財(cái)政透明度的一個(gè)重要要求。對(duì)政府財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行審計(jì)，是保證政府財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性進(jìn)而保證財(cái)政透明度的重要手段。在西方，政府財(cái)務(wù)報(bào)告往往必須由政府審計(jì)師鑒證后，才能對(duì)外公布，審計(jì)報(bào)告是政府財(cái)務(wù)報(bào)告的一個(gè)不可或缺的部分。然而，直到目前，我國(guó)各級(jí)財(cái)政部門(mén)所編制的預(yù)算執(zhí)行情況報(bào)告在向人大提交之前并不需要經(jīng)過(guò)政府審計(jì)部門(mén)的審計(jì)鑒證，因此，我國(guó)實(shí)際上仍未建立政府財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)鑒證制度。為了保證政府財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性，必須要建立健全政府財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)鑒證制度。具體而言，應(yīng)從如下幾方面入手：(1)建立政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度，規(guī)定政府編制的財(cái)務(wù)報(bào)告必須要經(jīng)過(guò)審計(jì)方能對(duì)外提供，以保證政府財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)性。(2)提高政府審計(jì)機(jī)關(guān)的獨(dú)立性。從審計(jì)的目的是為了驗(yàn)證一級(jí)政府財(cái)務(wù)報(bào)告的公允性角度來(lái)說(shuō)，政府審計(jì)顯然應(yīng)當(dāng)獨(dú)立于政府，因此，我國(guó)國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)的設(shè)置應(yīng)從目前的行政型轉(zhuǎn)變?yōu)榱⒎ㄐ汀?3)建立政府審計(jì)公開(kāi)制度。審計(jì)公開(kāi)是財(cái)政透明度的明確要求，除涉及國(guó)家機(jī)密外，應(yīng)當(dāng)將審計(jì)報(bào)告連同經(jīng)審計(jì)的政府財(cái)務(wù)報(bào)告共同提供給使用者。

(三)我國(guó)政府會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告改革的具體步驟

我國(guó)政府會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告改革的最終目標(biāo)，是建立完善的政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度，以提高財(cái)政透明度，從而向使用者提供全面的財(cái)務(wù)信息以幫助使用者評(píng)價(jià)政府的受托責(zé)任和作出相關(guān)的決策。為此，應(yīng)以政府財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)作為改革的方向，對(duì)我國(guó)目前的政府會(huì)計(jì)體系進(jìn)行全面改革，以使其能對(duì)政府的全部資金運(yùn)動(dòng)進(jìn)行核算和反映，并通過(guò)政府財(cái)務(wù)報(bào)告向使用者提供全面地反映政府的財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)營(yíng)績(jī)效和現(xiàn)金流量的信息，包括反映財(cái)政預(yù)算收支的信息。

從國(guó)際上政府會(huì)計(jì)改革的經(jīng)驗(yàn)來(lái)看，政府會(huì)計(jì)改革不可能一蹴而就，而應(yīng)當(dāng)采用漸進(jìn)式改革的方法。就我國(guó)而言，要建立完善的政府會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告制度，需要進(jìn)行全面的改革，制度轉(zhuǎn)換成本相當(dāng)大，因此，不能急于求成，而應(yīng)當(dāng)分階段逐步推進(jìn)。

1.近期目標(biāo)

從近期來(lái)看，改革目標(biāo)是擴(kuò)展預(yù)算會(huì)計(jì)的核算對(duì)象和核算內(nèi)容，并初步確立預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)告的對(duì)外報(bào)告制度。具體可采取以下措施：

(1)如果某些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)以收付實(shí)現(xiàn)制核算無(wú)法得以充分反映，則應(yīng)部分引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，從而使某些資產(chǎn)和負(fù)債能夠納入預(yù)算會(huì)計(jì)的核算范圍或在預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)告中得以充分反映。就資產(chǎn)而言，應(yīng)當(dāng)在總預(yù)算會(huì)計(jì)中增加對(duì)固定資產(chǎn)和國(guó)有股的核算，并對(duì)行政、事業(yè)單位的固定資產(chǎn)采取折舊政策；就負(fù)債而言，應(yīng)將以下項(xiàng)目納入預(yù)算會(huì)計(jì)的核算范圍：政府發(fā)行的中、長(zhǎng)期國(guó)債中尚未償還的部分，政府采購(gòu)引起的應(yīng)付未付款，政府擔(dān)保產(chǎn)生的或有負(fù)債，社會(huì)保險(xiǎn)基金的支出缺口及地方政府的欠發(fā)工資等。同時(shí)，對(duì)于上述資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)在預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表中予以反映，如果在實(shí)施過(guò)程中存在一定難度，則至少應(yīng)當(dāng)通過(guò)報(bào)表附注或在預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)告中增設(shè)附加信息的方法來(lái)予以反映。

(2)改變預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表⑨的項(xiàng)目列示，以解決項(xiàng)目列示不合理和不科學(xué)的問(wèn)題。對(duì)于行政、事業(yè)單位的資產(chǎn)負(fù)債表，應(yīng)當(dāng)剔除其中的收入類(lèi)和支出類(lèi)項(xiàng)目，以避免無(wú)意義的重復(fù)列示問(wèn)題。⑩

(3)初步確立預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)告的對(duì)外報(bào)告制度。筆者認(rèn)為，目前可考慮將各級(jí)財(cái)政部門(mén)所匯總編制的預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)告連同各級(jí)政府的預(yù)算執(zhí)行情況報(bào)告一同交由各級(jí)人民代表大會(huì)討論和審議，并可通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)向社會(huì)各界公布，以滿(mǎn)足其信息需求。

2.長(zhǎng)期目標(biāo)

筆者認(rèn)為，具體可考慮從以下幾方面來(lái)進(jìn)行：

(1)進(jìn)一步擴(kuò)展政府會(huì)計(jì)的核算對(duì)象和核算內(nèi)容，將政府會(huì)計(jì)的核算范圍擴(kuò)展到政府的全部資金運(yùn)動(dòng)，而不僅僅是預(yù)算資金的收支活動(dòng)。換言之，政府會(huì)計(jì)不僅應(yīng)核算和反映政府的財(cái)政性資金，還應(yīng)對(duì)固定資產(chǎn)投資、國(guó)有企業(yè)投資以及政府的債權(quán)債務(wù)進(jìn)行核算和反映；不僅應(yīng)核算和反映自身及所屬行政、事業(yè)單位的資金運(yùn)動(dòng)，還應(yīng)對(duì)其所管理的社會(huì)保險(xiǎn)基金、公益領(lǐng)域的關(guān)系國(guó)計(jì)民生的大型國(guó)有企業(yè)的資金運(yùn)動(dòng)進(jìn)行核算和反映，以全面、完整地反映政府受托責(zé)任。

(2)政府會(huì)計(jì)基礎(chǔ)由收付實(shí)現(xiàn)制向權(quán)責(zé)發(fā)生制轉(zhuǎn)變。不過(guò)，應(yīng)當(dāng)注意的是，在政府會(huì)計(jì)基礎(chǔ)向權(quán)責(zé)發(fā)生制轉(zhuǎn)變的過(guò)程中，不僅需要修改現(xiàn)有的會(huì)計(jì)科目和報(bào)表，還需要在立法、人員培訓(xùn)、軟件設(shè)計(jì)等多方面協(xié)調(diào)配套，因此改革應(yīng)當(dāng)循序漸進(jìn)、逐步推進(jìn)(IMF，2001)。[7]

(3)考慮在一級(jí)政府層面上編制合并的政府整體的財(cái)務(wù)報(bào)告，以向使用者提供合并的政府整體的財(cái)務(wù)信息。除了繼續(xù)單獨(dú)編報(bào)并完善預(yù)算執(zhí)行情況報(bào)告外，還可在一級(jí)政府層面分別單獨(dú)編制：(a)行政單位的合并資產(chǎn)負(fù)債表和合并收入支出表；(b)國(guó)有事業(yè)單位的合并資產(chǎn)負(fù)債表和合并收入支出表；(c)國(guó)有企業(yè)的合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并損益表和合并現(xiàn)金流量表。這三套報(bào)表還可再進(jìn)行簡(jiǎn)單合并，形成一套包括政府合并資產(chǎn)負(fù)債表、政府合并收入支出表和政府所屬?lài)?guó)有企業(yè)合并現(xiàn)金流量表在內(nèi)的政府財(cái)務(wù)報(bào)告的三張主表。

(4)全面確立政府財(cái)務(wù)報(bào)告的對(duì)外報(bào)告制度。財(cái)政透明度強(qiáng)調(diào)的是公眾(而不僅僅是立法機(jī)構(gòu))對(duì)信息的可得性。因此，應(yīng)當(dāng)使公眾有充分的機(jī)會(huì)接觸、取得政府財(cái)務(wù)報(bào)告。我國(guó)的政府財(cái)務(wù)報(bào)告(包括審計(jì)報(bào)告)不僅應(yīng)向人民代表大會(huì)公布，還應(yīng)向公眾和其他信息使用者公布。具體來(lái)說(shuō)，可以通過(guò)報(bào)紙、電視、雜志及互聯(lián)網(wǎng)等方式及時(shí)向公眾公布政府財(cái)務(wù)報(bào)告，以滿(mǎn)足其評(píng)價(jià)政府受托責(zé)任和作出與之相關(guān)的決策的需要。尤其是應(yīng)當(dāng)利用現(xiàn)代信息技術(shù)，加強(qiáng)政府的電子信息公開(kāi)，這不僅有助于提高信息的傳播速度，而且也會(huì)降低公眾取得信息的成本。

四、結(jié)束語(yǔ)

在世界范圍內(nèi)，提高財(cái)政透明度是新公共管理運(yùn)動(dòng)的一項(xiàng)重要內(nèi)容。從強(qiáng)化政府公共受托責(zé)任、提高財(cái)政透明度的角度出發(fā)，不斷完善政府財(cái)務(wù)報(bào)告，成為一種潮流。然而，我國(guó)目前的政府財(cái)務(wù)信息存在不充分、不公開(kāi)的問(wèn)題，現(xiàn)有的預(yù)算會(huì)計(jì)制度不能提供全面反映政府經(jīng)濟(jì)資源、現(xiàn)時(shí)義務(wù)和業(yè)務(wù)活動(dòng)全貌的信息，因而不利于公正了解和評(píng)價(jià)政府受托責(zé)任的履行情況，也為政府腐敗和低效率行為提供了機(jī)會(huì)。為了加強(qiáng)人民對(duì)政府的監(jiān)督，提高財(cái)政透明度，必須要改革我國(guó)目前的預(yù)算會(huì)計(jì)制度，建立真正意義上的政府會(huì)計(jì)，從而向公眾提供全面反映政府公共受托責(zé)任履行情況的財(cái)務(wù)報(bào)告。但考慮到制度轉(zhuǎn)換的巨大成本，政府會(huì)計(jì)改革必須穩(wěn)步地推進(jìn)，尤其應(yīng)當(dāng)處理好借鑒西方經(jīng)驗(yàn)和我國(guó)國(guó)情的關(guān)系。