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公司破產(chǎn)審計報告范文第1篇

持續(xù)經(jīng)營不確定性問題是企業(yè)相關利益人密切關注的話題，也是注冊會計師審計的重點領域。如表1所示， 近年來持續(xù)經(jīng)營不確定性審計意見已成為非標準審計意見的主流。持續(xù)經(jīng)營不確定性審計意見是指注冊會計師在審計報告中提及被審計單位持續(xù)經(jīng)營存在不確定性的一種非標準意見，具體表現(xiàn)為帶強調(diào)事項段無保留意見、保留意見、無法表示意見和否定意見，其中帶強調(diào)事項段無保留意見是該類意見的重要組成部分，其在2006～2009年滬深兩市公司年報中占全部持續(xù)經(jīng)營不確定性審計意見比例呈上升趨勢，分別達到70.42%、72.94%、68.67%、75%。當被審計單位可能導致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況存在重大不確定性時，出具帶強調(diào)事項段的無保留意見無疑是公司管理層和注冊會計師的“最佳選擇”。除了準則規(guī)范上的不足，出具該類審計意見的適當性及具體表述方式等方面也存在問題，對其深入研究，對于完善持續(xù)經(jīng)營審計準則，防范審計意見變通行為的發(fā)生，提高持續(xù)經(jīng)營審計報告的質(zhì)量，保障我國上市公司的可持續(xù)發(fā)展具有重要價值。

二、出具該類意見的準則規(guī)范及問題

對于持續(xù)經(jīng)營，被審計單位管理層的責任是根據(jù)適用會計準則的規(guī)定評估并在必要條件下披露公司的持續(xù)經(jīng)營能力；注冊會計師的責任是考慮管理層在編制財務報表時運用持續(xù)經(jīng)營假設的適當性，并考慮是否存在需要在財務報表中披露的有關持續(xù)經(jīng)營能力的重大不確定性。不確定事項是指其結果依賴于未來行動或事項，不受被審計單位的直接控制，但可能影響財務報表的事項。根據(jù)重大不確定事項的性質(zhì)，可以將其劃分為在資產(chǎn)負債表日已經(jīng)存在或發(fā)生的確定性部分，和直到審計報告日還未發(fā)生的不確定性內(nèi)容兩部分。對于后者，由于到目前為止的證據(jù)可能根本不存在，所以注冊會計師對于重大不確定事項的整體根本無法形成肯定性結論。因此，可以確定的是，只要被審計單位可能導致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況存在重大不確定性，注冊會計師都不能出具標準審計意見。

當被審計單位存在可能導致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況、但不影響已發(fā)表的審計意見，即注冊會計師認為被審計單位在持續(xù)經(jīng)營假設下編制財務報表是適當?shù)?，并在財務報表中已進行充分披露，注冊會計師應當出具無保留意見，同時需要在意見段后增加強調(diào)事項段，強調(diào)可能導致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況存在重大不確定性的事實，提醒財務報表使用者注意財務報表附注中對有關事項的披露。

（1）準則中“極端情況”的考慮。持續(xù)經(jīng)營審計準則強調(diào)，“在極端情況下，如同時存在多項重大不確定性，注冊會計師應當考慮出具無法表示意見的審計報告，而不是在審計意見段之后增加強調(diào)事項段”。當被審計單位存在多項可能導致對其持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況存在重大不確定性時，如果注冊會計師難以判斷財務報表的編制基礎是否適合繼續(xù)采用持續(xù)經(jīng)營假設，應將其視為對注冊會計師的審計范圍構成重大限制。此種情況下，如果財務報表已做出充分披露，注冊會計師應當考慮出具無法表示意見的審計報告。2009年涉及持續(xù)經(jīng)營的帶強調(diào)事項段無保留意見共72份，涉及強調(diào)事項243項，每份審計報告平均3.38個，且審計報告中提及三個及以上事項的占到45.83%，一些公司審計報告強調(diào)事項多達9項，如果屬于準則所界定的極端情況，出具帶強調(diào)事項段的無保留意見顯然不合適；如果不屬于極端情況，那么準則中的極端情況具體又指哪些內(nèi)容。審計準則對極端情況的不明確界定明顯增大了審計意見變通行為發(fā)生的概率，無益于審計報告質(zhì)量的提升。

（2）準則采用列舉法的局限性。為增強操作性，持續(xù)經(jīng)營審計準則采用列舉法，明確規(guī)定注冊會計師在判斷公司持續(xù)經(jīng)營上尋找客觀證據(jù)的財務、經(jīng)營以及其他方面三大領域共計25種事項，而列舉法不能涵蓋影響公司持續(xù)經(jīng)營能力全部內(nèi)容的弊端非常明顯。據(jù)表2統(tǒng)計，財務方面的重大疑慮事項是注冊會計師進行持續(xù)經(jīng)營審計職業(yè)判斷的主要證據(jù)，占全部提及事項的78.62%，其中無法償還到期債務、累計經(jīng)營性虧損巨大、資不抵債、因擔保等引發(fā)的或有負債、營運資金出現(xiàn)負數(shù)是導致注冊會計師對持續(xù)經(jīng)營表示疑慮的最主要原因。準則以外的疑慮事項占到18.87%，其中生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務處于停滯、重大資產(chǎn)重組方案待批、正進行破產(chǎn)重整是最主要的三個因素。經(jīng)營類判斷證據(jù)應用程度最低（不到1%）。即注冊會計師在進行持續(xù)經(jīng)營審計判斷時運用到了大量準則未列舉的重大不確定性事項作為證據(jù)，雖同為不確定性事項，但其與影響持續(xù)經(jīng)營事項所反映的信息內(nèi)容及對報告使用人決策的影響等方面存在差異。另外，很多審計報告中同時提及存在影響持續(xù)經(jīng)營的不確定性事項和其他重大不確定性事項，二者所提供的信息具有明顯差異，而審計報告對于二者的處理方式卻非常隨意，不僅披露要素、披露次序不一致，而且還存在對重要事項輕描淡寫等情況。因此，為提升審計質(zhì)量，持續(xù)經(jīng)營審計準則在以后的修訂中必須明確界定持續(xù)經(jīng)營不確定性事項的具體判斷標準，以區(qū)別于其他重大不確定性事項，規(guī)范兩類不確定性事項的披露細節(jié)。

三、審計報告的表述方式分析

當持續(xù)經(jīng)營存在問題時，企業(yè)管理層應充分披露影響持續(xù)經(jīng)營的重大事項或情況，相關利害關系人就可以及早采取措施，減少或避免損失。而從審計實踐看，管理層主動披露自身持續(xù)經(jīng)營存在重大疑問存在困難，同時，由于傭金由客戶支付，注冊會計師對客戶具有很強的經(jīng)濟依賴，權衡審計風險與經(jīng)濟依賴，往往出現(xiàn)模糊表述持續(xù)經(jīng)營不確定性甚至掩蓋公司無法持續(xù)經(jīng)營的情況。本文將“模糊表述”界定為注冊會計師在審計意見中指明或提及被審計單位存在可能導致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況，如注冊會計師提醒報告使用人關注被審計單位存在的無力償還到期債務、累計經(jīng)營性虧損巨大、資不抵債、存在因?qū)ν饩揞~擔保等或有事項引發(fā)的或有負債等，并以此作為出具非標準審計意見的原由，而審計報告中并沒有明確出現(xiàn)“可能導致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況（或持續(xù)經(jīng)營能力）存在不確定性”字眼，反之稱為“明確表述”的審計報告。

2009年72份涉及持續(xù)經(jīng)營的帶強調(diào)事項段無保留意見的審計報告中，存在5份模糊表述持續(xù)經(jīng)營問題的審計報告，具體的表述方式如表3所示。

從模糊表述持續(xù)經(jīng)營能力的審計意見中可以發(fā)現(xiàn)，注冊會計師已經(jīng)注意到了導致對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況，也指明了被審計單位進行披露的事實，但在具體表述時卻沒有明確提及“持續(xù)經(jīng)營能力存在不確定性”。顯然，由于注冊會計師對被審計單位信息的了解深度，明確表述持續(xù)經(jīng)營存在重大問題則向社會公眾傳達了對公司非常不利的信息，可能使其面臨巨大風險，采用這種模糊表述的審計意見就成了注冊會計師與被審計單位管理層的優(yōu)先選擇，而這種選擇的結果導致審計報告質(zhì)量下降，使得審計報告使用人無法獲取被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力的真正信息，直接影響到他們的決策，無益于上市公司以及整個資本市場的健康發(fā)展。

進一步分析67份明確表述持續(xù)經(jīng)營存在問題的審計報告，也存在如表4所示的不盡相同的表述方式。

在明確表述持續(xù)經(jīng)營存在問題的審計報告中，對于同樣是由于持續(xù)經(jīng)營能力存在不確定性出具的帶強調(diào)事項段無保留意見，在審計意見中的表述上卻存在如此差異，必然會導致信息使用者理解上存在歧義。如只表述為“存在不確定性”而沒有表述為“存在重大不確定性”是否就代表公司持續(xù)經(jīng)營不存在重大問題，而在上述表述為持續(xù)經(jīng)營能力只“存在不確定性”的19份報告中有7份提到公司生產(chǎn)經(jīng)營活動停滯或破產(chǎn)重整。事實上，如果注冊會計師在審計報告中明確提及持續(xù)經(jīng)營存在不確定性，人們通常將以保留意見或無法表示意見的報告視為該上市公司持續(xù)經(jīng)營存在重大不確定性。如果不區(qū)分持續(xù)經(jīng)營能力的不確定性程度，不分重大與否而一律出具強調(diào)事項段無保留意見，很可能會誤導信息使用者。所以，對于這種容易造成報告使用者產(chǎn)生歧義的措辭，在審計準則的完善中必須給予規(guī)范；審計報告監(jiān)管部門也應加強監(jiān)督，查實是否存在注冊會計師出于經(jīng)濟利益考慮喪失獨立性，避重就輕出具審計報告的可能性。

四、存在變通審計意見可能的考慮

強調(diào)事項段無保留意見可能出現(xiàn)的最大問題是，迎合管理層需求以強調(diào)事項段來代替其他類型非標審計意見。

持續(xù)經(jīng)營假設是會計四大假設之一，指企業(yè)經(jīng)營活動在可預見的將來會按當前的規(guī)模和狀態(tài)繼續(xù)下去，不擬也不必終止經(jīng)營或破產(chǎn)清算，可以在正常的經(jīng)營過程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務?？深A見的將來通常是指資產(chǎn)負債表日后十二個月。經(jīng)營活動在可預見的將來會繼續(xù)下去也就意味著企業(yè)現(xiàn)在的經(jīng)營活動是持續(xù)進行的，而且在資產(chǎn)負債表日后12個月內(nèi)也將持續(xù)，不會終止經(jīng)營或破產(chǎn)清算。

2009年出具的帶強調(diào)事項段無保留意見中，涉及破產(chǎn)重組的公司有10家，都以持續(xù)經(jīng)營假設為基礎編制會計報表，對于持續(xù)經(jīng)營假設的采用，許多公司都在報表附注中披露了繼續(xù)以持續(xù)經(jīng)營為前提編制報表的理由，也有一些公司干脆就沒有明顯提出原因而是直接采用持續(xù)經(jīng)營假設。而令人疑惑的是，注冊會計師無一例外都只是引用公司認為能持續(xù)經(jīng)營的事實就出具了無保留意見。從持續(xù)經(jīng)營的內(nèi)涵看，這些公司都已經(jīng)沒有經(jīng)營活動而仍然采用持續(xù)經(jīng)營假設來編制報表，實質(zhì)上已經(jīng)有悖于持續(xù)經(jīng)營假設。同時，準則要求如果注冊會計師對被審計單位的持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的，應當實施必要的審計程序，獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，以判斷管理層提出的改善措施是否可行，否則就是沒有執(zhí)行審計準則規(guī)定的審計程序。

因此，涉及持續(xù)經(jīng)營的強調(diào)事項段無保留意見成為持續(xù)經(jīng)營審計意見的重要組成部分，而持續(xù)經(jīng)營審計準則存在不足，應對其細節(jié)問題進行完善，如明確界定“極端情況”、詳細規(guī)定持續(xù)經(jīng)營不確定性與其他重大不確定性的披露、規(guī)范持續(xù)經(jīng)營不確定性審計意見的表述等。相關監(jiān)管部門也應當加強監(jiān)控，對上市公司在財務報告中披露的持續(xù)經(jīng)營情況以及注冊會計師可能存在變通審計意見的行為予以查實，以提高信息透明度，增強審計報告決策有用性，保障我國上市公司可持續(xù)發(fā)展。

參考文獻：

［1］廖義剛、毛麗娟：《持續(xù)經(jīng)營不確定性審計意見：發(fā)展及啟示》，《審計與經(jīng)濟研究》2006年第9期。

［2］田利軍：《持續(xù)經(jīng)營能力的判斷與審計意見類型》，《審計與經(jīng)濟研究》2004年第9期。

公司破產(chǎn)審計報告范文第2篇

注冊會計師對上市公司財務報表出具的審計報告有四大類，即無保留意見的審計報告、保留意見的審計報告、否定意見的審計報告和拒絕表示意見的審計報告。注冊會計師根據(jù)獨立審計準則進行了審計，出具了恰當?shù)膶徲媹蟾妫趯徲媹蟾?不干凈"時(我們可以把標準無保留意見的審計報告以外的審計報告通稱為"不干凈"的審計報告)，財務報告的使用者往往認為審計報告是有問題甚至是錯誤的。如因?qū)徲嫹秶艿絿乐叵拗贫鼍叩木芙^表示意見的審計報告，社會公眾往往這樣認為：審計范圍受到嚴重限制，為什么會受到限制?企業(yè)管理層都能對審計的項目進行控制，而注冊會計師在獲取足夠的證據(jù)時遭遇到了困難，肯定是企業(yè)高管有意隱瞞某些事實，或者故意設置某些障礙阻擾注冊會計師獲取足夠的審計證據(jù)，既然企業(yè)高管存在問題，就應出具否定意見的審計報告。更有意思的是，在"不干凈"的審計報告遭遇到公司的經(jīng)營失敗或重大違法行為時，注冊會計師即便出具了恰當?shù)膶徲媹蟾?，社會各界仍認為注冊會計師未勤勉盡職，因注冊會計師的"審計失敗"而導致他們利益受損，應追究注冊會計師的有關責任。

2.內(nèi)部控制制度基礎審計下的管理層舞弊的困境

我們國家現(xiàn)階段審計職業(yè)界實行的是制度基礎審計，是一種以審查企業(yè)內(nèi)部控制制度著手的審計方法。根據(jù)獨立審計準則，內(nèi)部控制制度的建立、健全與執(zhí)行有效性，是被審計單位的會計責任，企業(yè)管理當局有責任建立良好的內(nèi)部控制制度。制度基礎審計的重點是對制度的各個控制環(huán)節(jié)審查，目的在于發(fā)現(xiàn)控制制度中的薄弱環(huán)節(jié)并找出問題發(fā)生的根源，然后針對這些環(huán)節(jié)擴大檢查范圍。企業(yè)管理當局是內(nèi)部控制制度的設計者和執(zhí)行者，那么在管理當局有意制造某些內(nèi)控制度的假象時，良好的內(nèi)部控制假象將讓注冊會計師收集較少的審計證據(jù)，注冊會計師往往很難發(fā)現(xiàn)管理舞弊。根據(jù)獨立審計準則，注冊會計師有責任發(fā)現(xiàn)和披露被審計單位的管理當局的重大舞弊，若沒有發(fā)現(xiàn)和披露管理當局的重大舞弊，是注冊會計師的過錯，應承擔過失責任。另外，在實際的工作中，對在審計中發(fā)現(xiàn)的管理舞弊，注冊會計師往往不是選擇披露，而是提醒企業(yè)有關管理高層改正，而且，審計工作中實際發(fā)現(xiàn)的重大管理舞弊與實際發(fā)生的重大管理舞弊之間存在很大差距。這樣，在公司管理當局，特別是公司最高管理當局與公司各利益群體串通舞弊時，注冊會計師往往是力不從心。

3.公司治理結構中角色重合的困境

所有權與經(jīng)營權的分離是現(xiàn)代公司治理制度的一大特征，公司的最高權利機關是股東大會，在股東大會的基礎上選舉產(chǎn)生董事會，董事會對股東大會負責，代表股東的利益，董事會聘請企業(yè)高層管理人員對企業(yè)實施具體的經(jīng)營管理。企業(yè)的所有權屬于股東，企業(yè)的經(jīng)營權則授權給企業(yè)管理當局。股東是委托人，公司管理當局是人，股東委托公司管理當局對公司進行經(jīng)營管理。在審計業(yè)務的委托關系中，股東委托審計機構鑒證公司管理當局經(jīng)營業(yè)績，即股東是"委托人"，審計機構是"人"。管理當局與審計機構是獨立的，不存在任何的契約、利益關系，由"人"監(jiān)督人的過程是可以保證其公正性的。我國現(xiàn)階段的現(xiàn)象是很多公司的高管本身就是董事會的重要成員，公司高管既對公司實施具體的經(jīng)營管理，又名義上代表股東，在董事會中主宰著公司的重大決策，這樣使得公司高層為謀取自己的利益而損害廣大的投資者利益提供了廣闊的空間，內(nèi)部人控制現(xiàn)象十分嚴重。董事會成員，企業(yè)高管部分成員二合一，使受托進行審計的審計構處于十分尷尬的位置，即“委托人”(董事會)委托審計機構對"委托人"(是董事會重要成員的高層管理人員)的會計責任予以認定或解除。審計機構在審計過程中很可能迫于"委托人"的壓力而作出妥協(xié)，出具欠適當?shù)膶徲媹蟾?，造成了審計失敗?/p>

4.抽樣審計下的5%困境

最初的審計是以詳細審計開始的，隨著社會的發(fā)展和審計目標的改變，科學的抽樣審計方法得到了廣泛應用。抽樣是統(tǒng)計學中的重要概念，與統(tǒng)計學界的一個重要魔數(shù)——5%有著干絲萬縷的聯(lián)系。根據(jù)雙尾假設測試(TWOTAILEDHYPOTHESIS——TEST)的統(tǒng)計所得出的結果，總體中有95%的值落在偏離中值為正負1.96標準差之間。許多的注冊會計師把可容忍的審計風險確認為5%，這是否意味著注冊會計師愿意接受簽發(fā)的100份審計報告中有5份以內(nèi)的錯誤報告?假如某具有證券業(yè)資格的會計師事務所有20家證券業(yè)客戶，他們的可容忍審計風險是5%，那么，從總體上來說，該所每年出具的20份審計報告中有1份可能是錯誤的審計報告，就造成了審計失敗。在我國現(xiàn)階段，一次審計失敗可能對一個會計師事務所造成毀滅性的打擊。如在"瓊民源事件"中為"瓊民源"出具審計報告的是中華會計師事務所，在1998年5月1日證監(jiān)查字[1998]36號中對中華會計師事務所的處罰也不算十分嚴重，"暫停證券業(yè)務資格6個月"，而且剛好是1998年5月1日開始至1998年11月1日結束，并未錯過年報預審。但在1998年度，中華所13家客戶當中有10家客戶更換到其他會計師事務所，最后，僅有3家仍然由中華會計師事務所簽發(fā)1998年的審計報告。

5.獨立性的追求與天生的非獨立性

獨立性也許是獨立審計準則中出現(xiàn)的最多字眼之一。獨立是注冊會計師的靈魂，注冊會計師唯有保持獨立性，才有可能更加客觀、公正，出具實際意義上的審計報告。但我國的注冊會計師行業(yè)天生以來就是非獨立的。二十世紀80年代，中國恢復注冊會計師制度，大部分會計師事務所由政府部門創(chuàng)辦，并接受政府部門的管理。1988年中國注冊會計師協(xié)會成立后試圖將會計師事務所納入自我管理軌道。但要從根本上改變中國會計師事務所與政府掛鉤的現(xiàn)狀，并不是一朝一夕的事。在實踐中，各掛靠單位如財政部門、稅務部門、行業(yè)主管部門等通常會利用手中的權力指定企業(yè)到所屬的會計師事務所接受審計，與此同時，注冊會計師在作出審計判斷、出具審計報告時，會受到主管部門的意愿所左右，審計的獨立性受到嚴重破壞。根據(jù)中注協(xié)1997年底所作的調(diào)查，54.7%的回復者反映了他們在審計實務中受到了政府干預，其形式包括指定審計單位或?qū)徲媹蟾娴某鼍哌M行直接干預等(全中和，"注冊會計師行業(yè)相關問題問卷調(diào)查分析報告"，《注冊會計師通訊》1998年第一期)。影響中國注冊會計師獨立發(fā)展的另外一個重要方面是中國注冊會計師協(xié)會的地位問題。中國注冊會計師協(xié)會作為全國注冊會計師的自律性組織，它的地位、權威和獨立性直接影響注冊會計師執(zhí)業(yè)的獨立性。然而目前中注協(xié)理事會的大部分成員(包括會長和副會長)都來自政府部門，而非審計職業(yè)界，中注協(xié)也一直接受著財政部的領導和管理，中國政府官員認為注冊會計師作為"經(jīng)濟警察"，僅是政府管制力的補充和延伸而己。因此，從嚴格意義上講，中注協(xié)還僅是一個半官方的組織，而非民間自律性組織，這使得中注協(xié)在許多情況下要作出獨立決策殊非易事，從而大大影響了整個注冊會計師職業(yè)界獨立性的發(fā)揮。(湯云為，2000，關于中國注冊會計師職業(yè)發(fā)展若干問題的探討。)

6.法律法規(guī)的尷尬

我國現(xiàn)階段財務會計法規(guī)的情況是:會計準則和財務通則并存。這樣使中國會計人員經(jīng)常處于進退兩難境地，財務通則從某種程度上來說，是計劃經(jīng)濟的產(chǎn)物，企業(yè)財務是政府財政的附屬物，政府往往規(guī)定了企業(yè)的各項財務活動。財務通則主要規(guī)范的是如壞帳計提、折舊年限和存貨計價方法等事項，并要求企業(yè)會計人員必須遵循之。注冊會計師要求對企業(yè)財務報告遵循會計準則和其他法規(guī)(包括財務通則)的程度發(fā)表意見。毫無疑問，這樣經(jīng)審計的財務報表將會發(fā)生偏離。另外，財政部制定會計準則，但會計準則本身亟待完善，雖然我國頒布了不少具體會計準則，并在上市公司中開始執(zhí)行統(tǒng)一的企業(yè)會計制度，但是基本會計準則與具體會計準則之間，各具體會計準則之間，在應用有關會計原則問題上存在著許多不相一致的地方。不斷修改頒布與新頒布的會計準則往往使企業(yè)的會計人員無所適從，這也給注冊會計師的審計帶來困難。

獨立審計準則的法律地位也是極為尷尬的。注冊會計師的執(zhí)業(yè)準則是有中注協(xié)負責擬訂，報財政部批準后實施，中注協(xié)負責對獨立審計準則進行解釋，那么獨立審計準則是法規(guī)還是規(guī)章?有人認為《獨立審計準則》不過是民間制定的文本，在法律上沒有引為標準的效力。另外，1998年1月財政部頒布的《違反注冊會計師法處罰暫行辦法》規(guī)定:注冊會計師和會計師事務所、審計師事務所在執(zhí)業(yè)中違反注冊會計師行業(yè)管理的法律、法規(guī)和規(guī)章應予行政處罰的，適用本辦法。行業(yè)協(xié)會制定的行業(yè)管理方面的文件，是否能歸結于法律、法規(guī)和規(guī)章?

還有，我國企業(yè)會計由財政部管理，會計師事務所由中注協(xié)管理，上市公司則由證監(jiān)會監(jiān)管。財政部頒布會計準則，中注協(xié)擬訂注冊會計師執(zhí)業(yè)準則，證監(jiān)會制定上市公司信息披露約有關規(guī)則，“會計準則”，“執(zhí)業(yè)準則”，“信息披露規(guī)則”有時并不協(xié)調(diào)，這也給注冊會計師執(zhí)業(yè)帶來了困難。

7.知識的頻繁更新與會計師事務所的人員結構的兩極分化

我國現(xiàn)在的會計師事務所一般都實行三級復核。嚴格的三級復核將有效地減少審計失敗的概率。一般而言，第三級復核者是會計師事務所的高層主管，一般由會計師事務所的主任會計師承擔。在審計工作底稿的重大問題的把握上，第三級復核者起著關鍵的作用。因此，嚴格的三級復核要求會計師事務所的高層主管有豐富全面的知識和良好的經(jīng)驗判斷能力。我國早期的注冊會計師資格是通過考核取得的，年齡普遍偏大?，F(xiàn)在占據(jù)會計師事務所高層主管的大多是早期考核制下獲得注冊會計師資格的人員。我國近十年來證券市場得到了大力發(fā)展，各種法規(guī)制度不斷頒布和修政，知識更新非常頻繁。年齡老化的會計師事務所的高管是否能跟上知識更新的步伐?許多會計師事務所的第三級復核形同虛設，完全是走走形式而已并不能發(fā)揮真正的作用。

8.信息的不對稱與表外信息的關洼

根據(jù)獨立審計準則，注冊會計師應充分關注對會計報表有重大影響的表外信息，如《獨立審計準則第8號——違反法規(guī)行為》等。在實踐中，公司提供給注冊會計師的主要是與會計報表有關的帳簿、記帳憑證、法規(guī)依據(jù)與合同等，表外的一些信息很難收集到。即使在注冊會計師懷疑企業(yè)某一方面，而試圖從企業(yè)內(nèi)部獲得某方面的表外信息證據(jù)時，往往會被企業(yè)高層主管以企業(yè)商業(yè)秘密之類的借口回絕。對企業(yè)的經(jīng)營狀況，企業(yè)管理層處于完全知情的一方，而注冊會計師并不是如此，因此，企業(yè)管理層很容易隱瞞企業(yè)表外的諸多事實。

公司破產(chǎn)審計報告范文第3篇

論文摘要:當前注冊會計師的誠信問題受到全世界的關注，注冊會計師受到了公眾的普遍指貴，這些指貴是不是恰如其分?目前國內(nèi)對注冊會計師應該承擔法律貴任的多少有較多爭議。在強調(diào)法律貴任的同時，注冊會計師也需要法律保護。如果法律貴任過大，導致注冊會計師高度關注風險，會降低審計的功用，某種程度上過度的貴任讓注會職業(yè)無所適從，也會讓這一職業(yè)失去發(fā)展?jié)摿?。如何在二者之間達到一個平衡，應是我們要考慮的主要問題。

一、問題的提出

理論界對注冊會計師法律責任的探討頗多，但歸結起來不外乎有兩種不同的觀點，一是認為現(xiàn)在上市公司造假、操縱利潤時會計師成為幫兇，應加大注冊會計師的法律責任，懲治造假者，警示造假者。另一種觀點認為注冊會計師近年來被提供虛假信息的公司所累，已卷人“訴訟爆炸”的深淵，注冊會計師職業(yè)已成為一種高風險的職業(yè)，注冊會計師的法律責任不宜再加大。

二、法律責任:太多還是太少

(一)注冊會計師法律責任過小的視角

第一，對注冊會計師法律責任的爭議。很多學者都非常強調(diào)注冊會計師的責任，并認為注冊會計師責任是注冊會計師職業(yè)地位的保證。莫茨和夏拉夫認為注冊會計師一味怕承擔責任會讓注冊會計師的職業(yè)地位下降。“我們對職業(yè)的地位提出要求時，伴隨的是服務的責任。wWW.133229.cOM如果獨立的注冊會計師們真是職業(yè)人士，他們就不應僅為某些個人的利益而奔忙。他們不僅對其委托人負有責任，而且作為職業(yè)專家，他們理應對經(jīng)濟社會有著義不容辭的責任。審計以外的其他職業(yè)、其他類型的活動均不能負此重任，它們不能鼓勵職員誠實，也不能揭發(fā)會計師們的失職或舞弊行為。許多人認為，審計如果拒絕對經(jīng)濟社會提供這種服務，它就喪失了社會對它的信任?！蓖瑫r，他們還認為審計人員不愿承擔責任、不愿意提供一項雖然艱難卻極為有益的服務、不愿意哪怕是小規(guī)模地對付嚴重損害經(jīng)濟生活的邪惡勢力。這種態(tài)度只能降低職業(yè)的聲譽。而且“審計人員應該承受一定的風險。

由此我們不難看出對注冊會計師法律責任過小的指責由來已久，尤其是國際上出了幾個大的會計舞弊案之后，幾大會計師事務所都受到牽連，人們再次把焦點集中在注冊會計師身上，因安然事件而破產(chǎn)的安達信至今還讓人們記憶猶新，近期因科龍電器公司，有專家和投資者對德勤注冊會計師的專業(yè)勝任能力及職業(yè)操守也表示質(zhì)疑。人們認為正是因為注冊會計師的法律責任過小，即違規(guī)成本太低，才導致注冊會計師有膽量造假，從而應該加大注冊會計師法律責任，提高注冊會計師的違規(guī)成本，并提出了“亂世用重典”的主張。

第二，對審計報告的指責。來自這方面的指責認為“縱觀審計報告發(fā)展史，其專業(yè)語言的使用顯示出了審計職業(yè)逃避審計法律責任甚至審計職業(yè)責任的傾向。”并且認為“審計報告對社會公眾的價值越來越小”。投資者認為審計報告精確的措詞，是在小心謹慎地回避法律責任。并且認為審計報告的程序化、標準化使審計報告對投資者而言毫無意義，有研究表明審計報告沒有信息含量。公眾要求增加審計報告的內(nèi)容。

第三，對當前審計模式的指責。主要的責難是認為目前注冊會計師的風險基礎審計主要是為了規(guī)避風險。在風險基礎審計模式下，注冊會計師將關注的焦點放在被審計單位的經(jīng)營風險上，這樣注冊會計師們勢必在風險與報酬間進行權衡，在某種程度上會導致注冊會計師的投機取巧行為，而投資者利益的保護并不是注冊會計師考慮的主要問題。

(二)注冊會計師法律責任過大的視角

第一，對第三人責任問題。對第三人是否承擔責任，承擔何種責任決定了注冊會計師法律責任的大小。

從近年的訴訟案例來看，注冊會計師對第三人法律責任有加大的趨勢。1931年美國在審判“阿爾恰邁爾斯公司訴塔契”案時，法官卡多卓認為，審認人員的過失責任不應該擴大到第三者，因為這樣做將會阻止人們從事這一對社會有重要意義的職業(yè)。他對審計人員責任擴大到第三者的后果作了下面的描述:“如果存在過失責任，那么，一個無意疏忽或不慎，未能查出偷盜或偽造賬目，這可能使會計人員在不確定的時間，對不確定的人員承擔不確定的責任。在這樣的條件下，從事審計職業(yè)所承擔的風險如此之巨大，以致人們懷疑這種責任定義有問題”。

蒙哥馬利早在其著名的《蒙哥馬利審計學》中就指出“60年代中期以來，控告審計人員的訴訟案件劇增，以致造成‘訴訟爆炸’。其主要原因是:社會變化和法院重新解釋了普通法和聯(lián)邦證券交易法，將委托人的法律責任擴大到大量的、各種類型的第三者。”

我國的學者也提出了類似的觀點:“倘若法律一方面強制會計師對第三人承擔責任，另一方面在歸責于會計師時，又不考慮其行為時的主觀心理狀況，這實際上是讓他對其他人行為承擔期限不明的無過錯責任。這對于會計師未免苛求，將使會計師職業(yè)的生存受到嚴重挑戰(zhàn)。”

第二，審計報告的問題。針對公眾對審計報告的指責，有兩個誤解需要澄清:一是審計報告的措辭。前面我們提到，公眾對審計報告的措辭有較多的指責。從投資者的角度來看，審計意見的變化，只是刪除了一些可能承擔法律責任的字眼，甚至指責審計報告中模棱兩可的詞語使投資者對審計報告的信任度大為降低，而這正是對審計報告的誤解所在。實際上，客觀地來看，審計意見并不象投資者所批評的那樣是刻意回避法律責任，審計職業(yè)界一直都在為如何更好地向利益相關者傳遞信息做出不懈的努力。在著名的美國會計委員會1973年出版的《基本審計概念說明》中曾指出:審計人員對審計意見中的技術術語的精雕細琢并不象外界所指責的那樣是為了逃避法律責任。我們也可以從審計意見的變革中看到審計人員為傳遞準確信息所做的努力。這里涉及到一個審計意見陳述有效性的問題，審計意見的措詞除表明責任外，最重要的是簡明地向信息使用者表達審計師的意見，因此審計意見陳述的有效性非常重要。當然使用者也存在準確理解的問題，審計師和使用者之間應對特定審計術語達成共同理解，這需要雙方的努力。二是審計報告的程序化(標準化問題)。對審計報告程序化的指責沒有考慮到審計報告的噪音問題。審計報告承載太多的內(nèi)容會產(chǎn)生噪音，讓投資者更加無法得出合理的判斷。三是審計報告的本質(zhì)。從審計發(fā)展演變的歷史和審計研究文獻來看，審計報告的本質(zhì)是對財務報告信息的價值再造，它使財務報告的使用者對財務報告有更進一步的認識，并據(jù)以作為做出決策的依據(jù)。因此，審計報告不是對財務報告真實性和合法性的完全保證，無法滿足投資者對審計報告的過高期望。審計職業(yè)界一直在向公眾做出說明，但公眾對財務報告的過高期望卻轉嫁到審計報告上來，使審計師承擔了不應該承擔的責任。

第三，注冊會計師法律責任的負面影響。一是是國際大事務所的破產(chǎn)速度加快。二是事務所專業(yè)人才的流失。

三、結論

第一，注冊會計師的理性選擇。從經(jīng)濟學“經(jīng)濟人”的假設來看，注冊會計師也是經(jīng)濟人，他會做出自己的理性選擇，也會為追求自身利益最大化而努力。注冊會計師也需要生存，注冊會計師事務所也不是福利機構，那些認為注冊會計師責任視為高于一切的觀點似乎有些過于理想化，同時也在某種程度上誤導了公眾，使公眾對注冊會計師的期望過高。在風險或成本大于收益時，僅靠社會責任去促使注冊會計師保護投資者的利益并不是一個可行的辦法。同時注冊會計師追求自身利益并不一定會侵害投資者的利益。注冊會計師職業(yè)的發(fā)展不是僅靠強調(diào)責任就行的，在加大法律責任的同時它也需要法律的保護。

公司破產(chǎn)審計報告范文第4篇

一、圍繞審計中持續(xù)經(jīng)營假設問題的主要爭議

1、持續(xù)經(jīng)營的保證責任由誰來承擔——公司管理層還是審計人員？

現(xiàn)有的相關準則和法規(guī)基本上都明確規(guī)定：評價并且在必要的條件下披露公司持續(xù)經(jīng)營能力是管理層的責任。這種制度安排體現(xiàn)了公司管理層擁有的信息優(yōu)勢，然而在現(xiàn)實中必須考慮到管理層往往不愿意主動披露公司持續(xù)經(jīng)營方面問題的事實。而審計人員具有相對獨立性，有能力對公司持續(xù)經(jīng)營能力進行評價，并能及時向投資者報告和披露，所以投資者往往希望審計人員能夠評價和披露公司持續(xù)經(jīng)營能力。因此，很多國家在相關審計準則中也明確了審計人員有評價被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力的責任。另一方面，會計職業(yè)界為避免承擔過度的責任，通常在審計準則中把審計人員對于持續(xù)經(jīng)營考慮的責任限定在可控范圍內(nèi)。然而司法程序的進行往往并不以會計職業(yè)界的行業(yè)規(guī)定為最終依據(jù)。鑒于訴訟風險，審計人員不得不在審計中對持續(xù)經(jīng)營能力格外重視。

從上述，筆者認為，持續(xù)經(jīng)營保證責任的分配，取決于公眾和會計職業(yè)界“角力”的結果，是審計期望差的突出表現(xiàn)，這個結果本身也是動態(tài)的，將隨著環(huán)境的變化而變化，并以一系列制度的形式確定下來。

2、對幾個具體問題的界定。

（1）審計意見類型和持續(xù)經(jīng)營披露方式。

公司持續(xù)經(jīng)營能力究竟是“編制報表基礎性的假設”，還是“重要的內(nèi)容”？對這個問題的回答是決定采用何種審計意見類型的首要標準。如果認為持續(xù)經(jīng)營只是重要的內(nèi)容，根據(jù)其對財務報告的程度就可能出具保留意見的審計報告。然而，如果認為持續(xù)經(jīng)營是一項基礎性的假設，那么出具保留意見的審計報告就可能讓投資者感到迷惑。因此，針對“在審計人員受到被審計單位主觀或客觀環(huán)境的限制時”的情況，在我國此次持續(xù)經(jīng)營審計準則修訂中，刪除了原有準則中允許采用的保留意見。

另外，管理層和審計人員對于公司持續(xù)經(jīng)營的評價結果的披露方式也是一個比較關鍵的問題。審計準則規(guī)定一般采用說明段方式披露。如英國《審計準則第130號——財務報告中的持續(xù)經(jīng)營基礎》（SAS NO.130）中提出“只要審計人員對公司持續(xù)經(jīng)營能力有顯著的疑慮，即使審計人員沒有否認采用該基礎編制報表，那么他們也必須在審計報告中采用說明段的形式加以強調(diào)和說明”。我國新修訂的《獨立審計具體準則第7號——審計報告》提出將持續(xù)經(jīng)營問題作為必須增加強調(diào)事項段的情形。

（2）持續(xù)經(jīng)營期限應該如何判斷？

持續(xù)經(jīng)營假設不可能是一個“永遠”的概念，因此“可預見的將來”便在實際操作中應運而生了。這個概念一定程度上從時間上界定了審計人員的責任范圍，但在實際操作中一般難以把握，并且在事后難以評價，因此在具體準則中，“可預見的將來”的概念逐漸被具體的時間長度所代替。

英國SAS No.130中提出：“如果管理層對于持續(xù)經(jīng)營能力評價的期限短于財務報告日期后的一年，并且沒有對此進行合理的披露，那么審計人員就應該在審計報告中進行披露”。我國的審計準則也規(guī)定“本準則所稱可預見的將來，通常是指資產(chǎn)負債表日后12個月?！钡趯嶋H運用“一年”概念時，仍會遇到大量的不確定性。例如，何為持續(xù)經(jīng)營不能維持的日期——是申請破產(chǎn)日期還是宣告破產(chǎn)日期？營業(yè)周期如何判斷？如果公司在一年加一天的期限內(nèi)仍能夠持續(xù)經(jīng)營，審計人員是否就不用承擔任何責任了？這些都是會計界和界亟待解決的問題。

（3）對于持續(xù)經(jīng)營，審計人員采用“主動”還是“被動”的審計？

審計往往傾向于采用被動的審計方法——即對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力的評價不采用專門的審計手段和方法。如Mautz和Sharaf提出的審計假設之一就是“如果沒有明確的相反證據(jù)，對被查來說，過去被認為是正確的，將來也將被認為是正確的”。只要審計人員沒有發(fā)現(xiàn)“反面的證據(jù)”，就可以接受持續(xù)經(jīng)營假設，無需采用專門的審計方法對持續(xù)經(jīng)營能力進行審計。

在審計準則方面，美國SAS No.59不要求采用專門的審計程序查找可能會對公司持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生實質(zhì)性疑慮的環(huán)境和事項，并且認為，其他審計目標的審計程序同樣可以用來評價持續(xù)經(jīng)營能力。我國的審計準則也沒有強調(diào)必須采用專門的審計程序來收集持續(xù)經(jīng)營假設適用性的相關證據(jù)。筆者認為，這是出于保護會計職業(yè)界的考慮。但從一般司法實踐來看，判斷審計人員是否足夠“謹慎”的標準往往是假設一位謹慎的審計人員在相同情況下應該采用何種手段。在實務中，審計人員為避免審計風險，往往采用更為主動的審計方法。

（4）判斷持續(xù)經(jīng)營所依據(jù)的信息范圍如何確定？

公司一旦出現(xiàn)無法持續(xù)經(jīng)營的情況，審計人員“應該掌握什么信息”將在很大程度上決定其是否應當承擔以及在何種程度上承擔相應的法律責任。美國SAS No.59規(guī)定“審計人員應該綜合考慮執(zhí)行審計、收集審計證據(jù)、完成審計過程得到的結果，來判斷是否存在使審計人員對公司持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生實質(zhì)性疑慮的情況和事項”，并且“對于這些情況和事項應該獲得更多的信息，以及獲得能夠減輕審計人員這種疑慮的證據(jù)”。

然而，新和全球化的進一步，使公司之間的經(jīng)營活動變得更為復雜，公司持續(xù)經(jīng)營的因素越來越多。公司經(jīng)營一旦出現(xiàn)，審計人員往往成為公眾指責的對象。筆者認為，職業(yè)界應該完善審計準則體系，一方面盡可能詳細列舉被審計單位存在的“可能導致對其持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況”以提示審計師，另一方面明確界定范圍，保護審計師免受來自“后驗優(yōu)勢”的種種責難。

在此次我國審計準則修訂中，新準則仍分財務、經(jīng)營和其他三個方面，沿襲了舊準則列舉的情況，但是去掉了“其他跡象”項。這一修改體現(xiàn)了“規(guī)則化”傾向，使審計人員評價公司持續(xù)經(jīng)營能力時考量的信息范圍有了一個明確的界限。因而在發(fā)生訴訟的情況下，審計人員可以利用審計準則向法庭表明自己的恪盡職守。但現(xiàn)實中，可能導致對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項很難在審計準則中一一列舉。新準則采用“通常包括”的措辭，從而給予審計師根據(jù)具體情況進行職業(yè)判斷的空間。

二、在環(huán)境下審計人員的應對措施

面對不斷擴大的經(jīng)營風險因素范圍和有限的信息，審計人員急需的和工具來更有效地獲取信息，評價持續(xù)經(jīng)營問題。

傳統(tǒng)審計關注交易，難以捕捉到經(jīng)營中動態(tài)的本質(zhì)。而風險導向?qū)徲嬍菍鹘y(tǒng)的、以交易為基礎的審計模式的發(fā)展。在風險導向?qū)徲嫷囊话慊A上，畢馬威進一步提出了“風險導向戰(zhàn)略系統(tǒng)審計”。該方法的核心思想是“通過更廣闊的戰(zhàn)略系統(tǒng)視角，將審計人員的注意力吸引到被審計客戶的系統(tǒng)動因上”。通過公司采用的經(jīng)營戰(zhàn)略和經(jīng)濟定位、公司與外部經(jīng)濟因素聯(lián)系的強度（包括客戶、供應商、投資者和監(jiān)管者）以及公司在競爭中所處的地位，審計人員能夠?qū)緫?zhàn)略的可行性進行評價，并進而發(fā)掘妨礙戰(zhàn)略目標實現(xiàn)的內(nèi)外因素。如果公司沒有充分控制住這些因素，這些領域就成為檢查的重點。

財務理論的發(fā)展也為審計人員發(fā)現(xiàn)問題提供了新的工具。如“破產(chǎn)預測模型”可以幫助審計人員注意到那些傳統(tǒng)審計程序難以探測到的公司發(fā)生持續(xù)經(jīng)營問題時表現(xiàn)出的財務狀況問題。當然，在審計過程中保持足夠的職業(yè)謹慎，對審計過程進行規(guī)范的記錄，實施有效的質(zhì)量控制是將持續(xù)經(jīng)營問題導致的風險降到最低程度的必要條件。

三、幾點思考

我國上市公司的持續(xù)經(jīng)營問題已經(jīng)開始受到審計職業(yè)界的重視。1998年初，普華大華會計師事務所對我國上市公司寶石A1997年度財務報表，以該公司持續(xù)經(jīng)營能力具有重大不確定性為由，出具了拒絕表示意見的審計報告?；趯ξ覈壳艾F(xiàn)實情況的考慮，筆者認為應從以下幾方面進行改進。

首先，進一步強化持續(xù)經(jīng)營信息的披露。公司能否持續(xù)經(jīng)營，對于所有利益相關者都是至關重要的。如前所述，管理層在信息上具有明顯優(yōu)勢，因而由其承擔最根本的評價和披露責任是合理的，但從我國目前公司治理的具體情況來看，管理層仍然缺乏披露的動機。一項表明，在我國對上市公司內(nèi)部控制體系提出披露要求以后，仍然有1/4的公司沒有披露，而且大多數(shù)公司對內(nèi)部控制信息的披露流于形式；甚至，還出現(xiàn)過惡意掩蓋公司無法持續(xù)經(jīng)營的案例，其中比較典型的是紅光虛假上市的例子。從這個角度來看，強化持續(xù)經(jīng)營信息披露是必不可少的。

其次，進一步細化持續(xù)經(jīng)營的披露標準。20世紀90年代，英國在倫敦證券交易所的《上市指引——針對公司持續(xù)經(jīng)營能力的披露》中，提供了非常詳細的標準，以指導公司管理層如何判斷是否應該采用持續(xù)經(jīng)營假設，并在此基礎上進行合理的披露。美國審計準則將影響持續(xù)經(jīng)營能力的信息歸納為：持續(xù)的虧損；可能導致財務困難的其他跡象；內(nèi)部因素；外部因素。制定這樣相對詳盡的標準一方面為公司管理層提供了依據(jù)，同時也為審計人員評價持續(xù)經(jīng)營能力提供了重要，可以達到保護審計人員的目的。與此相對照，我國審計準則在這方面的規(guī)定比較粗略，僅列舉了財務、經(jīng)營和其他三方面的信息，很難涵蓋影響公司持續(xù)經(jīng)營能力的全部，因此有必要加以細化。

公司破產(chǎn)審計報告范文第5篇

關鍵詞：行為動機 行為選擇 行為實施

關于導致我國CPA出具虛假審計報告的原因，已有很多相關的涉及到了此。其主要觀點可歸納如下：審計委托模式的缺陷使CPA缺乏獨立性；法規(guī)不健全、對違法違規(guī)行為的懲治力度不夠；各級政府的不當干預；審計定價不規(guī)范；會計師事務所的內(nèi)部質(zhì)量控制不到位等。這些研究從多角度，有針對性的指出了導致我國CPA出具虛假審計報告的原因，對于有關部門對癥下藥，采取相關措施，遏制CPA出具虛假審計報告的行為有較大的價值。但由于這些研究的論述所占角度比較多，從多個不同的方面來論述，因此觀點比較龐雜，在系統(tǒng)性、條理性方面有稍許欠缺。

正是基于上述背景，本文將沿著人的行為路線來分析我國CPA出具虛假審計報告的原因，即從CPA產(chǎn)生出具虛假審計報告的行為動機，到行為選擇，再到最終行為實施這一路線，對注冊會計師出具虛假審計報告的行為及其影響因素進行分析和論述。本文力求比較系統(tǒng)并有條理地分析和闡述導致我國CPA出具虛假審計報告的原因，指出其中的關鍵因素及次要因素，并在此基礎上，提出一些遏制我國CPA出具虛假審計報告、提高其執(zhí)業(yè)誠信水平的基本措施。旨在為進一步探討解決問題的和措施提供一點參考。

一、審計委托模式的天然缺陷導致CPA產(chǎn)生出具虛假審計報告的行為動機

CPA的審計要服務于眾多的會計信息使用者，如：債權人，股東，潛在投資者等，即CPA的審計是服務于公眾的，因此審計的實際委托人應該是社會公眾。但在實際運作過程中，由于實際委托人與會計師事務所之間進行協(xié)商簽約存在較高的交易成本，因此實際選擇會計師事務所并向其支付審計費用的人是被審計單位的管理當局。這即為審計委托模式的天然缺陷。

在這種存在天然缺陷的審計模式下，由上市公司與會計師事務所可以進行雙向選擇，即上市公司可以自行選擇某家會計師事務所來對自身的財務收支以及有關的經(jīng)營管理活動進行審計，并向其支付審計費用。上市公司即成為了會計師事務所的客戶，他要靠為上市公司提供審計服務并獲得報酬來支持其生存和。因此注冊會計師有充分的理由與客戶保持良好的關系。換句話說，作為提供服務并收取服務費用的一方——會計師事務所會本能地產(chǎn)生滿足客戶需求的心理傾向。這對于注冊會計師執(zhí)業(yè)的獨立性是一個考驗。從現(xiàn)實的情況來看，有些注冊會計師就或多或少地產(chǎn)生了袒護被審單位不良會計行為，以滿足客戶需求的心理傾向。這種心理傾向往往會激發(fā)CPA產(chǎn)生提供虛假審計報告的行為動機。而追根溯源，這些情形是由審計委托模式的天然缺陷所導致的。

由此可見，審計委托模式的天然缺陷導致了CPA提供虛假審計報告的行為動

機。

二、一系列控制機制的失效導致CPA出具虛假審計報告的行為選擇

審計委托模式的天然缺陷導致了CPA提供虛假審計報告的行為動機。而從行為動機到行為選擇還有一個抉擇的過程。

當注冊會計師發(fā)現(xiàn)上市公司有掩飾其不良會計行為的意圖時，其面臨兩個選擇，分別為：1、偏袒客戶，與上市公司合作，出具虛假審計報告；2、盡可能客觀、公正的審計上市公司的活動，并對其會計報表的合法性、公允性、會計處理的一貫性發(fā)表獨立審計意見。

下面我們將把CPA作為一個追求自身效用最大化的理性的經(jīng)濟人，從注冊會計師自身的角度進行成本效益分析，從而闡明其如何進行抉擇并最終進行其行為選擇，并揭示這一抉擇過程的影響因素。

（一）對第一種選擇進行成本效益分析

如果注冊會計師選擇與上市公司串通舞弊，發(fā)表虛假審計報告以掩飾上市公司會計報表問題，那么他的收益是花費非常小的人力、物力、財力完成審計工作，獲得比較滿意的審計收入，并與客戶建立較好的合作關系。

CPA面臨的成本或風險包括如下幾個方面：

1、其違法違規(guī)行為有可能被有關部門查出的風險

我國注冊會計師行業(yè)實行的是行業(yè)自律監(jiān)管體系，由注冊會計師協(xié)會對其會員進行監(jiān)督和管理。質(zhì)量復核是行業(yè)協(xié)會的一項自律性監(jiān)管制度。但是這種質(zhì)量復核方式并不能起到有效的監(jiān)督作用。在全國每年1000多家上市公司的審計工作底稿中，只有少數(shù)被抽查到。這就導致事務所存有僥幸心理，在巨大經(jīng)濟利益的誘惑下，CPA可能會出具虛假審計報。可見，我國目前對于注冊會計師以及會計師事務所的監(jiān)察力度還是很不夠的，從而使注冊會計師愿意鋌而走險。

2、可能要承擔的責任

涉及到注冊會計師執(zhí)業(yè)行為的法規(guī)有《公司法》、《注冊會計師法》、《證券法》、《刑法》。雖然所立的法規(guī)比較多，但是這些法規(guī)對于注冊會計師違法違規(guī)行為的處罰力度還不夠。即CPA的造假成本太低。

我國《刑法》規(guī)定，中介組織人員故意提供虛假證明材料罪，輕者判5年，重者判5至10年，并處罰金；《證券法》也規(guī)定，因中介機構責任給投資者造成損失的，中介機構要負賠償責任。然而，注冊會計師違反上述條款的案件雖然屢有發(fā)生，但絕大多數(shù)處罰還停留在罰款、停止執(zhí)業(yè)資格等行政處罰的層面上。而罰款這種經(jīng)濟上處罰的成本，與注冊會計師從被審上市公司得到的比較高的審計收入相比，就顯得比較微小了，因而難以起到遏制CPA出具虛假審計報告的作用。

由此可見，有法不依，執(zhí)法不嚴，處罰力度不夠，即違法成本較低，無疑助長了一部分職業(yè)道德不高的事務所及CPA的投機冒險行為，使其敢于頂風作案，從而在客觀上助長了CPA出具虛假審計報告的行為。

當然，隨著我國在這方面民事賠償制度的健全，未來注冊會計師以及會計師事務所出具虛假審計報告的違法成本將大大提高。

3、聲譽、信用等可能受到的負面

審計也是一種產(chǎn)品，也存在著市場競爭，其存在的關鍵是審計產(chǎn)品的質(zhì)量，而聲譽則是審計產(chǎn)品質(zhì)量的重要標志之一。

從上來講，CPA及師事務所應該公正執(zhí)業(yè)，努力保持其良好的信譽，因為對于中介組織來說，信譽對其生存及持續(xù)起著非常重要的作用，如果失去了投資者的信任，就沒有了立足之本。

然而，從我國的狀況來看，整個的誠信體系嚴重滯后于發(fā)展的內(nèi)在要求。由于信用體系建設的滯后，對于中介機構（包括：會計師事務所，律師事務所、證券公司等）并沒有形成足夠的警戒和約束作用，即信譽降低所引致的成本比較低。因此在這種背景下，許多中介機構為了一己私利，置職業(yè)道德于不顧，置中小投資者利益于不顧、置自身作為一個信用行業(yè)的名譽于不顧，淪為了上市公司作假的幫兇。事實上，社會信用的惡化加劇了上市公司與CPA合謀的會計造假，也嚴重阻礙了經(jīng)濟的良性發(fā)展。

綜上可見，若CPA做第一種選擇，即CPA選擇與上市公司串通舞弊，發(fā)表虛假審計報告以掩飾上市公司會計報表問題，那么他的收益是獲得比較滿意的審計收入，并與客戶建立較好的合作關系，其面臨的風險和成本包括：違法違規(guī)行為被有關部門查出的風險、要承擔的責任、聲譽、信用等受到的負面影響?？偟膩碚f，這些成本相對于收益來說是比較小的。

（二）對第二種選擇進行成本效益

如果CPA做第二種選擇，即CPA選擇遵守職業(yè)道德，盡可能客觀、公正的審查上市公司的經(jīng)濟活動，并對其會計報表的合法性、公允性、會計處理的一貫性發(fā)表獨立審計意見。其獲得收益就是保持其職業(yè)操守，并樹立良好的公眾形象。但是由于我國還缺乏一個公正、客觀且有影響力的中介組織信用評價體系，因此這種無形收益要真正轉化為經(jīng)濟收益，還存在一些難度。此時，CPA面臨的成本是：失去客戶，收入減少。我國審計業(yè)務處于買方市場階段，會計師事務所對客戶有較強的依賴性，因此這種失去客戶的成本對于會計師事務所而言，是比較大的。從我國審計市場的供給來看，會計師事務所規(guī)模普遍偏小、業(yè)務收入偏低。許多哦事務所在經(jīng)濟上也不可避免地會對大客戶產(chǎn)生依賴，致使其難以獨立、客觀、公正的發(fā)表審計意見。

綜上可見，如果注冊會計師選擇與遵守職業(yè)道德，客觀、公正的審查上市公司的經(jīng)濟活動，并對其會計報表的合法性、公允性、會計處理的一貫性發(fā)表獨立審計意見。其經(jīng)濟上的收益幾乎沒有，而其成本，卻是比較大的。

（三）對兩種選擇的成本效益進行比較

比較兩種選擇的成本和效益，第一種選擇即CPA出具虛假審計報告，從收益和成本方面均優(yōu)于第二種選擇。因此，作為理性人的CPA很有可能會做第一種選擇。所以我們認為，一系列體制的約束及控制機制的失效導致CPA提供虛假審計報告的行為選擇。

三、我國會計師事務所質(zhì)量控制流于形式，因而導致CPA出具虛假審計報告的行為得以實施

為了確保事務所審計質(zhì)量符合獨立審計準則，根據(jù)國際慣例，財政部制定頒布了《中國注冊會計師質(zhì)量控制基本準則》。然而，通過分析已經(jīng)暴露并接受行

政處罰的審計失敗案例（如：大慶聯(lián)誼、深圳原野、瓊民源、紅光實業(yè)、東方鍋爐、銀廣夏等）可以發(fā)現(xiàn)，注冊會計師之所以出具了嚴重失實的審計報告并導致審計失敗，很大程度上是因為注冊會計師未能盡職盡責，執(zhí)行本行業(yè)公認的業(yè)務標準而造成的。事務所制定適合本所的質(zhì)量控制制度，其初衷是要合理保證審計質(zhì)量符合獨立審計準則的要求。但事實表明，事務所質(zhì)量控制制度并沒有發(fā)揮應有的保證作用。違反獨立審計準則，則意味著事務所質(zhì)量控制制度失效。而導致這種結果的原因是：事務所質(zhì)量控制制度在執(zhí)行過程中形式重于實質(zhì)。

質(zhì)量控制是會計師事務所各項管理的核心。如果一個會計師事務所質(zhì)量管理不嚴，CPA出具虛假審計報告不能得到有效的防范，這樣以來CPA出具虛假審計報告的行為就得以實施了。事實上，會計師事務所質(zhì)量管理的不到位很可能導致一些嚴重的后果，如：因某一個人或某一部門的原因而使整個會計師事務所受損甚至破產(chǎn)。

四、

綜上所述，審計委托模式的天然缺陷導致了CPA產(chǎn)生提供虛假審計報告的行為動機；CPA監(jiān)督體制落后、違法懲治力度不足、信用體系建設滯后等控制機制的失效導致CPA提供虛假審計報告的行為選擇；我國會計師事務所質(zhì)量控制流于形式最終導致CPA出具虛假審計報告的行為得以實施。

從上面的分析，我們得到如下的啟示：有關監(jiān)管部門可以從導致CPA出具虛假審計報告的諸多因素出發(fā)，來制定相應的應對措施，消滅或削弱這些誘發(fā)因素，從而遏制CPA出具虛假審計報告這一行為。我們認為改進審計委托模式是比較困難的，比較切實有效的措施應該是：健全并完善對CPA及會計師事務所的監(jiān)督體制、切實加大對違法違規(guī)行為的懲處力度、加快建設中介組織的信用評價體系。

⑴ 黃京菁：《獨立審計目標及其實現(xiàn)機制》，暨南大學出版社，2001年3月版。

⑵“檢討與改進:來自審計失敗案的思考”，中華會計網(wǎng)校chinaacc.com

⑶ 汪寧 逢俊:“中美財務欺詐案的幾點啟示”，《中國注冊會計師》，2002

年第12期

⑷ 蔡建文：《散戶宣言》，海天出版社，2000年11月版