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審計(jì)報(bào)告的要點(diǎn)范文第1篇

【關(guān)鍵詞】 審計(jì)報(bào)告； IAASB； FRC； 畢馬威； 羅爾斯―羅伊斯公司

【中圖分類號(hào)】 F239.44 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937（2017）06-0096-05

一、審計(jì)報(bào)告新準(zhǔn)則的改革要點(diǎn)

自2006年以后，審計(jì)實(shí)務(wù)界出現(xiàn)了對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)報(bào)告（以下簡稱審計(jì)報(bào)告）進(jìn)行改革的全球性浪潮。這一浪潮起源于對(duì)傳統(tǒng)審計(jì)報(bào)告模式的反思，即傳統(tǒng)的標(biāo)準(zhǔn)化簡式審計(jì)報(bào)告是一種簡單的“合格/不合格”（pass or fail）模式[ 1-2 ]，它幾乎不包含與客戶公司和審計(jì)過程相關(guān)的特定信息，因此對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)表使用者只有非常有限的信息價(jià)值（information value）和溝通價(jià)值（communication value）[ 3 ]，這直接導(dǎo)致了他們對(duì)于審計(jì)報(bào)告的不感興趣和不滿意。在2013年4月《福布斯》雜志舉辦的主題為“審計(jì)的未來角色”高峰論壇上，有代表甚至認(rèn)為“當(dāng)人們逐頁閱讀年報(bào)時(shí)，他們從不閱讀的一頁就是審計(jì)報(bào)告”。在社會(huì)各界的壓力下，審計(jì)職業(yè)界開始探索對(duì)于審計(jì)報(bào)告進(jìn)行改革的思路和措施，其主要目標(biāo)是提高審計(jì)報(bào)告的信息含量和審計(jì)過程的透明度。

在國際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則委員會(huì)（IAASB）的推動(dòng)下，世界各國主要的審計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)均已經(jīng)完成或正在推進(jìn)其審計(jì)報(bào)告改革項(xiàng)目。IAASB的審計(jì)報(bào)告新準(zhǔn)則對(duì)于傳統(tǒng)的審計(jì)報(bào)告模式進(jìn)行了重大改革，其目標(biāo)主要是提高審計(jì)報(bào)告的信息含量、透明度以及可理解性，它將審計(jì)報(bào)告的“生產(chǎn)者導(dǎo)向”轉(zhuǎn)變?yōu)椤跋M(fèi)者導(dǎo)向”，即不再從注冊(cè)會(huì)計(jì)師的角度出發(fā)決定向報(bào)告使用者傳遞什么信息以及如何傳遞，而是從報(bào)告使用者的角度出發(fā)決定審計(jì)報(bào)告的內(nèi)容與格式。具體而言，審計(jì)報(bào)告新模式主要包括以下改革要點(diǎn)：其一，在保留“合格/不合格”模式的基礎(chǔ)結(jié)構(gòu)、不改變審計(jì)報(bào)告意見類型的前提下，通過增加“關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)”（Key Audit Matters，簡稱KAM）段落，提高審計(jì)報(bào)告的信息含量和透明度；其二，對(duì)于投資者高度關(guān)注的持續(xù)經(jīng)營事項(xiàng)，在審計(jì)報(bào)告中強(qiáng)化披露，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在認(rèn)為被審計(jì)單位的持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性時(shí)，用一個(gè)單獨(dú)的段落對(duì)此進(jìn)行說明，同時(shí)對(duì)被審計(jì)單位“僥幸脫險(xiǎn)”（close calls）的適當(dāng)性進(jìn)行評(píng)價(jià)；其三，要求在審計(jì)報(bào)告中披露業(yè)務(wù)合伙人的姓名，以增強(qiáng)個(gè)人的責(zé)任意識(shí)，強(qiáng)化個(gè)人面臨的風(fēng)險(xiǎn)約束；其四，改變審計(jì)報(bào)告的布局，使審計(jì)報(bào)告的閱讀和理解更為容易，包括將審計(jì)意見段提到審計(jì)報(bào)告的最前面以提高投資者的關(guān)注度，允許將注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任段等標(biāo)準(zhǔn)化表述放在審計(jì)報(bào)告附錄中或者僅提供官方網(wǎng)站中相關(guān)內(nèi)容的鏈接；其五，對(duì)管理層的責(zé)任和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任進(jìn)行更加清晰、準(zhǔn)確的說明，包括闡述管理層和注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于持續(xù)經(jīng)營事項(xiàng)各自承擔(dān)的責(zé)任，在審計(jì)報(bào)告中提供注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性和職業(yè)道德準(zhǔn)則遵守情況的聲明等。表1對(duì)審計(jì)報(bào)告的傳統(tǒng)模式和新模式進(jìn)行了比較。

二、詳式審計(jì)報(bào)告編制的技術(shù)難點(diǎn)

IAASB審計(jì)報(bào)告新準(zhǔn)則適用于會(huì)計(jì)期間截止日為2016年12月15日及其后的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作，現(xiàn)已正式開始實(shí)施。我國財(cái)政部于2016年12月23日印發(fā)《在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)》等12項(xiàng)中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則，新的審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則自2017年1月1日起在上市公司中分批執(zhí)行。目前，審計(jì)報(bào)告新準(zhǔn)則已經(jīng)開始實(shí)施并取得較多經(jīng)驗(yàn)的國家首推英國，其財(cái)務(wù)報(bào)告理事會(huì)（FRC）在2003年了修訂后的審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則ISA（UK and Ireland）700，其實(shí)施已有三個(gè)完整的會(huì)計(jì)年度。從IAASB審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則修訂過程中各界的討論以及英國FRC審計(jì)報(bào)告新準(zhǔn)則的實(shí)施經(jīng)驗(yàn)來看，詳式審計(jì)報(bào)告在編制時(shí)主要面臨如下技術(shù)難點(diǎn)。

（一）如何編制審計(jì)報(bào)告的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)段

IAASB審計(jì)報(bào)告改革最重要的舉措是在新制定的準(zhǔn)則ISA 701《在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)》中明確規(guī)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)從與治理層溝通的事項(xiàng)中將其中最為重要者在審計(jì)報(bào)告中以“關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)”的專門段落進(jìn)行披露。關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的內(nèi)容主要包括三項(xiàng)：一是審計(jì)人員識(shí)別出的最主要的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)或特別風(fēng)U；二是與財(cái)務(wù)報(bào)表中涉及重大管理層判斷相關(guān)的審計(jì)判斷；三是本期發(fā)生的重大交易或事項(xiàng)對(duì)審計(jì)的影響。究竟哪些事項(xiàng)構(gòu)成關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師有很大的職業(yè)判斷空間。如果該披露的事項(xiàng)未加披露，則提高審計(jì)報(bào)告信息含量和透明度的改革目標(biāo)難以達(dá)到；如果披露的信息過多，則有可能導(dǎo)致“信息超載”（information overload），即審計(jì)報(bào)告由于披露過多無關(guān)信息而導(dǎo)致其使用價(jià)值降低。

（二）是否以及如何在審計(jì)報(bào)告中報(bào)告注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的應(yīng)對(duì)措施，以及確定的重要性水平（Materiality）和具體審計(jì)范圍

IAASB建議注冊(cè)會(huì)計(jì)師在編制審計(jì)報(bào)告時(shí)，在關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)中報(bào)告風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)措施和相關(guān)的審計(jì)結(jié)論，但沒有作出強(qiáng)制要求。FRC則要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須在審計(jì)報(bào)告中披露如何運(yùn)用重要性概念，以及確定的具體審計(jì)范圍如何。這些措施有助于提高審計(jì)過程的透明度，但專業(yè)性較強(qiáng)，是否披露以及如何披露還存在較大爭議。

（三）是否以及如何在審計(jì)報(bào)告中對(duì)管理層的估計(jì)和判斷進(jìn)行評(píng)價(jià)

在IAASB最初的改革方案中，本打算增加“審計(jì)師評(píng)論段”（auditor's commentary），這對(duì)于信息使用者而言是最“解渴”的方案[ 4 ]。然而，由于擔(dān)心“審計(jì)師評(píng)論段”會(huì)導(dǎo)致審計(jì)人員突破審計(jì)的鑒證職能，增加分析或咨詢職能，模糊管理層責(zé)任和審計(jì)責(zé)任，IAASB最終放棄了這一改革方案，并要求審計(jì)人員不得在審計(jì)報(bào)告中披露管理層沒有披露的“原始信息”（original information）。然而，由于管理層的估計(jì)和判斷對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)表編制有著重大影響，其是否公允、客觀、可靠，是投資者非常關(guān)注的有用信息。IAASB雖然放棄了在審計(jì)報(bào)告中添加“審計(jì)師評(píng)論段”的改革方案，但鼓勵(lì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師以恰當(dāng)?shù)姆绞綄?duì)管理層作出的關(guān)鍵估計(jì)和判斷進(jìn)行評(píng)價(jià)并發(fā)表意見。管理層的估計(jì)和判斷往往具有高度的主觀性和復(fù)雜性，對(duì)其進(jìn)行準(zhǔn)確的評(píng)價(jià)并恰當(dāng)表達(dá)評(píng)價(jià)意見難度很大。

（二）充分準(zhǔn)備，積累經(jīng)驗(yàn)，持續(xù)改進(jìn)

畢馬威為了順利編制2013年的審計(jì)報(bào)告進(jìn)行了充分準(zhǔn)備，包括積極參與IAASB、FRC準(zhǔn)則制定并發(fā)表評(píng)論和意見，事務(wù)所內(nèi)部對(duì)審計(jì)報(bào)告新準(zhǔn)則的研究與討論，對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)流程及相關(guān)控制措施作出有針對(duì)性的調(diào)整等。在這種情況下，畢馬威比較有效地解決了審計(jì)報(bào)告編制中的主要技術(shù)難點(diǎn)，有效化解了審計(jì)報(bào)告新模式的潛在風(fēng)險(xiǎn)。畢馬威在審計(jì)報(bào)告的編制中反映出高度的專業(yè)精神和卓越的專業(yè)能力，還體現(xiàn)在它能夠積極汲取同行的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)。例如，2013年審計(jì)報(bào)告中，其他事務(wù)所出現(xiàn)了用圖表方式表示審計(jì)范圍的良好做法，這一經(jīng)驗(yàn)被畢馬威汲取并運(yùn)用于2014年的審計(jì)報(bào)告之中。

（三）做好與審計(jì)委員會(huì)的溝通與協(xié)調(diào)，爭取審計(jì)委員會(huì)對(duì)審計(jì)工作的大力支持

羅爾斯―羅伊斯公司的審計(jì)委員會(huì)全部由獨(dú)立非執(zhí)行董事構(gòu)成，4位委員每年均積極履行職責(zé)。畢馬威與審計(jì)委員會(huì)之間的溝通是非常通暢的，在審計(jì)委員會(huì)每次開會(huì)之前，其主席都會(huì)與畢馬威的項(xiàng)目合伙人提前會(huì)面，而整個(gè)審計(jì)委員會(huì)每年至少會(huì)與畢馬威在羅爾斯―羅伊斯公司管理層不在場的場合單獨(dú)會(huì)面一次。審計(jì)委員會(huì)主席會(huì)與畢馬威項(xiàng)目組的高級(jí)成員深入討論關(guān)鍵的會(huì)計(jì)政策、判斷和估計(jì)，還與其高級(jí)合伙人小組討論同一層次的英國上市公司審計(jì)委員會(huì)的先進(jìn)做法。對(duì)于2013年開始編制的審計(jì)新報(bào)告，審計(jì)委員會(huì)非常支持畢馬威開展實(shí)驗(yàn)和創(chuàng)新，而不是按照審計(jì)準(zhǔn)則的最低標(biāo)準(zhǔn)行事。畢馬威與審計(jì)委員會(huì)之間的有效溝通，減少了在審計(jì)報(bào)告中進(jìn)行大膽創(chuàng)新可能遇到的阻力，為編制并提供高水平的審計(jì)報(bào)告創(chuàng)造了重要條件。

畢馬威為羅爾斯―羅伊斯公司出具的2013年和2014年審計(jì)報(bào)告堪稱審計(jì)報(bào)告新模式的典范。對(duì)于我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所而言，認(rèn)真研讀這幾份審計(jì)報(bào)告能夠?qū)θ绾谓鉀Q審計(jì)報(bào)告新模式中的技術(shù)難點(diǎn)、防范其潛在風(fēng)險(xiǎn)獲得重要啟示。不僅如此，我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所還應(yīng)該借鑒畢馬威的經(jīng)驗(yàn)，在運(yùn)用審計(jì)報(bào)告新準(zhǔn)則之前認(rèn)真研究、充分準(zhǔn)備，對(duì)審計(jì)流程和質(zhì)量控制措施進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整；在執(zhí)行審計(jì)和編制報(bào)告的過程中與客戶公司審計(jì)委員會(huì)進(jìn)行充分有效的溝通，并贏得審計(jì)委員會(huì)大力支持；在編制審計(jì)報(bào)告時(shí)恰當(dāng)運(yùn)用專業(yè)判斷，審慎解決專業(yè)難題，力求審計(jì)報(bào)告包含決策有用的信息和恰如其分的表達(dá)方式。

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審計(jì)報(bào)告的要點(diǎn)范文第2篇

一般認(rèn)為，現(xiàn)行審計(jì)報(bào)告模式清楚指明了財(cái)務(wù)報(bào)表是否公允列報(bào)，就此而言，審計(jì)報(bào)告發(fā)揮了其應(yīng)有的作用。同時(shí)，也有意見認(rèn)為，對(duì)于與審計(jì)相關(guān)的重要信息，現(xiàn)行審計(jì)報(bào)告模式提供的是高度概括后的信息，而非具體審計(jì)信息。有投資者呼吁對(duì)審計(jì)報(bào)告模式作出改進(jìn)，使其更具效用，尤其希望審計(jì)師基于所執(zhí)行的審計(jì)工作，向報(bào)告使用者提供更多相關(guān)信息。在過去的幾年中，審計(jì)報(bào)告模式在全球正在發(fā)生改變。國際以及一些國家準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)和監(jiān)管機(jī)構(gòu)，如IAASB、美國公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)（PCAOB）、英國財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)（UKFRC）、歐洲委員會(huì)等都在著手改進(jìn)審計(jì)報(bào)告模式，以增進(jìn)審計(jì)報(bào)告的信息價(jià)值和審計(jì)工作的透明度，提升審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量，更充分地發(fā)揮審計(jì)在維護(hù)社會(huì)公眾利益、促進(jìn)金融秩序穩(wěn)定方面的作用。自2006年，IAASB對(duì)如何改進(jìn)審計(jì)報(bào)告模式進(jìn)行了跟蹤研究，對(duì)審計(jì)報(bào)告改革路徑進(jìn)行了積極、審慎、循序漸進(jìn)的探索，采取了學(xué)術(shù)研究、公共咨詢、訪問利益相關(guān)方等重要步驟：（1）2006年，與美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)聯(lián)合提議，委托研究人員就報(bào)告使用者對(duì)審計(jì)工作和審計(jì)報(bào)告的理解開展學(xué)術(shù)研究，并于2009年形成了研究報(bào)告；（2）在調(diào)查研究的基礎(chǔ)上，與全球利益相關(guān)方以及各國家準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)溝通意見，于2011年5月了咨詢文件《增強(qiáng)審計(jì)報(bào)告的價(jià)值：探索變革的途徑》，尋求在審計(jì)報(bào)告改進(jìn)方向上達(dá)成共識(shí)；（3）2012年6月，就改進(jìn)審計(jì)報(bào)告的方案征詢公眾意見，以進(jìn)一步判斷明確審計(jì)報(bào)告的改革方向，同時(shí)召開圓桌會(huì)議，集中聽取各方對(duì)改革方案的意見，并與各國準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)和政策制定者進(jìn)一步溝通意見。綜合各方意見和建議，IAASB認(rèn)為，審計(jì)報(bào)告模式需要作出改進(jìn)。改革的路徑獲得了利益相關(guān)方的支持，改革過程中可能存在的困難和挑戰(zhàn)可以克服。

二、草案擬對(duì)審計(jì)報(bào)告作出的關(guān)鍵改進(jìn)

（一）總體情況

IAASB于2013年7月就國際審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則及相關(guān)審計(jì)準(zhǔn)則的修訂（制定）草案公開征求各方意見，涉及一項(xiàng)新的國際審計(jì)準(zhǔn)則的制定和若干項(xiàng)國際審計(jì)準(zhǔn)則的修訂，見表1。

（二）改進(jìn)要點(diǎn)

1.擬對(duì)審計(jì)報(bào)告格式作出的改進(jìn)

（1）征求意見稿給出審計(jì)報(bào)告構(gòu)成要素的首選排列順序，其中，為突出審計(jì)意見，將審計(jì)意見段前移至審計(jì)報(bào)告的開頭；（2）在上市實(shí)體財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告中，增加關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)段，報(bào)告關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)；

（3）闡明審計(jì)師獨(dú)立于被審計(jì)實(shí)體，履行了相關(guān)職業(yè)道德責(zé)任，并披露作出相關(guān)要求的法律法規(guī)和準(zhǔn)則；

（4）在上市實(shí)體財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告中，披露項(xiàng)目合伙人姓名，以增強(qiáng)報(bào)告的透明度；

（5）增加持續(xù)經(jīng)營事項(xiàng)段，報(bào)告被審計(jì)單位的持續(xù)經(jīng)營，包括就管理層在編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)所使用的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是否適當(dāng)形成結(jié)論，以及是否識(shí)別出導(dǎo)致對(duì)被審計(jì)單位的持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的重大不確定性；

（6）增加其他信息事項(xiàng)段，描述審計(jì)師對(duì)包含已審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表的文件中的其他信息的責(zé)任，以及審計(jì)師所實(shí)施的工作；

（7）改進(jìn)對(duì)審計(jì)責(zé)任和審計(jì)關(guān)鍵特征的描述。征求意見稿中允許將對(duì)審計(jì)責(zé)任和審計(jì)工作關(guān)鍵方面的一些描述，作為審計(jì)報(bào)告的附錄，或置于具有適當(dāng)權(quán)威機(jī)構(gòu)的網(wǎng)站上。

2.擬對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)作出的規(guī)范

關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，是審計(jì)師根據(jù)職業(yè)判斷，認(rèn)為在當(dāng)期財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)過程中至關(guān)重要的事項(xiàng)，從與治理層所溝通的事項(xiàng)中篩選。ISA701（草案）對(duì)審計(jì)師在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的責(zé)任作出規(guī)范，既要避免審計(jì)師、管理層和治理層在披露被審計(jì)單位相關(guān)信息方面責(zé)任不清，又要提供報(bào)告使用者感興趣的信息。為使溝通的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)對(duì)報(bào)告使用者具有價(jià)值，審計(jì)師需要解釋在審計(jì)過程中為何認(rèn)為某些事項(xiàng)至關(guān)重要，而非僅僅復(fù)述管理層已在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露的信息。在判斷哪些屬于關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)時(shí)，審計(jì)師需要考慮在審計(jì)過程中所關(guān)注的重要領(lǐng)域：（1）根據(jù)《國際審計(jì)準(zhǔn)則第315號(hào)（修訂）——通過了解被審計(jì)單位及其環(huán)境識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)》識(shí)別出的特別風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，或需要審計(jì)師作出重大判斷的領(lǐng)域；（2）審計(jì)師在審計(jì)過程中遇到的重大困難領(lǐng)域（包括在獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)方面）；（3）需要審計(jì)師對(duì)審計(jì)方案作出重大修改的情形（包括由識(shí)別出的被審計(jì)單位內(nèi)部控制存在的值得關(guān)注的內(nèi)部控制缺陷所導(dǎo)致）。在IAS701（草案）的應(yīng)用和其他解釋性材料中，還提供進(jìn)一步指引，以促進(jìn)審計(jì)師在就相似被審計(jì)單位的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)作出判斷時(shí)的一致性。溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，不僅有助于報(bào)告使用者了解審計(jì)工作中的重要事項(xiàng)，還有助于報(bào)告使用者了解管理層在編制財(cái)務(wù)報(bào)表過程中作出的重要判斷領(lǐng)域，因?yàn)檫@些領(lǐng)域也是執(zhí)行審計(jì)時(shí)的關(guān)注點(diǎn)。在征求意見稿的審計(jì)報(bào)告范例中，以審計(jì)中可能遇到的商譽(yù)減值、金融工具估值、企業(yè)收購、與長期合同相關(guān)的收入確認(rèn)等事項(xiàng)為例，舉例說明如何在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。至于關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)所需溝通的詳略程度，屬原則導(dǎo)向，由審計(jì)師作出判斷。

三、改革的期望收益

IAASB期望通過對(duì)審計(jì)報(bào)告的上述系列改進(jìn)措施，縮小報(bào)告使用者的“審計(jì)期望差”和“信息差”，增加審計(jì)報(bào)告的效用：（1）增進(jìn)審計(jì)報(bào)告的溝通價(jià)值，提高審計(jì)工作的透明度；（2）增加管理層、治理層對(duì)審計(jì)報(bào)告中所提及的財(cái)務(wù)報(bào)表披露的關(guān)注，以進(jìn)一步提高財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量；（3）使審計(jì)師更加關(guān)注在審計(jì)報(bào)告中報(bào)告的事項(xiàng)，間接增強(qiáng)審計(jì)過程中應(yīng)保持的職業(yè)懷疑態(tài)度；（4）強(qiáng)化審計(jì)師與治理層之間的溝通。為使反饋意見更具針對(duì)性，IAASB鼓勵(lì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所就ISA701（草案）的運(yùn)用進(jìn)行現(xiàn)場測試，深入識(shí)別可能存在的問題和挑戰(zhàn)。例如，將該準(zhǔn)則運(yùn)用于最近已完成的審計(jì)項(xiàng)目，與公司治理層以及其他涉及財(cái)務(wù)報(bào)告過程的人員討論相關(guān)結(jié)果。這也將有助于會(huì)計(jì)師事務(wù)所確定需要對(duì)其內(nèi)部政策、程序和培訓(xùn)作出哪些改進(jìn)，以支持未來相關(guān)準(zhǔn)則的正式施行。按照慣例，新修訂（制定）的國際審計(jì)準(zhǔn)則一般在后12-15個(gè)月生效，以便各個(gè)國家和地區(qū)翻譯、培訓(xùn)、修改審計(jì)業(yè)務(wù)規(guī)程，做好實(shí)施準(zhǔn)備工作。如果2014年第4季度定稿（適用于會(huì)計(jì)期間開始于2015年12月15日及以后的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)），則改進(jìn)后的財(cái)務(wù)報(bào)告2017年才能面向報(bào)告使用者。鑒于審計(jì)報(bào)告改革形勢迫切，IAASB在考慮能否將生效時(shí)間提前，例如，適用于會(huì)計(jì)期間結(jié)束于2015年12月31日及以后的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)。待這些改革措施正式實(shí)施，審計(jì)師、監(jiān)管機(jī)構(gòu)、各國準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)和報(bào)告使用者積累了一定的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)后，IAASB有意開展后續(xù)審查，以了解是否實(shí)現(xiàn)改革初衷，達(dá)到預(yù)期效果，并研究如將目前改革措施中那些僅針對(duì)上市實(shí)體財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的措施的實(shí)施范圍擴(kuò)展到非上市實(shí)體財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，是否能夠更好地維護(hù)公眾利益。

四、各方對(duì)草案的反饋意見

審計(jì)報(bào)告改革草案得到了相關(guān)各方的高度重視，各方積極反饋意見。截至2014年2月20日，IAASB收到了來自投資者、分析師、治理層、監(jiān)管機(jī)構(gòu)、國家準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)、會(huì)計(jì)師事務(wù)所、公共部門審計(jì)師、財(cái)務(wù)報(bào)告編制人員、學(xué)術(shù)界、國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)（IFAC）成員組織、其他職業(yè)組織以及個(gè)人的138份反饋意見。從這些反饋意見的總體情況來看：

1.絕大多數(shù)的投資者非常支持草案中提出的審計(jì)師判斷和溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的要求。

2.監(jiān)管機(jī)構(gòu)總體上支持IAASB尋求改進(jìn)審計(jì)報(bào)告，以滿足報(bào)告使用者對(duì)審計(jì)工作、被審計(jì)單位及其財(cái)務(wù)報(bào)表透明度的更高要求，認(rèn)為改進(jìn)審計(jì)報(bào)告將縮小審計(jì)師與報(bào)告使用者之間的信息和期望差距，并有助于恢復(fù)市場信心。

3.會(huì)計(jì)師事務(wù)所、監(jiān)管機(jī)構(gòu)以及IFAC成員組織總體上支持使用“關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)”這一概念，認(rèn)同其有用性。然而，也有一些建議提出，要對(duì)判斷和溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的要求作進(jìn)一步改進(jìn)和明晰。

4.與上述2011年5月的咨詢文件的反饋意見相似，財(cái)務(wù)報(bào)表編制人員總體上不支持審計(jì)師溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，對(duì)在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)這一做法是否有用和恰當(dāng)提出質(zhì)疑：一是擔(dān)心審計(jì)師有可能溝通的是被審計(jì)單位的初始信息，模糊了管理層、治理層與審計(jì)師的責(zé)任，且會(huì)削弱對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的整體意見；二是符合關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)的事項(xiàng)可能已在財(cái)務(wù)報(bào)表中恰當(dāng)披露，尤其是在涉及重要會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)時(shí)；三是關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)中要排除那些具有行業(yè)性的特別事項(xiàng)，更關(guān)注對(duì)被審計(jì)單位來說的特別事項(xiàng)，因?yàn)樾袠I(yè)性的特別事項(xiàng)已為投資者所知悉，此時(shí)通過審計(jì)報(bào)告以外的途徑告知小投資者和公眾什么是審計(jì)以及執(zhí)行了什么審計(jì)程序，可能更為恰當(dāng)。

5.監(jiān)管機(jī)構(gòu)更希望審計(jì)師在判斷和溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)時(shí)具有一致性。但其他利益相關(guān)方認(rèn)為，一致性（尤其是對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的描述）并不比向報(bào)告使用者提供被審計(jì)單位的相關(guān)信息更重要。

6.有建議認(rèn)為，鑒于IAASB、PCAOB以及UKFRC都在尋求改進(jìn)審計(jì)報(bào)告以滿足報(bào)告使用者的需要，IAASB要與相關(guān)方面就關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)等概念進(jìn)行溝通協(xié)調(diào)，達(dá)成全球趨同，這對(duì)于在多地上市的公司很重要。

五、國際審計(jì)報(bào)告改革對(duì)我國的啟示

1.國內(nèi)準(zhǔn)則的跟進(jìn)更新。

準(zhǔn)則國際趨同是一個(gè)動(dòng)態(tài)的過程，鑒于本次審計(jì)報(bào)告改革的重要性和緊迫性，需要持續(xù)關(guān)注和不斷跟進(jìn)，積極參與國際審計(jì)準(zhǔn)則的制定，有效反饋我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的意見和訴求，吸收借鑒國際準(zhǔn)則改革的新成果，改進(jìn)完善國內(nèi)相關(guān)準(zhǔn)則。

2.會(huì)計(jì)師事務(wù)所的準(zhǔn)備工作。

一方面，需要事務(wù)所對(duì)其內(nèi)部審計(jì)操作規(guī)程進(jìn)行修訂、測試，以滿足準(zhǔn)則的新要求。另一方面，這些改革措施對(duì)審計(jì)師的職業(yè)判斷能力提出了新的要求，事務(wù)所需要有針對(duì)性地開展內(nèi)部培訓(xùn)，不斷增強(qiáng)執(zhí)業(yè)人員的職業(yè)判斷能力，以充分把握準(zhǔn)則的精髓，將準(zhǔn)則落到實(shí)處。

3.對(duì)監(jiān)管要求和監(jiān)管手段的可能影響。

監(jiān)管的標(biāo)準(zhǔn)要統(tǒng)一到新準(zhǔn)則上來，根據(jù)新準(zhǔn)則的要求，修改完善監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)，以通過有效監(jiān)管檢驗(yàn)新準(zhǔn)則的實(shí)施效果。

4.必要的宣傳。

審計(jì)報(bào)告的要點(diǎn)范文第3篇

[關(guān)鍵詞]上市公司；持續(xù)經(jīng)營；不確定性；審計(jì)意見；分析

一、引言

企業(yè)持續(xù)經(jīng)營的不確定性增加了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)難度，導(dǎo)致了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。因此，企業(yè)持續(xù)經(jīng)營審計(jì)問題也就引起了人們的普遍關(guān)注[1].我國自1997年出現(xiàn)首份對(duì)上市公司持續(xù)經(jīng)營不確定性發(fā)表審計(jì)意見的審計(jì)報(bào)告以來①，這類審計(jì)報(bào)告大量出現(xiàn)。從1998年12月《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——持續(xù)經(jīng)營》（以下簡稱《準(zhǔn)則》）征求意見稿到2003年7月正式頒布實(shí)施《準(zhǔn)則》修訂稿[2]，幾年來對(duì)持續(xù)經(jīng)營不確定性發(fā)表的審計(jì)意見已發(fā)生了較大的變化。本文的研究根據(jù)《準(zhǔn)則》修訂前（1997～2001年）和修訂后（2002—2004年）兩個(gè)時(shí)間段，對(duì)我國上市公司持續(xù)經(jīng)營不確定性審計(jì)意見展開研究。

二、上市公司持續(xù)經(jīng)營不確定性審計(jì)意見的總體情況

（一）對(duì)持續(xù)經(jīng)營不確定性發(fā)表意見的審計(jì)報(bào)告數(shù)量

根據(jù)筆者統(tǒng)計(jì)，我國從1997年第一份上市公司持續(xù)經(jīng)營不確定意見審計(jì)報(bào)告出現(xiàn)以后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上市公司持續(xù)經(jīng)營不確定性發(fā)表審計(jì)意見的審計(jì)報(bào)告的數(shù)量呈上升趨勢，從1997年的3份，到2004年的68份，占各年非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的比重由3.19％上升到50％左右②[3].其中兩次較大幅度的增長出現(xiàn)在1998年和2003年。由1997年的3份增加到1998年的20份，明顯地折射出1998年《準(zhǔn)則》的對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具持續(xù)經(jīng)營不確定審計(jì)意見的影響。盡管《準(zhǔn)則》對(duì)1998年的審計(jì)報(bào)告沒有法定約束，但已產(chǎn)生實(shí)質(zhì)性的影響。2003年關(guān)于持續(xù)經(jīng)營不確定性的審計(jì)報(bào)告較2002有較大增長，而2002年相對(duì)于2001年則變化不大，這也部分地折射出2003年《準(zhǔn)則》修訂稿的頒布實(shí)施對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具審計(jì)意見的影響。2003年獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則修訂稿頒布實(shí)施后，持續(xù)經(jīng)營不確定性意見審計(jì)報(bào)告占當(dāng)年非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的比重高達(dá)52.34％。

（二）持續(xù)經(jīng)營不確定性意見的類型

1997～2004年期間我國上市公司的審計(jì)報(bào)告中有298份出現(xiàn)關(guān)于持續(xù)經(jīng)營不確定性意見，其中帶解釋說明段的無保留意見共107份，保留意見18份，帶解釋說明段的保留意見74份，否定意見4份，無法表示意見的95份。

通過對(duì)持續(xù)經(jīng)營不確定性意見類型的進(jìn)一步分析，有兩個(gè)問題值得引起注意和思考。

一是出現(xiàn)了否定意見。重慶會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)渝鈦白1997年度的財(cái)務(wù)報(bào)告出具了否定意見的審計(jì)報(bào)告，這成為我國第一份注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上市公司發(fā)表否定意見的審計(jì)報(bào)告，而這份頗具“勇氣”的否定意見恰恰是關(guān)于持續(xù)經(jīng)營不確定事項(xiàng)的。隨后1998年、1999年、2000年各出現(xiàn)一份。其中代碼600833的上市公司商業(yè)網(wǎng)點(diǎn)連續(xù)兩年（1999、2000）被出具了否定意見，且均與持續(xù)經(jīng)營不確定性事項(xiàng)有關(guān)。

筆者發(fā)現(xiàn)，關(guān)于持續(xù)經(jīng)營不確定性的否定意見的審計(jì)報(bào)告在1997～2004年的8年問僅僅出具了4份，且均發(fā)生在2003年《準(zhǔn)則》修訂之前。值得思考的是，修訂后的準(zhǔn)則是否使越來越多的上市公司“逃離”了否定意見的條件范圍，還是修訂后的《準(zhǔn)則》進(jìn)一步明確了判定審計(jì)意見類型的條件，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表該種意見類型的比率大大降低了。

二是無法表示意見（拒絕表示意見）出現(xiàn)率居高不下。在帶解釋說明段的無保留意見、保留意見、帶解釋說明段的保留意見、否定意見與無法表示意見五種審計(jì)意見類型中，帶解釋性說明段的無保留意見占總數(shù)最多，其次就是無法表示意見類型?！稖?zhǔn)則》修訂前上市公司因持續(xù)經(jīng)營不確定性而被出具無法表示意見的審計(jì)報(bào)告所占當(dāng)年持續(xù)經(jīng)營不確定審計(jì)報(bào)告的比例較高，在1/3以上。

無法表示意見對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言是比較樂意選擇的，但這種意見在西方國家受到一定程度的批評(píng)和限制。

無法表示意見，無疑是承認(rèn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在經(jīng)過一番勞動(dòng)后并無收獲，這是報(bào)告使用者所不愿看到的，但可以把關(guān)于持續(xù)經(jīng)營不確定性的無法表示意見看成審計(jì)委托雙方的一種計(jì)謀：對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言，規(guī)避了一定的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；對(duì)委托人而言，完成了委托、對(duì)報(bào)告使用者有了交代。

值得關(guān)注的是，審計(jì)中關(guān)于持續(xù)經(jīng)營不確定性的無法表示意見，2002年較2000年和2001年有較大幅度的降低，且2002—2004年的出具情況穩(wěn)定在23.21-27.94％之間，由此也可以推論，《準(zhǔn)則》修訂稿關(guān)于對(duì)出具無法表示意見的審計(jì)報(bào)告的修改對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行為有了一定的指導(dǎo)作用。

（三）持續(xù)經(jīng)營不確定性意見表述出現(xiàn)的位置

從注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)意見中明確提及上市公司持續(xù)經(jīng)營不確定性的情況來看，一方面注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠運(yùn)用專業(yè)判斷對(duì)上市公司的財(cái)務(wù)困境和經(jīng)營困境等發(fā)表意見，但另一方面也看出注冊(cè)會(huì)計(jì)師所發(fā)表的此類意見在意見類型上存在差異，在表述形式上也各有不同。有相當(dāng)比重的持續(xù)經(jīng)營不確定性的審計(jì)意見屬于帶解釋說明段的無保留意見或帶解釋說明段的保留意見。

《準(zhǔn)則》修訂前，有55份審計(jì)報(bào)告在意見段之后提及了持續(xù)經(jīng)營不確定性，占這一期間130份此類意見的42.31％。《準(zhǔn)則》修訂后，關(guān)于持續(xù)經(jīng)營不確定性的表述在意見段之后的要遠(yuǎn)遠(yuǎn)多于在意見段之前的，有107份審計(jì)意見在意見段之后提及了持續(xù)經(jīng)營不確定性，占這一期間168份意見的63.69％。

在注冊(cè)會(huì)計(jì)師明確提及上市公司的持續(xù)經(jīng)營不確定性問題上，由于通常把注冊(cè)會(huì)計(jì)師以拒絕表示意見或保留意見類型出具的報(bào)告視為上市公司的持續(xù)經(jīng)營存在重大不確定性，而如果僅僅出具了帶解釋說明段的無保留意見，或持續(xù)經(jīng)營不確定性的說明段列于帶解釋說明段保留意見的意見段之后，那么很可能給信息使用者造成一些誤解甚至誤導(dǎo)。這種持續(xù)經(jīng)營不確定性的審計(jì)意見表述差異可能由于被審計(jì)的上市公司在財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營狀況上確實(shí)存在著差異，但也有可能是由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師以嚴(yán)重程度較低的意見表述方式向被審計(jì)上市公司妥協(xié)造成的。

以往文獻(xiàn)對(duì)上述問題已經(jīng)作出了一定的關(guān)注和研究。陳朝暉認(rèn)為，在持續(xù)經(jīng)營不確定性較大、財(cái)務(wù)報(bào)告又沒有進(jìn)行充分披露的情況下，發(fā)表保留意見或帶說明段的無保留審計(jì)意見是不正確的[4].孫錚、王躍堂通過描述性分析提出，近年來我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上市公司出具的審計(jì)報(bào)告中確實(shí)存在著運(yùn)用說明段改變審計(jì)意見性質(zhì)的傾向，他們認(rèn)為原因一方面來自于上市公司的要求和壓力，另一方面是注冊(cè)會(huì)計(jì)師主觀上認(rèn)為說明段為其改變審計(jì)意見的性質(zhì)、推卸法律責(zé)任提供了途徑[5].中國證券監(jiān)督管理委員會(huì)首席會(huì)計(jì)師辦公室也認(rèn)為對(duì)于持續(xù)經(jīng)營審計(jì)所存在的最大問題是“量刑不準(zhǔn)”[6].如果對(duì)持續(xù)經(jīng)營不確定性的審計(jì)意見表述形式不當(dāng)，很可能對(duì)投資者準(zhǔn)確理解會(huì)計(jì)信息造成誤導(dǎo)，產(chǎn)生不利的經(jīng)濟(jì)后果。

由此，筆者認(rèn)為《準(zhǔn)則》在此方面的規(guī)范作用并不如所期望的那樣。有必要在考察上市公司財(cái)務(wù)因素的基礎(chǔ)上考察其他因素對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)意見表述行為的影響，為審計(jì)報(bào)告使

用者正確理解持續(xù)經(jīng)營不確定性的審計(jì)意見類型的審計(jì)報(bào)告、進(jìn)一步規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上市公司持續(xù)經(jīng)營不確定性發(fā)表審計(jì)意見類型的審計(jì)報(bào)告行為提供必要的依據(jù)。

三、持續(xù)經(jīng)營不確定性審計(jì)意見的來源

審計(jì)報(bào)告是審計(jì)的最終產(chǎn)品，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)意見在一定程度上反映了當(dāng)前上市公司、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或制度、審計(jì)準(zhǔn)則及注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)過程中存在的一些問題。修訂后的《準(zhǔn)則》進(jìn)一步明確了注冊(cè)會(huì)計(jì)師考慮被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營假設(shè)合理性的落腳點(diǎn)，即充分關(guān)注可能導(dǎo)致對(duì)被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況。

這一變化貫穿于修訂后的全部準(zhǔn)則，具有更強(qiáng)的可操作性。為此，這里仍根據(jù)《準(zhǔn)則》修訂前和修訂后兩個(gè)時(shí)間段，分析檢驗(yàn)修訂后的《準(zhǔn)則》在評(píng)價(jià)被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營能力方面的可操作性是否真正達(dá)到預(yù)期的效果。

（一）來自《準(zhǔn)則》修訂前的證據(jù)

通過對(duì)《準(zhǔn)則》修訂前的關(guān)于持續(xù)經(jīng)營不確定性的審計(jì)意見類型的分析，筆者發(fā)現(xiàn)，這一期間因公司的財(cái)務(wù)狀況惡化和公司停產(chǎn)而被注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)公司的持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生懷疑的情況占絕大多數(shù)，超過了60％，其余依次為：審計(jì)范圍受到限制而無法對(duì)公司的持續(xù)經(jīng)營能力發(fā)表意見，大股東及其關(guān)聯(lián)公司占用資金或提供幫助的承諾、存在數(shù)額巨大的或有損失影響了公司的持續(xù)經(jīng)營能力、子公司的持續(xù)經(jīng)營能力存在不確定性、公司經(jīng)營環(huán)境的變化影響了公司的持續(xù)經(jīng)營能力，沒有遵守銀行貸款協(xié)議、公司的股權(quán)置換頻繁、募集的資金未按規(guī)定使用以及嚴(yán)重違反有關(guān)法律法規(guī)或政策影響了公司的持續(xù)經(jīng)營能力等③。

（二）來自《準(zhǔn)則》修訂后的證據(jù)

在進(jìn)行《準(zhǔn)則》修訂后持續(xù)經(jīng)營不確定性審計(jì)意見來源分析時(shí)，我們將來源按照修訂后的《準(zhǔn)則》中所列示的被審計(jì)單位存在的可能導(dǎo)致對(duì)其持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生疑慮的事項(xiàng)或情況加以分類，更加具體地檢驗(yàn)修訂后的《準(zhǔn)則》對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具持續(xù)經(jīng)營不確定性審計(jì)意見的幫助和指導(dǎo)作用?！稖?zhǔn)則》修訂后上市公司被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告是各種因素的綜合結(jié)果，修訂后《準(zhǔn)則》仍以被審計(jì)公司的財(cái)務(wù)狀況作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師需充分關(guān)注的中心，表明公司財(cái)務(wù)狀況出現(xiàn)惡化是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在出具持續(xù)經(jīng)營不確定性審計(jì)意見時(shí)考慮的主要因素。

筆者也注意到，因存在“對(duì)外巨額擔(dān)保等或有事項(xiàng)引發(fā)的或有負(fù)債”事項(xiàng)而被出具持續(xù)經(jīng)營不確定性意見的數(shù)量較之《準(zhǔn)則》修訂前大為增加④。修訂前的《準(zhǔn)則》將“存在數(shù)額巨大的或有損失”一項(xiàng)列為注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)予以關(guān)注的“其他方面”，而修訂后的《準(zhǔn)則》將其作為“存在因?qū)ν饩揞~擔(dān)保等或有事項(xiàng)引發(fā)的或有負(fù)債”列入“財(cái)務(wù)方面”需關(guān)注的事項(xiàng)，更加具體化了。

通過對(duì)持續(xù)經(jīng)營不確定性審計(jì)意見的來源分析，有幾點(diǎn)值得注意：

1.注冊(cè)會(huì)計(jì)師比較注意分析資產(chǎn)質(zhì)量，例如關(guān)注資產(chǎn)的獲利能力。另外，因存在大量巨額擔(dān)保或債務(wù)訴訟，被審計(jì)公司的資產(chǎn)凍結(jié)、抵押、質(zhì)押現(xiàn)象較多，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)此表示關(guān)注也是重視資產(chǎn)質(zhì)量的表現(xiàn)。這也可以進(jìn)一步說明注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任是盡可能“揭開現(xiàn)象看本質(zhì)”。

2.上市公司不僅存在《準(zhǔn)則》所提及的大股東長期占用巨額資金的現(xiàn)象，關(guān)聯(lián)方占用資金的現(xiàn)象也較為嚴(yán)重，且存在一部分因應(yīng)收關(guān)聯(lián)方款項(xiàng)的收回的重大不確定性被注冊(cè)會(huì)計(jì)師提出持續(xù)經(jīng)營疑慮的審計(jì)報(bào)告。由此，筆者認(rèn)為在今后的《準(zhǔn)則》完善過程中應(yīng)進(jìn)一步關(guān)注關(guān)聯(lián)方。

3.被審計(jì)單位各項(xiàng)資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備在持續(xù)經(jīng)營不確定性審計(jì)意見段中被多次提到，說明存在著通過減值準(zhǔn)備進(jìn)行利潤操縱的現(xiàn)象。

四、審計(jì)報(bào)告存在的問題

通過以上的分析，對(duì)我國1997-2004年期間注冊(cè)會(huì)計(jì)師明確提及上市公司持續(xù)經(jīng)營不確定性的審計(jì)報(bào)告狀況有了一個(gè)比較客觀的認(rèn)識(shí)。分析的目的是為了揭示問題，這里主要揭示《準(zhǔn)則》修訂征求意見稿公布以來的審計(jì)報(bào)告所存在的問題。

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（一）審計(jì)意見沒有明確提及持續(xù)經(jīng)營不確定性

筆者在收集2001-2004年期間我國上市公司審計(jì)報(bào)告資料過程中發(fā)現(xiàn)，上市公司的審計(jì)報(bào)告存在的問題是：通過審計(jì)意見表述，可以發(fā)現(xiàn)存在對(duì)被審計(jì)公司持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)事項(xiàng)作了說明，說明的理由完全符合《準(zhǔn)則》規(guī)定的范圍之內(nèi)，但卻沒有明確提及持續(xù)經(jīng)營存在不確定性，也未指明被審計(jì)公司是否對(duì)此進(jìn)行披露。2001-2004年期間共有21份這樣的審計(jì)報(bào)告，幾乎包含了所有的意見類型，如帶強(qiáng)調(diào)說明段的無保留意見、保留意見、帶強(qiáng)調(diào)說明段的保留意見，同時(shí)還發(fā)現(xiàn)一例帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無法表示意見。

意見的理由也非常充分，可以歸納為：（1）子公司正常經(jīng)營業(yè)務(wù)停頓；（2）因巨額擔(dān)保涉及訴訟引發(fā)的或有負(fù)債；（3）巨額逾期借款，且未辦理展期手續(xù)；（4）連續(xù)三年虧損，遭受退市警告，股權(quán)置換；（5）資不抵債；（6）累計(jì)經(jīng)營性虧損數(shù)額巨大、嚴(yán)重資不抵債，現(xiàn)金流量嚴(yán)重不足、無力償還到期債務(wù)，存在因?qū)ν饩揞~擔(dān)保等或有事項(xiàng)引發(fā)的或有負(fù)債；（7）主營業(yè)務(wù)萎縮，現(xiàn)金流量不足；（8）營運(yùn)資金出現(xiàn)負(fù)數(shù)；（9）母公司長期占用巨額資金；（10）應(yīng)收關(guān)聯(lián)方欠款；（11）經(jīng)營活動(dòng)停頓。

如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師未對(duì)被審計(jì)單位按照持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制會(huì)計(jì)報(bào)表的合理性做出評(píng)價(jià)，甚至連“持續(xù)經(jīng)營”的字眼都沒出現(xiàn)。筆者認(rèn)為這是沒有盡到注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)責(zé)任的表現(xiàn)。

（二）強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的運(yùn)用不符合要求

大多數(shù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在無保留意見段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段提及持續(xù)經(jīng)營問題，但是筆者發(fā)現(xiàn)無論用修訂前或修訂后的《準(zhǔn)則》衡量，有相當(dāng)一部分帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的運(yùn)用是不符合要求的。根據(jù)《準(zhǔn)則》規(guī)定，強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的表述應(yīng)包括：（1）導(dǎo)致對(duì)持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項(xiàng)或情況以及持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性的事實(shí)，以表述注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷；（2）被審計(jì)單位在會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行了適當(dāng)披露，這才能構(gòu)成出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段無保留意見的理由；（3）不應(yīng)使用附加條件的措辭。這三要點(diǎn)缺一不可，但經(jīng)過分析，筆者發(fā)現(xiàn)部分審計(jì)報(bào)告在這幾方面做得卻差強(qiáng)人意。

一是理由不充分，判斷不明確。一些審計(jì)報(bào)告對(duì)上市公司存在的問題避重就輕或沒有充分披露影響持續(xù)經(jīng)營能力的重要事項(xiàng)；有的披露了部分重要事項(xiàng)或情況，而對(duì)其他重要事項(xiàng)或情況只字不提，給會(huì)計(jì)報(bào)表使用人提供的信息不完整。一些審計(jì)報(bào)告在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中沒有對(duì)上市公司持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的合理性作出實(shí)質(zhì)性判斷，只是提及上市公司認(rèn)為可以保證持續(xù)經(jīng)營。

二是存在帶有附加條件措辭的強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段。一些審計(jì)報(bào)告在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中使用了附加條件的措辭，例如，某帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的審計(jì)報(bào)告為：“……若未來上述擔(dān)保事項(xiàng)無法妥善解決，往來占款不能及時(shí)收回，貴公司的持續(xù)經(jīng)營能力將存在重大的不確定性?！边€可以經(jīng)?？吹竭@樣的措辭“除非能夠獲取財(cái)務(wù)支持，否則公司的持續(xù)能力存在重大不確定性”。這種假設(shè)對(duì)審計(jì)報(bào)告使用者沒有任何意義。任何一家公司如果不采取有效的措施，持續(xù)經(jīng)營都不能進(jìn)行下去。而這樣做的結(jié)果，只能使注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的合理性的判斷變得模糊，使審計(jì)報(bào)告使用者更加疑慮，違背了對(duì)持續(xù)經(jīng)營假設(shè)合理性評(píng)價(jià)的初衷。

（三）對(duì)管理當(dāng)局相關(guān)披露的表述

根據(jù)《準(zhǔn)則》的規(guī)定，被審計(jì)管理當(dāng)局是否在會(huì)計(jì)報(bào)表中適當(dāng)披露對(duì)自身持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具保留意見還是帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見的分界點(diǎn)。其中有兩點(diǎn)是要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師重點(diǎn)關(guān)注并作出明確表述的，一是被審計(jì)單位管理當(dāng)局是否作了披露；二是所作的披露是否符合準(zhǔn)則要求。

對(duì)于前一點(diǎn)的關(guān)注尤為重要，因?yàn)檫@將涉及審計(jì)意見類型的選擇。如果被審計(jì)單位在會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行了適當(dāng)披露，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見的審計(jì)報(bào)告；如果未作適當(dāng)披露，則應(yīng)出具保留意見或否定意見的審計(jì)報(bào)告，并在意見段之前的說明段中描述導(dǎo)致對(duì)持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項(xiàng)或情況以及持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性的事實(shí)，同時(shí)指明被審計(jì)單位未在會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行適當(dāng)披露。

由此，應(yīng)關(guān)注意見段之后的強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，是否存在管理當(dāng)局在會(huì)計(jì)報(bào)表中未作披露卻出具無保留意見的審計(jì)報(bào)告，以及未作披露應(yīng)在保留意見段前說明卻在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中評(píng)價(jià)的審計(jì)報(bào)告。另外，出具的保留意見中，是否存在沒有在意見段前指明被審計(jì)單位未在會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行適當(dāng)披露的現(xiàn)象。筆者在分析《準(zhǔn)則》修訂后帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見與保留意見后發(fā)現(xiàn)，對(duì)于未在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中指明管理當(dāng)局是否披露的情況，2002年共有10份，2003年7份，2004年僅有1份，而這一期間帶有強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留與保留意見、且在意見段后表述持續(xù)經(jīng)營情況的分別為28份、38份、46份，無論從數(shù)量還是比重來看，這種現(xiàn)象均呈好轉(zhuǎn)之勢。

筆者對(duì)《準(zhǔn)則》修訂后三年滬滬市強(qiáng)調(diào)說明段中對(duì)管理當(dāng)局的表述情況進(jìn)行了較為詳細(xì)的統(tǒng)計(jì)分析，發(fā)現(xiàn)《準(zhǔn)則》修訂后滬市分別有4家、3家和2家上市公司的年報(bào)，雖發(fā)表了無保留意見，但經(jīng)查閱會(huì)計(jì)報(bào)表，管理當(dāng)局并未對(duì)持續(xù)經(jīng)營事項(xiàng)作出披露。值得注意的是，2002年的4家中有1家注冊(cè)會(huì)計(jì)師在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中指明管理當(dāng)局已作披露，而2004年的2家也為同類情況。由此可以看出確實(shí)存在利用強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段改變意見類型的情況。這9家上市公司本應(yīng)被出具保留或否定意見，如此的結(jié)果只能大大降低審計(jì)意見的質(zhì)量。對(duì)帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的保留意見的情況分析中發(fā)現(xiàn)，2004年有了改觀，4家上市公司應(yīng)在保留意見段前的說明，卻出現(xiàn)在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，這也呼應(yīng)了上述問題中強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的運(yùn)用。

同時(shí)筆者也發(fā)現(xiàn)部分上市公司的會(huì)計(jì)報(bào)表雖然對(duì)持續(xù)經(jīng)營情況作了披露，但是并不符合《準(zhǔn)則》要求的“適當(dāng)披露”。《準(zhǔn)則》要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)提請(qǐng)管理當(dāng)局在會(huì)計(jì)報(bào)表中適當(dāng)披露：（1）導(dǎo)致對(duì)被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項(xiàng)或情況以及管理當(dāng)局?jǐn)M采取的改善措施；（2）被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性，可能無法在正常的經(jīng)營過程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務(wù)。

可見需做出披露的有三要點(diǎn)：（1）影響持續(xù)經(jīng)營能力的事項(xiàng)或情況；（2）改善措施；（3）明確指出自身存在的持續(xù)經(jīng)營不確定性。此三點(diǎn)均具備，才能稱之為“適當(dāng)”。

部分披露不適當(dāng)?shù)脑蚴浅鲇诠芾懋?dāng)局改善措施表述不當(dāng)，有的沒有任何改善措施，有的雖有改善措施卻不能令人信服，形同虛設(shè)。例如，一被審計(jì)單位在會(huì)計(jì)報(bào)表中是這樣披露的：“目前，雖然公司正在積極采取措施，如申請(qǐng)銀行貸款核銷，尋找目標(biāo)公司擬進(jìn)行資產(chǎn)重組，以便公司擺脫財(cái)務(wù)困境，為公司今后發(fā)展尋求出路。但是，基于上述事項(xiàng)的存在，本公司的持續(xù)經(jīng)營將受到重大影響，持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性，可能無法在正常的生產(chǎn)經(jīng)營過程中變現(xiàn)資產(chǎn)，清償債務(wù)?！贝蟛糠直硎霾划?dāng)?shù)那闆r是不能滿足上述要點(diǎn)（3），對(duì)于這一點(diǎn)，可以理解，被審計(jì)單位當(dāng)然不想主動(dòng)承認(rèn)自身在持續(xù)經(jīng)營能力方面存在重大不確定性，但是這是被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)責(zé)任，如果此方面揭示不當(dāng)，無形之中擴(kuò)大注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)加大。2004年注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)管理當(dāng)局的披露情況的說明情況較往年有了進(jìn)步，但對(duì)其披露的質(zhì)量的把關(guān)仍不能令人感到樂觀。

同時(shí)筆者也對(duì)發(fā)表了帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的保留意見、但在意見段前發(fā)表持續(xù)經(jīng)營意見的情況作了分析，《準(zhǔn)則》修訂后，此類意見并不多，其中2002年4份，2004年1份，2003年沒有。5份中，2002年的3份未指明管理當(dāng)局是否在會(huì)計(jì)報(bào)表中對(duì)持續(xù)經(jīng)營情況作出披露，其余兩例，均指明管理當(dāng)局已在會(huì)計(jì)報(bào)表中作了披露。面對(duì)后面的情形，到底在意見段后表述還是在意見段前表示值得注意，審計(jì)意見的質(zhì)量值得思考。

（四）評(píng)價(jià)持續(xù)經(jīng)營假設(shè)合理性的表述

在關(guān)于持續(xù)經(jīng)營審計(jì)意見的表述中，有兩點(diǎn)是不能或缺的：一是出具持續(xù)經(jīng)營不確定性審計(jì)意見的理由；二是對(duì)持續(xù)經(jīng)營假設(shè)合理性的明確判斷。在上述分析中，可以發(fā)現(xiàn)部分上市公司的審計(jì)報(bào)告在這兩方面或多或少存在問題。

1.表述過于“委婉”。部分上市公司的審計(jì)意見在持續(xù)經(jīng)營問題上表述得過于委婉，簡單提及上市公司的會(huì)計(jì)報(bào)表編制基礎(chǔ)，但又不直接觸及持續(xù)經(jīng)營問題，以至于審計(jì)報(bào)告使用者無法讀懂注冊(cè)會(huì)計(jì)師到底要告訴人們什么信息。人們要通過查閱會(huì)計(jì)報(bào)表才能知道這些審計(jì)意見是對(duì)上市公司的持續(xù)經(jīng)營的重大不確定性進(jìn)行說明。

2.無法表示意見的理由未作充分說明。在上面關(guān)于審計(jì)意見來源的分析中，將注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具審計(jì)意見的理由，根據(jù)對(duì)被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營能力在財(cái)務(wù)、經(jīng)營、其他等方面的重大疑慮事項(xiàng)或情況作了詳細(xì)的統(tǒng)計(jì)分析。

通過分析可以發(fā)現(xiàn)，雖有個(gè)別無法表示意見類型的審計(jì)報(bào)告充分說明了無法表示意見的理由，大多數(shù)審計(jì)報(bào)告在這方面也作了一定的說明，但因?qū)徲?jì)范圍受到限制導(dǎo)致許多審計(jì)報(bào)告出具無法表示意見的理由不充分，不能令人信服。

審計(jì)報(bào)告行為的規(guī)范離不開《準(zhǔn)則》的規(guī)范和約束，從本文的分析和研究可以發(fā)現(xiàn)，我國關(guān)于上市公司持續(xù)經(jīng)營不確定性的審計(jì)意見還很不規(guī)范，應(yīng)加強(qiáng)跟蹤研究，并完善相關(guān)法律法規(guī)。

①本文的分析限于A股上市公司，所指的持續(xù)經(jīng)營不確定性意見為注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)報(bào)告中明確提及持續(xù)經(jīng)營不確定性的審計(jì)意見。

②1997～2000年數(shù)據(jù)來源于李爽，吳溪。中國證券市場中的審計(jì)報(bào)告行為：監(jiān)管角度與經(jīng)驗(yàn)證據(jù)。北京：中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2003：147—150；2001～2004年持續(xù)經(jīng)營不確定性審計(jì)意見數(shù)據(jù)是筆者根據(jù)上海證券交易所和深圳證券交易所上市公司資料查閱得到。

③1997—2000年數(shù)據(jù)來源于中國證券監(jiān)督委員會(huì)首席會(huì)計(jì)師辦公室、上海證券交易所編著。注冊(cè)會(huì)計(jì)師說“不”——中國上市公司審計(jì)意見分析（1992-2000）。北京：中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社出版。2002年；2001年數(shù)據(jù)由筆者根據(jù)當(dāng)年上市公司審計(jì)報(bào)告分析得出。

④筆者根據(jù)2002—2004年上市公司審計(jì)報(bào)告分析得出。

[參考文獻(xiàn)]

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[3]李爽，吳溪。中國證券市場中的審計(jì)報(bào)告行為：監(jiān)管角度與經(jīng)驗(yàn)證據(jù)[M].北京：中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2003.

[4]陳朝暉。論持續(xù)經(jīng)營不確定性[J].會(huì)計(jì)研究，1999（7）：15—22.

審計(jì)報(bào)告的要點(diǎn)范文第4篇

關(guān)鍵詞：企業(yè) 審計(jì)整改 后續(xù)審計(jì)

中圖分類號(hào):F239 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼:A

文章編號(hào):1004-4914（2011）06-184-01

經(jīng)過前期的審計(jì)工作，內(nèi)審人員收集證據(jù)、進(jìn)行測試、分析并初步評(píng)價(jià)了被審計(jì)單位的不足或缺陷，提出了審計(jì)整改意見和建議，但被審計(jì)單位如果只是表面上認(rèn)可審計(jì)結(jié)論，實(shí)際上根本不采取任何改進(jìn)措施，則內(nèi)審工作的意義將大打折扣。為了審查和監(jiān)督被審計(jì)單位是否對(duì)報(bào)告中揭示的問題和偏差進(jìn)行了糾正和改進(jìn)，采取的糾正措施是否及時(shí)、合理、有效，就需要進(jìn)行后續(xù)審計(jì)。

后續(xù)審計(jì)是內(nèi)審工作中不可或缺的關(guān)鍵程序，不僅關(guān)系到內(nèi)部審計(jì)的工作質(zhì)量，而且對(duì)于組織機(jī)體的糾錯(cuò)防弊和風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警有重要作用。筆者結(jié)合工作實(shí)際，談?wù)労罄m(xù)審計(jì)工作應(yīng)注意的幾個(gè)問題。

一、做好后續(xù)審計(jì)前的準(zhǔn)備工作

后續(xù)審計(jì)要列入年度工作要點(diǎn)或項(xiàng)目審計(jì)計(jì)劃。在開展后續(xù)審計(jì)前，內(nèi)部審計(jì)部門要做好審前準(zhǔn)備工作，全面收集審計(jì)資料，包括來自有關(guān)管理部門和被審計(jì)單位的相關(guān)資料，并進(jìn)行整理和分類，對(duì)審計(jì)期間的各類審計(jì)決定和意見進(jìn)行認(rèn)真分析，逐項(xiàng)列出后續(xù)審計(jì)清單，這對(duì)確定審計(jì)重點(diǎn)有直接幫助。在確定后續(xù)審計(jì)項(xiàng)目時(shí)，內(nèi)部審計(jì)人員應(yīng)考慮以下因素：

根據(jù)成本效益原則和重要性原則，選擇重要項(xiàng)目。在審計(jì)資源及審計(jì)時(shí)間有限的情況下，對(duì)次要的或無重大影響的項(xiàng)目可不予進(jìn)行后續(xù)審計(jì)。重要性原則是相對(duì)的，內(nèi)審人員應(yīng)根據(jù)本單位的具體情況確定應(yīng)進(jìn)行后續(xù)審計(jì)的項(xiàng)目。要注重后續(xù)審計(jì)的時(shí)效性。后續(xù)審計(jì)的時(shí)間不宜間隔太長，如間隔太長，一方面會(huì)使管理者缺乏緊迫感，消極對(duì)待審計(jì)意見和審計(jì)決定；另一方面審計(jì)意見和審計(jì)決定易受當(dāng)時(shí)情況限制，時(shí)間一長，生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)可能會(huì)發(fā)生重大變化，使審計(jì)結(jié)論失去應(yīng)有的作用。

二、檢查被審計(jì)單位的審計(jì)回復(fù)，確定后續(xù)審計(jì)的方向和重點(diǎn)

內(nèi)部審計(jì)部門應(yīng)按照規(guī)定或約定的期限，針對(duì)審計(jì)決定和意見中的重要、疑難問題，對(duì)被審計(jì)單位的審計(jì)回復(fù)(整改報(bào)告)進(jìn)行整理分析，確定后續(xù)審計(jì)時(shí)間和人員安排，編制審計(jì)方案。

審計(jì)回復(fù)(整改報(bào)告)是被審計(jì)單位對(duì)審計(jì)報(bào)告提出的審計(jì)發(fā)現(xiàn)和建議作出的答復(fù)，在規(guī)定的整改期限內(nèi)向?qū)徲?jì)部門報(bào)告存在問題的整改情況，是落實(shí)審計(jì)決定的具體體現(xiàn)。被審計(jì)單位的反饋意見對(duì)于內(nèi)部審計(jì)確定后續(xù)審計(jì)方案很重要。

被審計(jì)單位的反饋意見可能有以下幾種情況：一是被審計(jì)單位已經(jīng)采取了糾正措施，內(nèi)部審計(jì)負(fù)責(zé)人應(yīng)根據(jù)反饋意見中所陳述的具體措施及問題的解決情況，有針對(duì)性地安排必要的審計(jì)程序、審計(jì)人員和后續(xù)審計(jì)的時(shí)間；二是被審計(jì)單位和審計(jì)人員存在分歧的情況下，審計(jì)人員應(yīng)充分與被審計(jì)單位進(jìn)行溝通，找出分歧的原因，并及時(shí)消除分歧，盡快解決問題。內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人應(yīng)在分歧消除后，確定相應(yīng)的后續(xù)審計(jì)方案；三是被審計(jì)單位出于各種考慮，決定不對(duì)存在的問題采取解決措施，并表示愿意承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任時(shí)，內(nèi)部審計(jì)人員應(yīng)向組織的適當(dāng)管理層報(bào)告。還有一種情形是被審計(jì)單位沒有在規(guī)定的期限內(nèi)報(bào)告整改情況的， 要審查其未整改的原因，并將其作為后續(xù)審計(jì)的報(bào)告內(nèi)容。

在檢查審計(jì)回復(fù)時(shí)，有效區(qū)分和充分了解被審計(jì)單位對(duì)審計(jì)發(fā)現(xiàn)和結(jié)論的各種意見是十分必要的。因?yàn)檎那闆r說明了被審計(jì)單位經(jīng)過反復(fù)斟酌審計(jì)意見和審計(jì)結(jié)論作出的各種反應(yīng)，內(nèi)審人員還可通過回應(yīng)選定今后審計(jì)的方向和重點(diǎn)。

三、重視已整改問題的真實(shí)性和有效性

進(jìn)行后續(xù)審計(jì)時(shí)，首先要檢查被審計(jì)單位對(duì)審計(jì)報(bào)告中提出的審計(jì)發(fā)現(xiàn)和審計(jì)建議的書面回應(yīng)文件，以及被審計(jì)單位口頭回應(yīng)或者保留意見的書面文件，要檢查審計(jì)回復(fù)是否充分。對(duì)被審計(jì)單位整改報(bào)告中已經(jīng)整改的問題，要審查其真實(shí)性和有效性。主要分以下三種情況：一是要檢查被審計(jì)單位整改的方法是否正確、措施是否有效、整改是否徹底。有沒有移花接木、瞞天過海的現(xiàn)象，有沒有整改了一個(gè)問題又產(chǎn)生出新的問題的情況；二是將被審計(jì)單位實(shí)際采取的糾正措施即糾正措施的運(yùn)行情況與審計(jì)回復(fù)報(bào)告采取的措施即糾正措施的書面記錄相比較，看是否一致、實(shí)現(xiàn)程度如何；三是是否存在根本未整改，而審計(jì)回復(fù)中稱已經(jīng)整改的情況，看是否有弄虛作假行為。對(duì)檢查收集的資料，要做好復(fù)印、筆錄等審計(jì)取證工作，做好審計(jì)底稿，為出具后續(xù)審計(jì)報(bào)告打好基礎(chǔ)。

四、重點(diǎn)審查未整改部分，并分析查找原因，督促整改

對(duì)在審計(jì)決定規(guī)定的整改期限內(nèi)未整改或整改不到位的，要作為后續(xù)審計(jì)的重點(diǎn)。對(duì)未整改的原因進(jìn)行實(shí)事求是的分析：對(duì)主觀故意不進(jìn)行整改的，在交換審計(jì)意見時(shí)要督促其落實(shí)整改責(zé)任；對(duì)歷史遺留問題等客觀原因未整改到位的，要說明情況并提出詳細(xì)實(shí)在的整改方案；對(duì)因政策變化、被審計(jì)單位的內(nèi)部控制或其他因素發(fā)生變化，使原有審計(jì)建議不再適應(yīng)，不需要整改的，不作為未整改問題，如果有必要，應(yīng)對(duì)原審計(jì)建議進(jìn)行修訂，并及時(shí)通知被審計(jì)單位，供被審計(jì)單位參考；在對(duì)被審計(jì)單位實(shí)施審計(jì)過程中，由于某種原因出現(xiàn)漏審或錯(cuò)審的情況，內(nèi)部審計(jì)人員在后續(xù)審計(jì)時(shí)應(yīng)予以修正。

五、做好后續(xù)審計(jì)工作底稿，提升審計(jì)質(zhì)量和水平

審計(jì)人員的記錄。如會(huì)談?dòng)涗?、函證信件、審計(jì)日記、調(diào)閱資料清單以及描述后續(xù)審計(jì)性質(zhì)及結(jié)果的記錄等審計(jì)工作底稿。審計(jì)底稿要寫明檢查出的問題出自哪個(gè)審計(jì)結(jié)論，并說明被審計(jì)單位是否予以回復(fù)等。對(duì)被審計(jì)單位的審計(jì)結(jié)論和審計(jì)意見等結(jié)論性資料。被審計(jì)單位以審計(jì)回復(fù)的形式產(chǎn)生的書面記錄。包括對(duì)計(jì)劃采取糾正措施的描述及對(duì)審計(jì)報(bào)告中確認(rèn)的采取整改措施的文字資料等。各種檢查取證資料。對(duì)于已經(jīng)整改的重要問題，所進(jìn)行的復(fù)印、記錄等調(diào)查取證資料，也要作為后續(xù)審計(jì)資料進(jìn)行收集歸檔保存。后續(xù)審計(jì)報(bào)告。后續(xù)審計(jì)報(bào)告是對(duì)后續(xù)審計(jì)的工作總結(jié)，也是對(duì)審計(jì)工作效果的反映。后續(xù)審計(jì)報(bào)告要說明后續(xù)審計(jì)的目的、重申以前審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問題和審計(jì)建議，概括采取的糾正措施，后續(xù)審計(jì)時(shí)的審查結(jié)果，以及審計(jì)人員對(duì)糾正措施的評(píng)價(jià)。

參考文獻(xiàn)：

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審計(jì)報(bào)告的要點(diǎn)范文第5篇

關(guān)鍵詞：農(nóng)村；審計(jì)；工作要點(diǎn)

中圖分類號(hào)： E232.6 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼： A

一、引言

開展農(nóng)村審計(jì)監(jiān)督，實(shí)行財(cái)務(wù)公開，是杜絕農(nóng)村財(cái)務(wù)管理混亂的一項(xiàng)重要措施。農(nóng)村財(cái)務(wù)審計(jì)是對(duì)農(nóng)村生產(chǎn)經(jīng)營單位的財(cái)務(wù)收支活動(dòng)進(jìn)行審查和評(píng)價(jià)，以確定其是否真實(shí)、正確、合法、合理和有效的一種經(jīng)濟(jì)監(jiān)督活動(dòng)。農(nóng)村財(cái)務(wù)審計(jì)的對(duì)象，包括農(nóng)村村、社合作經(jīng)濟(jì)組織，鄉(xiāng)村集體企業(yè)和經(jīng)濟(jì)聯(lián)合體等，農(nóng)村財(cái)務(wù)審計(jì)屬于政府授權(quán)的內(nèi)部審計(jì)。目前，農(nóng)村財(cái)務(wù)審計(jì)和村干部換屆離任審計(jì)則成為規(guī)范村財(cái)管理的一項(xiàng)重要工作。

二、農(nóng)村財(cái)務(wù)審計(jì)要點(diǎn)

（一）審計(jì)工作總體規(guī)劃

1.審計(jì)工作要早計(jì)劃早安排?？梢栽诒距l(xiāng)鎮(zhèn)挑選熟悉會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)知識(shí)的人員，如果干部隊(duì)伍中人員不足，也可以挑選會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)精熟的原村會(huì)計(jì)參加，審前必須做好他們的培訓(xùn)領(lǐng)證工作，做到持證上崗。

2.設(shè)置表格。審計(jì)準(zhǔn)備工作中，應(yīng)多設(shè)計(jì)一些村財(cái)收支重點(diǎn)項(xiàng)目統(tǒng)計(jì)表格，在使用中按需要隨機(jī)補(bǔ)充，有利于有關(guān)問題的收集統(tǒng)計(jì)。

3.審計(jì)法律法規(guī)運(yùn)用。審計(jì)人員要學(xué)好用活有關(guān)村財(cái)管理方面的法律法規(guī)和財(cái)經(jīng)制度。對(duì)違章違紀(jì)和違法的條例，能切合實(shí)際、實(shí)事求是地靈活運(yùn)用和引用，正確提出審計(jì)建議做出審計(jì)結(jié)論和審計(jì)處理決定，或移交司法機(jī)關(guān)處理。

（二）組織工作組成員

1.審計(jì)安排。審計(jì)組應(yīng)3人以上組成。在年度村財(cái)審計(jì)或村干部換屆離任審計(jì)時(shí)，因面廣量大，鄉(xiāng)鎮(zhèn)可以對(duì)轄區(qū)村按時(shí)間段安排各審計(jì)組成員專人負(fù)責(zé)主審，統(tǒng)分結(jié)合，必要時(shí)進(jìn)行集中審議、分析，防止因?yàn)槿藛T少難以對(duì)各村全面審計(jì)的問題。

2.專人負(fù)責(zé)。每個(gè)審計(jì)小組可指定一位審計(jì)人員負(fù)責(zé)對(duì)所審村全程審計(jì)，負(fù)責(zé)審計(jì)報(bào)告、審計(jì)結(jié)論、審計(jì)意見書的撰寫，同時(shí)做好復(fù)審復(fù)議，審計(jì)反饋等工作。

（三）審計(jì)收入項(xiàng)目重點(diǎn)

1.查合同?？梢酝ㄟ^查看村委會(huì)發(fā)包的經(jīng)濟(jì)合同，逐筆登記發(fā)包及上交收入，再逐筆核對(duì)賬目和收據(jù)，檢查有無據(jù)實(shí)入賬。

2.查賬表。從總賬收入賬戶和資金收支科目余額表中了解被審計(jì)單位的收入情況，掌握被審計(jì)村各年度收入的基本信息。

3.查收據(jù)。以上兩個(gè)環(huán)節(jié)了解后，對(duì)出納使用的收款收據(jù)存根進(jìn)行逐筆核查，特別對(duì)大額的收入應(yīng)查看會(huì)計(jì)作賬聯(lián)，核對(duì)賬等。如果發(fā)現(xiàn)收款收據(jù)有斷號(hào)，不同版本，涂改或整本存根丟失等現(xiàn)象，則應(yīng)重點(diǎn)集中精力審計(jì)。

（四）支出方面的審計(jì)重點(diǎn)

1.審憑證。支出方面的審計(jì)主要查看記賬憑證中的原始憑證，對(duì)各種賬簿憑證要總體查看一遍，認(rèn)真分析、注意四查，一查票據(jù)是否真假；二查票據(jù)是否開支合情合理合法合財(cái)務(wù)制度；三查經(jīng)手人\證明人、審批人是否齊全，民主理財(cái)是否到位；四查大筆開支有無疑點(diǎn)。再認(rèn)真細(xì)致地把有疑點(diǎn)和不符合法律法規(guī)和制度的開支票據(jù)。按記賬憑證的年月、憑證號(hào)（第幾冊(cè)）票據(jù)開支的項(xiàng)目內(nèi)容、金額、票據(jù)號(hào)碼、出處等，逐筆記錄好審計(jì)底稿。

2.取證據(jù)。對(duì)查出有疑點(diǎn)的票據(jù)，經(jīng)確認(rèn)后，復(fù)印件要蓋被審單位公章，主管簽名，再組織審計(jì)組成員合議并重點(diǎn)進(jìn)行復(fù)查，力求證據(jù)充分、確鑿。審計(jì)底稿和調(diào)查取證等文書必須由被審單位蓋公章、負(fù)責(zé)人、當(dāng)事人簽名。審計(jì)人員應(yīng)有兩人以上當(dāng)場簽名。

（五）選擇專項(xiàng)審計(jì)

1.管理費(fèi)用審計(jì)。首先查看總賬、明細(xì)賬和記賬憑證是否賬賬、賬據(jù)相符。查村干部的誤工天數(shù)、月工資、補(bǔ)貼、獎(jiǎng)金、福利、保險(xiǎn)、差旅費(fèi)、節(jié)假日費(fèi)用等是否按規(guī)定和制度開支，是否經(jīng)過有關(guān)會(huì)議通過，有無超計(jì)劃，超標(biāo)準(zhǔn)、超限額?？蓪⑦@些內(nèi)容按各項(xiàng)指標(biāo)列表統(tǒng)計(jì)，看各個(gè)不同職務(wù)的村主干和成員月報(bào)酬、年報(bào)酬多少，從中尋找問題。

2.其他開支審計(jì)?？从袩o利用公款請(qǐng)客送禮的開支，特別對(duì)月月天天有吃請(qǐng)，年開支數(shù)額大的要認(rèn)真核查，查虛假列支以少報(bào)多，重復(fù)報(bào)銷等問題。對(duì)有節(jié)假月份，查是否存在送禮物的開支在伙食費(fèi)票據(jù)上報(bào)銷。

3.庫存現(xiàn)金審計(jì)。目的是審核村集體資金是否安全使用。入村或調(diào)賬審計(jì)時(shí)，審計(jì)人員應(yīng)首先突擊對(duì)庫存現(xiàn)金進(jìn)行盤點(diǎn)，做到安排穩(wěn)妥行動(dòng)快，不出缺漏不走過場。

（六）基建工程項(xiàng)目的審計(jì)

1.審查基建項(xiàng)目的確定是否經(jīng)過村兩委研究、村民代表會(huì)議審議通過。以會(huì)議紀(jì)錄或決議為憑。

2.審查發(fā)包過程中，是否實(shí)行工程預(yù)決算，以書面預(yù)決算書為憑。

3.審查工程發(fā)包前，是否在15天前在公開場合張貼招投標(biāo)公告，公告內(nèi)容是否公正、公平，有無故意設(shè)置限制公平的條件。

4.審查招標(biāo)過程是否透明，程序是否合理合規(guī)合法，有無弄虛作假，串標(biāo)、悔標(biāo)、壓價(jià)承包等現(xiàn)象。

5.審查中標(biāo)工程是否按期簽訂書面合同或協(xié)議。合同條款是否客觀公正，有無違反會(huì)議通過的內(nèi)容，認(rèn)真審核工程的每個(gè)相關(guān)環(huán)節(jié)是否合理合乎邏輯。

6.審查工程資金和物資是否按工程進(jìn)度支付，有無違反合同條款多付，超付款問題。

（七）審計(jì)村集體資源資產(chǎn)發(fā)包是否正常

村集體資源資產(chǎn)，有山場、果場、林木、廠房、場地、魚塘、苗圃、養(yǎng)豬場、電站等。這些發(fā)包過程中，要做重點(diǎn)審計(jì)。

（八）嚴(yán)把審計(jì)質(zhì)量關(guān)，做好取證工作

1.取證要依法，證據(jù)要確鑿，事實(shí)要清楚真實(shí)，才具有法律效力，不能疑似又不是，是是非非，真真假假不清楚。

2.審計(jì)工作底稿要真實(shí)記錄，認(rèn)真編寫不出差錯(cuò)，審計(jì)工作底稿是審計(jì)查證的事實(shí)依據(jù)，也是依法依規(guī)處理意見的必要依據(jù)，處理意見要做到一事一稿，記錄清楚程序合法。

3.審計(jì)組組長要嚴(yán)格認(rèn)真審核審計(jì)工作實(shí)施程序的合法性，對(duì)取得的證據(jù)和編制的底稿全面認(rèn)真地查缺糾錯(cuò)，審核簽名。

（九）提質(zhì)的必要措施

1.審計(jì)要以組長負(fù)責(zé)制，審計(jì)成員對(duì)查出的問題要向組長詳細(xì)匯報(bào)，審計(jì)組長對(duì)審計(jì)的內(nèi)容、過程和質(zhì)量負(fù)主要責(zé)任，對(duì)草擬審計(jì)報(bào)告負(fù)責(zé)審核并上報(bào)。

2.審計(jì)組人員在審計(jì)執(zhí)法過程中，要嚴(yán)肅紀(jì)律，遵紀(jì)守法，做到不貪不占不參加吃請(qǐng)，依法履行崗位職責(zé)，團(tuán)結(jié)協(xié)作，服從審計(jì)工作安排，保證審計(jì)質(zhì)量。

3.審計(jì)人員要對(duì)分工負(fù)責(zé)的審計(jì)質(zhì)量負(fù)責(zé)，做到分工到位、審計(jì)到位、復(fù)查到位、考核到位、嚴(yán)把審計(jì)質(zhì)量關(guān)。

（十）做好審計(jì)回訪工作村集體財(cái)務(wù)審計(jì)，目的是為了促進(jìn)村財(cái)管理規(guī)范化、制度化，對(duì)違反財(cái)經(jīng)制度和法律法規(guī)的人員予以查處。所以，審計(jì)組對(duì)被審計(jì)村的審計(jì)報(bào)告和建議意見等執(zhí)行情況要進(jìn)行回訪，分別召開黨員、村民代表和群眾參與的會(huì)議，多傾聽他們的意見，接受群眾監(jiān)督，了解村兩委對(duì)審計(jì)意見進(jìn)行整改落實(shí)的情況。幫助村集體經(jīng)濟(jì)組織進(jìn)一步完善各項(xiàng)財(cái)務(wù)管理制度，招集村務(wù)監(jiān)督小組成員和村民小組長以上干部培訓(xùn)會(huì)。學(xué)習(xí)財(cái)務(wù)制度和管理知識(shí)，總結(jié)經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)，提高他們的綜合素質(zhì)，促進(jìn)審計(jì)的實(shí)際效果。