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稅法適用原則范文第1篇

[關(guān)鍵詞] 誠(chéng)實(shí)信用原則 稅收法定原則

一、誠(chéng)實(shí)信用原則能否適用于稅法的爭(zhēng)議

誠(chéng)實(shí)信用原則是指在行使權(quán)利和履行義務(wù)時(shí)，應(yīng)信守承諾并誠(chéng)實(shí)為之，不得違背對(duì)方的合理期待和信賴，不得以已經(jīng)完成的言行是錯(cuò)誤的為由而反悔。誠(chéng)實(shí)信用原則能否適用于稅法，目前學(xué)說(shuō)上有肯定否定二說(shuō)，分述如下：

1.肯定說(shuō)。肯定誠(chéng)信原則適用于稅法的主要理由多基于租稅法律關(guān)系系采租稅債務(wù)關(guān)系說(shuō)所得的結(jié)論。租稅債務(wù)關(guān)系說(shuō)系主張國(guó)家處于租稅債權(quán)者地位，有請(qǐng)求給付的權(quán)利；人民處于租稅債務(wù)者的地位，有履行給付的義務(wù)，租稅實(shí)體法的租稅法律關(guān)系，即為公法上的租稅債權(quán)債務(wù)關(guān)系，國(guó)家與納稅者處于對(duì)等的地位，這與私法上債權(quán)債務(wù)關(guān)系相似。基于同一性質(zhì)的法律關(guān)系，必須服從同一的規(guī)律，才能達(dá)到公平、公正之法律目的，從而誠(chéng)實(shí)信用原則在稅法上得以適用。換言之，租稅債權(quán)的行使及租稅債務(wù)的履行，與私法上權(quán)力的行使及義務(wù)的履行，本質(zhì)上并無(wú)不同，都要合乎公平正義，為謀個(gè)人與個(gè)人間利益的調(diào)和，并求個(gè)人與團(tuán)體間利益的衡平，任何權(quán)力的行使及義務(wù)的履行，均需適用誠(chéng)信原則。

誠(chéng)信原則應(yīng)否適用于稅法領(lǐng)域，在德國(guó)一直是租稅法學(xué)界的問(wèn)題，但是大約從1927年左右開(kāi)始德國(guó)聯(lián)邦財(cái)政法院(BFH)，即不斷地加以適用，然而在20世紀(jì)30年代，誠(chéng)信原則與國(guó)庫(kù)主義(in dubio Pro fisco)、即“有疑則課稅”之意相結(jié)合，直到第二次世界大戰(zhàn)后，國(guó)庫(kù)主義、反民主主義的思想沒(méi)落，信賴保護(hù)原則、權(quán)利保護(hù)思想抬頭，以非國(guó)庫(kù)主義，即民主主義(in dubio contra fiscum)有疑則不課稅之意的觀點(diǎn)來(lái)解釋租稅法的目的成為了潮流，誠(chéng)信原則開(kāi)始為判例學(xué)說(shuō)所肯定，促使租稅法目的的進(jìn)步。

瑞士雖然在聯(lián)邦稅法中并沒(méi)有加以明文規(guī)定，然而在實(shí)務(wù)上瑞士聯(lián)邦法院(BG)，很早就承認(rèn)了誠(chéng)信原則在稅法上的適用。在州稅法中已有明文規(guī)定，1944年3月14日關(guān)于國(guó)稅及地方稅法第二條第一項(xiàng)規(guī)定：“本法的規(guī)定，應(yīng)依誠(chéng)實(shí)信用而加以適用和遵守?！?945年12月16日的州稅法亦設(shè)有同一旨趣的規(guī)定。1947年瑞士租稅基本法草案，第五條第一項(xiàng)規(guī)定：“租稅法依誠(chéng)信原則加以適用和遵守，當(dāng)解釋租稅法時(shí)，應(yīng)考慮所有瑞士國(guó)民的法律平等性?！鼻笆鋈鹗康闹荻惙白舛惢痉ú莅傅囊?guī)定，比德國(guó)的更為優(yōu)越，因其已明文規(guī)定誠(chéng)信原則，而并非只是法律解釋原則而已。

日本多數(shù)學(xué)者對(duì)誠(chéng)信原則是否適用于租稅法多持肯定的態(tài)度，如田中二郎在其租稅法一書(shū)中寫(xiě)道：“當(dāng)做解釋原理的誠(chéng)信原則和禁反言原則，主要系在私法領(lǐng)域發(fā)展而成，是否在租稅法領(lǐng)域中加以適用，其又是否與稅收法定主義相抵觸，有各種不同的意見(jiàn)，關(guān)于這一點(diǎn)，筆者認(rèn)為稅收法定主義實(shí)不能作為否定以誠(chéng)信原則解釋租稅法的理由，因?yàn)檫@個(gè)原則是作為一種普遍的法理存于所有法律領(lǐng)域中的，因此很難以此做為在租稅法上排斥其適用的根據(jù)。”

我國(guó)臺(tái)灣行政法院的判例也曾明確誠(chéng)信原則在公法上應(yīng)有其類推適用，進(jìn)而將誠(chéng)信原則引用于租稅法。該法院五十二年判字第三四五號(hào)判例稱：“公法與私法，雖各具特殊性質(zhì)，但二者亦有其共通之原理，私法規(guī)定之表現(xiàn)一般法理者，應(yīng)亦可適用于公法關(guān)系。依本院最近之見(jiàn)解，私法中誠(chéng)信公平之原則，在公法上應(yīng)有其類推適用?！薄皩?duì)于各該法令公布施行前已發(fā)生之同樣情形之事業(yè)，其課稅處分尚來(lái)確定者，若棄置不顧，任其負(fù)擔(dān)不合理之稅捐，不予救濟(jì)，當(dāng)非政府制訂各該法令之本意，而與各該法令施行以后之同樣情形事件相比較，亦顯有違稅法上公平之原則，原處分未考慮物價(jià)上漲幅度，以重估原告三十九年購(gòu)進(jìn)之該兩輪賬面上殘余價(jià)值，不能不認(rèn)為有違誠(chéng)信公平之原則，亦即難謂適法?！边@個(gè)判例明確表明租稅法上也有誠(chéng)信原則適用的余地。

2.否定說(shuō)。否定誠(chéng)信原則適用于租稅法之理由者，多基于租稅法律關(guān)系系采租稅權(quán)力關(guān)系說(shuō)所得的結(jié)論。主張租稅權(quán)力關(guān)系說(shuō)的認(rèn)為國(guó)家與納稅義務(wù)人的關(guān)系為權(quán)力服從關(guān)系。而且德國(guó)租稅法學(xué)者Longhorst認(rèn)為誠(chéng)信原則為民法所規(guī)定，僅為直接當(dāng)事人之間的信賴保護(hù)，而租稅法卻是規(guī)范國(guó)家與國(guó)民間的關(guān)系，因而其不能加以適用，同時(shí)在租稅法上適用誠(chéng)信原則，特別是在租稅程序法上，尚欠缺一種獨(dú)立的判斷標(biāo)準(zhǔn)。

此外，德國(guó)學(xué)者Geerlng認(rèn)為對(duì)于侵害國(guó)民財(cái)產(chǎn)的課稅處分，從合法性的觀點(diǎn)而言，國(guó)家是直接由法律而取得權(quán)利，無(wú)須援用對(duì)方的誠(chéng)實(shí)義務(wù)，而且也無(wú)須援用關(guān)于權(quán)利內(nèi)容的信賴，因此在租稅法上從法理及法律解釋原則的角度來(lái)看，實(shí)在沒(méi)有適用誠(chéng)信原則的余地，如果租稅法必須在法律規(guī)定的領(lǐng)域上藉誠(chéng)信原則這不明確的標(biāo)準(zhǔn)以決定課稅與否，顯然違背了稅收法定主義的精神，容易因租稅法解釋而擴(kuò)大納稅義務(wù)的危險(xiǎn)，綜上所述，Geerlng不愿因誠(chéng)信原則的適用而引起納稅義務(wù)人的不利益。

私法上誠(chéng)信原則的成立根據(jù)是導(dǎo)源于對(duì)契約當(dāng)事人間的信賴保護(hù)，其信賴是出于當(dāng)事人間的約束。規(guī)范當(dāng)事人間法律關(guān)系的是契約，雙方當(dāng)事人形成契約前必須充分考慮交易上的習(xí)慣，而保護(hù)對(duì)方的信賴；而在租稅法上，國(guó)家的課稅權(quán)行使與納稅義務(wù)人間并非出于當(dāng)事人間的契約或協(xié)定所成立，僅僅是因?yàn)榉梢?guī)定而形成，依憑租稅法來(lái)明晰其是否應(yīng)課稅，課稅權(quán)的行使僅基于法律，納稅義務(wù)人不過(guò)依法納稅，如果利用誠(chéng)信原則將租稅法的解釋擴(kuò)大，實(shí)際上是假借租稅法解釋之名，行租稅立法之實(shí)，顯然有違稅收法定主義，因此，在租稅法中并沒(méi)有適用誠(chéng)信原則的必要。

3.針對(duì)以上兩種意見(jiàn)的評(píng)述。就我國(guó)而言，我國(guó)《民法通則》第四條規(guī)定：“民事活動(dòng)應(yīng)當(dāng)遵循自愿、公平、等價(jià)有償、誠(chéng)實(shí)信用的原則?！边@里所規(guī)定的誠(chéng)實(shí)信用原則，能否適用于租稅法，目前國(guó)內(nèi)外通說(shuō)皆采肯定的觀點(diǎn)。

就我國(guó)的租稅法律關(guān)系而言，依我國(guó)通說(shuō)采二元論，在租稅實(shí)體法上采租稅債務(wù)關(guān)系說(shuō)，此說(shuō)認(rèn)為租稅關(guān)系雖然具有公法性質(zhì)，但并不是非常濃厚，系在對(duì)等的關(guān)系上，依法律的規(guī)定，當(dāng)然成立公法上之債權(quán)債務(wù)關(guān)系。國(guó)家與納稅者處于對(duì)等的地位，公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系與私法上債權(quán)債務(wù)關(guān)系有許多共通的地方，因而基于同一性質(zhì)的法律關(guān)系，必須服從同一的規(guī)律，因此誠(chéng)信原則于租稅實(shí)體法上有其適用的余地。而租稅程序法系采租稅權(quán)力關(guān)系說(shuō)，認(rèn)為國(guó)家與納稅義務(wù)人的關(guān)系為權(quán)力服從關(guān)系，國(guó)家是直接由法律取得權(quán)利，無(wú)須援用對(duì)方的誠(chéng)實(shí)義務(wù)，而且也無(wú)須援用關(guān)于權(quán)利內(nèi)容的信賴，若租稅程序法依其租稅法律關(guān)系的性質(zhì)，將產(chǎn)生不適用誠(chéng)實(shí)信用原則的結(jié)論，但須注意在適用誠(chéng)信原則時(shí)，如果這個(gè)法律行為符合誠(chéng)信原則的下位概念，也就是符合依誠(chéng)信原則而已類型化的“權(quán)利濫用禁止原則”、“情更原則”、“禁反言原則”、“附隨義務(wù)原則”及“詐欺及不正當(dāng)方法之禁止”等的下位概念，應(yīng)依據(jù)各該下位概念的內(nèi)容，決定其法律效果，因而如果符合下位概念的內(nèi)容，應(yīng)該仍然可以適用誠(chéng)信原則。國(guó)內(nèi)也有學(xué)者大多主張誠(chéng)實(shí)信用適用于租稅法，而我國(guó)臺(tái)灣學(xué)者也有持相同意見(jiàn)的，如施智謀教授曾說(shuō):“誠(chéng)信原則為公法與私法應(yīng)行共同遵守之原則，無(wú)庸吾人置疑，故租稅法之適用，亦同樣遵守誠(chéng)信原則，換言之，無(wú)論納稅義務(wù)人或稅捐稽征機(jī)關(guān)，均應(yīng)受誠(chéng)信原則之拘束。”

遠(yuǎn)在羅馬法時(shí)代，誠(chéng)信原則已露其端倪，后來(lái)法國(guó)民法擴(kuò)充它的內(nèi)涵，以誠(chéng)信原則為契約上的原則；德國(guó)民法更進(jìn)一步，以誠(chéng)信原則為解釋契約與履行債務(wù)的原則；直至瑞士民法承認(rèn)誠(chéng)信原則為權(quán)利義務(wù)的基本原則，其適用的范圍也更加得以擴(kuò)充；各國(guó)學(xué)說(shuō)與法例，均承認(rèn)其為民法上的“帝王原則”。然而誠(chéng)信原則在私法上較早得到適用，再加上受條文主義的影響，以為成文法沒(méi)有做出規(guī)定的，不能視為法律上的根據(jù)，而誠(chéng)信原則僅在私法上有明文的規(guī)定，因而長(zhǎng)久以來(lái)只認(rèn)可誠(chéng)信原則為私法的原則。然而法律的任務(wù)在于實(shí)現(xiàn)正義，私人與私人間要實(shí)現(xiàn)平均正義，固然有適用誠(chéng)信原則的必要；個(gè)人與國(guó)家間為實(shí)現(xiàn)分配正義，同樣有適用誠(chéng)信原則的理由。要實(shí)現(xiàn)社會(huì)財(cái)富的平均，預(yù)防發(fā)生貧富懸殊的現(xiàn)象，以求國(guó)計(jì)民生的均衡發(fā)展，實(shí)現(xiàn)分配正義，可見(jiàn)誠(chéng)信原則在公法上、尤其在稅法上是不可或缺的。

二、誠(chéng)信原則與稅收法定原則間的衡平

誠(chéng)實(shí)信用原則的適用，可能造成對(duì)稅法的解釋或擴(kuò)大或縮小，這顯然與稅收法定主義精神相背，將對(duì)稅收法定主義產(chǎn)生挑戰(zhàn)，因此，租稅法適用誠(chéng)信原則之下，應(yīng)如何與稅收法定原則間取舍與調(diào)整亦為重要問(wèn)題。

稅收法定原則，指的是征稅與納稅都必須有法律依據(jù)，并且依法征稅和納稅。稅收法定原則的建立，系以“無(wú)代表不納稅”（no taxation without representation）的思想為基礎(chǔ)，始于1215年英國(guó)所頒布之大，現(xiàn)代各國(guó)大多以其作為憲法原理加以承認(rèn)。其主要包括課稅要素法定原則、課稅要素明確原則和課稅程序合法原則。根據(jù)稅收法定原則，不僅課稅要素的全部?jī)?nèi)容和稅收的課征及其程序等都必須由法律規(guī)定，而且規(guī)定的內(nèi)容要盡量明確不產(chǎn)生歧義，還要嚴(yán)格遵循法定程序。這一切都意味著稅收法定原則強(qiáng)調(diào)和追求的是形式上的法定性。而誠(chéng)實(shí)信用原則追求的是具體的妥當(dāng)性與實(shí)質(zhì)的合理性，基于這些不同，在協(xié)調(diào)二者的關(guān)系時(shí)，可從以下方面努力：

1.稅收法定原則應(yīng)作為稅法的首要原則。稅收法定無(wú)疑是稅法的基本原則之一，但其在稅法的原則中處于什么地位，與稅法其他原則的關(guān)系如何，學(xué)界上有分歧。筆者認(rèn)為稅收法定原則應(yīng)作為稅法的首要原則。主要基于以下兩點(diǎn)考慮：首先正如上文提及，稅收法定原則系以“無(wú)代表不納稅”（no taxation without representation）的思想為基礎(chǔ)，始于1215年英國(guó)所頒布之大，這是最早的稅收原則，并為現(xiàn)代各國(guó)憲法與法律（稅法）加以承認(rèn)，因而是現(xiàn)代法治國(guó)家的重要表現(xiàn)，是地位最高的稅法原則；第二，形式主義的法是可以預(yù)計(jì)的。稅收法定原則強(qiáng)調(diào)嚴(yán)格的程序、形式和制度的確定性，最易于執(zhí)法和司法。

2.適用誠(chéng)實(shí)信用原則解釋稅法時(shí)，應(yīng)把誠(chéng)實(shí)信用原則看作是對(duì)稅收法定原則的有益補(bǔ)充。稅法的對(duì)納稅人財(cái)產(chǎn)權(quán)限制的性質(zhì)決定了在對(duì)稅法進(jìn)行解釋適用時(shí)，須嚴(yán)格按照法律文本進(jìn)行。我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)學(xué)者林進(jìn)富認(rèn)為，涉及租稅事項(xiàng)之法律，其解釋?xiě)?yīng)本于租稅法律之精神，依法律之目的，衡酌經(jīng)濟(jì)上的意義及實(shí)質(zhì)課稅之公平原則為之。但是，畢竟租稅法律主義是一切租稅法解釋所奉行的第一原則，且不容輕易地以租稅公平原則或?qū)嵸|(zhì)課稅原則為由來(lái)加以動(dòng)搖。因此，在適用誠(chéng)實(shí)信用原則對(duì)稅法進(jìn)行解釋時(shí)，應(yīng)堅(jiān)持稅收法定原則，不能輕易以誠(chéng)實(shí)信用為由加以動(dòng)搖。

3.以上兩點(diǎn)是在一般情況下對(duì)稅收法定原則的維護(hù)。然而這并不是絕對(duì)一成不變的。主要滿足一定的條件即可優(yōu)先適用誠(chéng)實(shí)信用原則，這些條件主要有：第一，稅收行政機(jī)關(guān)對(duì)納稅人表示了構(gòu)成信賴對(duì)象的正式主張；第二，其是值得保護(hù)納稅人信賴的情況；第三，納稅人必須信賴稅收行政機(jī)關(guān)的表示并據(jù)此已為某種行為。這主要是因?yàn)槎惙ǖ暮戏ㄐ院头€(wěn)定性是稅收法定原則應(yīng)兼顧的價(jià)值目標(biāo)，而誠(chéng)信、公平、正義亦是征納稅需要考慮的內(nèi)容。稅法以限制征稅權(quán)力、保護(hù)納稅人合法權(quán)益為取向。如果稅收行政機(jī)關(guān)錯(cuò)誤地作了減輕納稅或免稅義務(wù)的決定，而納稅人基于此種決定的正確性和合法性的信賴行事，因此獲得了利益，就應(yīng)得到保障。如果這一信賴結(jié)果被糾正，勢(shì)必影響到法的安定性，進(jìn)而影響到納稅人因信賴而產(chǎn)生的稅收利益，實(shí)際上是一種對(duì)其稅負(fù)的加重，從而導(dǎo)致不公平的結(jié)果。因此，不應(yīng)堅(jiān)守機(jī)械的形式主義，而應(yīng)體現(xiàn)實(shí)質(zhì)合理性和公平性，使納稅義務(wù)人基于信賴產(chǎn)生的稅法地位不至于因溯及既往而動(dòng)搖，即便在某些方面與法律沖突，亦應(yīng)保護(hù)納稅人的信賴?yán)??！鞍蠢媲闆r在法的安定性和合法性原則兩種價(jià)值的較量中，即使?fàn)奚撕戏ㄐ栽瓌t也還需要對(duì)納稅人信賴加以保護(hù)的情況下，適用于個(gè)別救濟(jì)法理的誠(chéng)信原則是應(yīng)該被肯定的”。

參考文獻(xiàn):

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稅法適用原則范文第2篇

關(guān)鍵詞:誠(chéng)實(shí)信用原則;稅法;問(wèn)題;完善

一、誠(chéng)實(shí)信用原則在我國(guó)稅法上的體現(xiàn)及問(wèn)題之檢視

(一)誠(chéng)實(shí)信用原則在我國(guó)稅法上的體現(xiàn)

1、誠(chéng)實(shí)信用原則在稅收滯納金制度上的體現(xiàn)。我國(guó)稅法在一定程度上承認(rèn)信賴?yán)娴谋Ｗo(hù),如《稅收征收管理法》第52條規(guī)定,因征稅機(jī)關(guān)的責(zé)任致使納稅義務(wù)人未繳或少繳稅款的,征稅機(jī)關(guān)可以在三年內(nèi)要求補(bǔ)繳,但不得加收滯納金。即由于征稅機(jī)關(guān)的行為,納稅人基于信賴而作出少繳或未繳稅款的行為,征稅機(jī)關(guān)不得加收滯納金,納稅人的信賴應(yīng)該尊重。但因征稅機(jī)關(guān)的責(zé)任,致使納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款的,征稅機(jī)關(guān)在三年內(nèi)仍可以要求納稅人、扣繳義務(wù)人補(bǔ)繳稅款,可見(jiàn),我國(guó)稅法在稅收本金上未給予信賴保護(hù),卻在滯納金方面給予了信賴保護(hù),因而我國(guó)稅法的信賴保護(hù)是有限的。

2、誠(chéng)實(shí)信用原則在稅收權(quán)利失效制度上的表現(xiàn)。(1)征稅機(jī)關(guān)的權(quán)利失效制度:我國(guó)稅法對(duì)征稅機(jī)關(guān)權(quán)利失效的規(guī)定,主要體現(xiàn)在《稅收征收管理法》第52條規(guī)定“因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任,致使納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款的,稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以要求納稅人、扣繳義務(wù)人補(bǔ)繳稅款,但是不得加收滯納金。因納稅人、扣繳義務(wù)人計(jì)算錯(cuò)誤等失誤,未繳或者少繳稅款的,稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以追征稅款、滯納金;有特殊情況的,追征期可以延長(zhǎng)到五年。對(duì)偷稅、抗稅、騙稅的,稅務(wù)機(jī)關(guān)追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款,不受前款規(guī)定期限的限制?！鼻笆鲆?guī)定顯示,征稅機(jī)關(guān)行使稅收債權(quán),有個(gè)期限限制,超過(guò)該限制期限,稅收債權(quán)即喪失,即稱為征稅機(jī)關(guān)的權(quán)利失效。(2)納稅人的權(quán)利失效制度:我國(guó)稅法對(duì)納稅人權(quán)利失效的規(guī)定,主要見(jiàn)于納稅人的不當(dāng)?shù)美颠€請(qǐng)求權(quán)的規(guī)定?！抖愂照魇展芾矸ā返?1條規(guī)定“納稅人超過(guò)應(yīng)納稅額繳納的稅款,稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)后應(yīng)當(dāng)立即退還;納稅人自結(jié)算繳納稅款之日起三年內(nèi)發(fā)現(xiàn)的,可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息,稅務(wù)機(jī)關(guān)及時(shí)查實(shí)后應(yīng)當(dāng)立即退還;涉及從國(guó)庫(kù)中退庫(kù)的,依照法律、行政法規(guī)有關(guān)國(guó)庫(kù)管理的規(guī)定退還。”即納稅人必須在三年內(nèi)主張權(quán)利,否則其權(quán)利行將失效。

(二)誠(chéng)實(shí)信用原則在我國(guó)稅法上存在的問(wèn)題的檢視

1、稅法目的的設(shè)定沒(méi)有體現(xiàn)誠(chéng)實(shí)信用原則的要求。按照一般的觀點(diǎn),稅法的目的應(yīng)當(dāng)不同于稅收的目的,稅收的目的主要集中在財(cái)政與經(jīng)濟(jì)方面,而稅法的目的則是保護(hù)人民的權(quán)利。這既符合現(xiàn)代法治國(guó)家的法治理念,也符合現(xiàn)代民主思想的要求。誠(chéng)實(shí)信用原則的宗旨正是稅法目的的體現(xiàn)。我國(guó)目前還沒(méi)有制定稅收基本法,稅法的立法目的主要體現(xiàn)在征管法的有關(guān)規(guī)定中?！抖愂照鞴芊ā返?條規(guī)定:“為了加強(qiáng)稅收征管,規(guī)范稅收征收和繳納行為,保障國(guó)家稅收收入,保護(hù)納稅人的合法權(quán)益,促進(jìn)經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展,制定本法?！睆脑撘?guī)定看,我國(guó)稅法的立法目的主要有四方面:財(cái)政目的、納稅人權(quán)利保障目的、經(jīng)濟(jì)政策目的和社會(huì)政策目的。立法將稅收的目的與稅法的目的交織在一起,并且以稅收的財(cái)政目的為第一位,從而沖淡了稅法保護(hù)人民權(quán)利的目的。造成這種局面的原因:一是與我國(guó)民主政治的進(jìn)程有關(guān);二是與我國(guó)稅法理論研究的薄弱有關(guān)。因此,進(jìn)一步深化政治體制改革,強(qiáng)化對(duì)稅法基礎(chǔ)理論的研究,真正確立適合我國(guó)特色的稅法原則,是當(dāng)前應(yīng)當(dāng)給予高度重視的問(wèn)題。

2、征納雙方權(quán)利和義務(wù)的設(shè)定沒(méi)有體現(xiàn)誠(chéng)實(shí)信用原則的要求。(1)納稅人在我國(guó)稅法中一直是以義務(wù)主體的身份出現(xiàn)的,其權(quán)利主體的身份沒(méi)有得到相應(yīng)的重視,導(dǎo)致納稅人與征稅機(jī)關(guān)在稅收法律關(guān)系中地位不平等,不利于納稅人權(quán)利的保護(hù)。因此,稅收立法應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)變觀念,確定納稅人的權(quán)利主體地位,實(shí)現(xiàn)納稅人與征稅機(jī)關(guān)在身份上的平等。(2)對(duì)納稅人權(quán)利的規(guī)定不完善。從現(xiàn)代租稅國(guó)家的法治理念出發(fā),納稅人的權(quán)利不僅是稅法上的權(quán)利,而且應(yīng)當(dāng)是憲法上的權(quán)利,關(guān)系到納稅人基本人權(quán)。

二、我國(guó)稅法上誠(chéng)實(shí)信用原則缺失的原因分析

當(dāng)前,我國(guó)稅收誠(chéng)信總體狀況差強(qiáng)人意,稅收誠(chéng)信缺失比較嚴(yán)重。導(dǎo)致這種狀況的原因是復(fù)雜的、多方面的,既有社會(huì)的因素,也有失信成本偏低的問(wèn)題,同時(shí)還有深層次的制度因素:

(一)征納雙方的非誠(chéng)信造成稅收誠(chéng)信缺失

1、納稅人的非誠(chéng)信。我們必須客觀地認(rèn)識(shí)到納稅人的種種非誠(chéng)信行為是受其深刻的內(nèi)在動(dòng)機(jī)和外在制度環(huán)境的影響,而絕非納稅人單方之責(zé)。造成納稅人非誠(chéng)信的原因主要有:(1)納稅人存在稅收錯(cuò)覺(jué),認(rèn)為納稅是對(duì)其財(cái)產(chǎn)和權(quán)利的絕對(duì)侵蝕。(2)征納關(guān)系中,作為征收方的政府同樣存在著非誠(chéng)信行為,從而弱化了納稅人對(duì)納稅義務(wù)的履行。(3)長(zhǎng)期以來(lái),由于我國(guó)不僅在法律上而且在輿論宣傳上,片面強(qiáng)調(diào)納稅人的義務(wù)而忽視納稅人的權(quán)利,使得納稅人滋生逆反心理,甚至不惜違約失信、偷逃稅款。對(duì)用稅人和征稅機(jī)關(guān)而言,則過(guò)于強(qiáng)調(diào)了其擁有的權(quán)利,而忽略了義務(wù),這不僅不能為納稅人所認(rèn)同,而且在相當(dāng)程度上障礙了政府在稅收與其支出關(guān)系問(wèn)題上的視線,導(dǎo)致在納稅人監(jiān)督缺位的情況下,征稅和用稅中的行為扭曲現(xiàn)象頻繁發(fā)生,使納稅人的契約觀念和誠(chéng)信意識(shí)日趨淡化。

2、政府的非誠(chéng)信。納稅人納稅的實(shí)質(zhì)就是納稅人為滿足其對(duì)公共產(chǎn)品的需求而對(duì)政府的付費(fèi)。它既是一種資源轉(zhuǎn)移過(guò)程,又是一種社會(huì)交易活動(dòng)。從資源轉(zhuǎn)移的角度看,是納稅人把資源委托給政府以期政府為其提供公共產(chǎn)品。那么根據(jù)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的資源使用法則,政府作為者必須為委托者――納稅人負(fù)責(zé),受納稅人的制約和監(jiān)督。從交易活動(dòng)的角度來(lái)看,雙方的交易對(duì)象就是公共產(chǎn)品,根據(jù)商品經(jīng)濟(jì)的交換規(guī)律,雙方必須等價(jià)交換。無(wú)論怎樣理解稅收及其實(shí)質(zhì),征收方(政府),繳納方(納稅人)都必須遵守誠(chéng)信原則。

(二)稅收主體信息不對(duì)稱造成稅收誠(chéng)信缺失

納稅人既作為納稅信息的強(qiáng)勢(shì)方,又作為稅收政策法規(guī)信息、稅款數(shù)量、財(cái)政資金使用方向等信息的弱勢(shì)方,具有不對(duì)稱性;用稅人、征稅機(jī)關(guān)是稅款使用信息、稅收政策法規(guī)信息的強(qiáng)勢(shì)方,又是納稅信息的弱勢(shì)方,也具有不對(duì)稱性。這種信息雙向不對(duì)稱性和不對(duì)稱的強(qiáng)弱變化導(dǎo)致并決定了稅收誠(chéng)信的不穩(wěn)固。

(三)失信成本偏低造成稅收誠(chéng)信缺失

所謂稅收失信成本,是指稅收誠(chéng)信主體因失信行為而付出的代價(jià),它包括道德成本、經(jīng)濟(jì)成本和法律成本。目前我國(guó)稅收失信的成本均小于其收益,利益驅(qū)動(dòng)使得具有有限理性和機(jī)會(huì)主義行為動(dòng)機(jī)的稅收誠(chéng)信主體,放棄誠(chéng)實(shí)守信的做法,而選擇失信違法的行動(dòng)。

三、我國(guó)稅法上誠(chéng)實(shí)信用原則完善的若干構(gòu)想

(一)我國(guó)稅法上誠(chéng)實(shí)信用原則立法完善的制度設(shè)計(jì)

1、稅收立法制度誠(chéng)信的完善。稅收立法誠(chéng)信,指稅法、制度和政策的穩(wěn)定性如何,做出的優(yōu)惠承諾是否及時(shí)、充分兌現(xiàn):(1)要盡快組織制定稅收基本法,健全和完善我國(guó)稅收法律關(guān)系體系;(2)加大稅收立法力度,逐步提升稅收立法級(jí)次,樹(shù)立稅法的法律權(quán)威,提高稅收立法誠(chéng)信;(3)規(guī)范清理稅收法規(guī),統(tǒng)一法律口徑。征稅機(jī)關(guān)法規(guī)部門(mén)應(yīng)定期組織對(duì)稅收法規(guī)進(jìn)行清理規(guī)范,確保稅收法律口徑一致。

2、現(xiàn)有稅法條文上誠(chéng)實(shí)信用原則的完善。(1)第8條。對(duì)納稅人知情權(quán)的規(guī)定,范圍還有待進(jìn)一步的擴(kuò)大,應(yīng)將可公開(kāi)的稅收政策的有關(guān)信息包括進(jìn)去。而且對(duì)于提供錯(cuò)誤信息和不提供信息的行為也缺乏相應(yīng)的法律責(zé)任的規(guī)定。(2)第7條、第8條、第13條。在這些條款中提到要為納稅人、扣繳義務(wù)人、檢舉人保密,但并未能解決征稅機(jī)關(guān)和其他國(guó)家機(jī)關(guān)對(duì)于相對(duì)人信息的共享范圍。(3)對(duì)納稅人、扣繳義務(wù)人和納稅擔(dān)保人的權(quán)利的規(guī)定,應(yīng)進(jìn)一步的理順。例如,《稅收征管法》中第51條規(guī)定納稅人的稅款退回請(qǐng)求權(quán),其中未提及扣繳義務(wù)人和納稅擔(dān)保人,但依法理來(lái)講,是應(yīng)包括兩者的。這一缺陷同時(shí)體現(xiàn)在第8條和第52條當(dāng)中。(4)在《稅收征管法》中對(duì)征稅機(jī)關(guān)的通知義務(wù)規(guī)定的很少。在韓國(guó)、日本、臺(tái)灣的法律中多規(guī)定國(guó)家有納稅告知的義務(wù),納稅通知的義務(wù),納稅延期通知的義務(wù),還有扣押時(shí)對(duì)其他債權(quán)人的通知義務(wù)。這些通知無(wú)疑可以更加完善地保護(hù)納稅人的權(quán)利。(5)在《稅收征管法》中用具體的條文體現(xiàn)出誠(chéng)實(shí)信用原則,而不僅僅在理論上進(jìn)行體現(xiàn),這樣做使得征稅機(jī)關(guān)執(zhí)法有據(jù),納稅人護(hù)權(quán)有方。(6)建立納稅人組織以便更好地保護(hù)納稅人權(quán)利,同時(shí)這些組織要保持獨(dú)立性。

3、完善社會(huì)誠(chéng)信監(jiān)督體制。塑造良好的誠(chéng)信關(guān)系,一定要加強(qiáng)社會(huì)的廣泛監(jiān)督:(1)法律的監(jiān)督,不僅是有法必依,還要執(zhí)法必嚴(yán),違法必究,保證法律的尊嚴(yán);(2)財(cái)稅等部門(mén)的監(jiān)督,財(cái)稅、金融和經(jīng)濟(jì)管理部門(mén)應(yīng)根據(jù)國(guó)家方針政策、法令法規(guī),嚴(yán)格審查經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的合法合理性,監(jiān)督各部門(mén)、各單位內(nèi)部執(zhí)行財(cái)政紀(jì)律,防止弄虛作假,抨擊各種經(jīng)濟(jì)犯罪,維護(hù)國(guó)家財(cái)產(chǎn)的安全;(3)建立社會(huì)公示制度,不論是企業(yè)還是個(gè)人,如果出現(xiàn)偷逃騙欠稅失約失信,均可通過(guò)新聞媒體的進(jìn)行公示,督促其自覺(jué)守信履約,形成社會(huì)誠(chéng)信監(jiān)督。

(二)我國(guó)稅法上誠(chéng)實(shí)信用原則運(yùn)行的完善

1、政府稅收?qǐng)?zhí)法上誠(chéng)信的構(gòu)建。(1)稅收?qǐng)?zhí)法中誠(chéng)信適用。要實(shí)現(xiàn)誠(chéng)信稅收,征稅機(jī)關(guān)必須要為納稅人創(chuàng)造公平、公開(kāi)、公正的稅收環(huán)境。首先,正確執(zhí)行稅收法律是征稅機(jī)關(guān)誠(chéng)信的前提,在稅收征管上,要嚴(yán)格以稅收法律為依據(jù),做到規(guī)范執(zhí)法,法律面前人人平等;其次,要做到稅負(fù)公平。在確定納稅人的應(yīng)納稅額時(shí),只能以稅法為依據(jù),而不能任意自由裁量;最后,依法辦事、依率計(jì)征,杜絕有稅不收和收過(guò)頭稅的現(xiàn)象。征稅機(jī)關(guān)規(guī)范執(zhí)法,誠(chéng)信征稅,能夠使納稅人看到法律的公正所在,并自覺(jué)遵守稅收法律。(2)用稅誠(chéng)信。用稅誠(chéng)信即財(cái)政誠(chéng)信,這里特指使用稅款的決策和具體操作過(guò)程的理財(cái)誠(chéng)信。稅款既要合理、有效地使用,保證納稅人的血汗不被貪污、浪費(fèi)和濫用;又要民主、透明地使用,確保納稅人廣泛、平等受益。

2、納稅人權(quán)利上誠(chéng)信的構(gòu)建。稅收立法只有貫徹了誠(chéng)實(shí)信用原則的要求,從實(shí)體到程序都對(duì)納稅人權(quán)利給予充分的關(guān)懷,納稅人才能得到應(yīng)有的尊重和保護(hù),其稅法奉行的意識(shí)和水平才能得到極大提高,稅收征管的誠(chéng)信狀態(tài)才能得到構(gòu)建。(1)應(yīng)當(dāng)在憲法上完善納稅人的稅收立法參與權(quán)、稅款使用監(jiān)督權(quán)。(2)在《稅收征管法》和相關(guān)法律中進(jìn)一步完善納稅人權(quán)利體系,以實(shí)現(xiàn)納稅人權(quán)利與稅務(wù)機(jī)關(guān)權(quán)力的平衡,例如納稅人最低生活費(fèi)不得被征稅的權(quán)利、對(duì)非合法程序征稅的拒絕權(quán)利、對(duì)征稅機(jī)關(guān)不提供納稅服務(wù)或?qū)Ψ?wù)不滿意的投訴權(quán)利。(3)要完善納稅人權(quán)利的保護(hù)機(jī)制,當(dāng)前主要是要擴(kuò)大稅務(wù)行政復(fù)議和訴訟的受案范圍,簡(jiǎn)化復(fù)議和訴訟程序,如將違反稅法規(guī)定、增加納稅人稅收負(fù)擔(dān)的稅收規(guī)范性文件直接納入復(fù)議或訴訟的受案范圍,取消復(fù)議或訴訟中設(shè)置的前置條件。待條件成熟時(shí),還可以考慮將美國(guó)的納稅者訴訟制度引進(jìn)我國(guó),即納稅人可以對(duì)與自己無(wú)法律上直接利害關(guān)系的違法支出稅金的行為提訟,要求確認(rèn)該支出行為違法或者返還稅金。

3、稅法解釋的誠(chéng)信適用。進(jìn)行稅法解釋時(shí),須受誠(chéng)實(shí)信用原則的支配,方能維持公平和正義這一法的最高價(jià)值。除此之外,當(dāng)稅法規(guī)定存在欠缺或不完備時(shí),也需要以誠(chéng)實(shí)信用原則為準(zhǔn)進(jìn)行漏洞補(bǔ)充,才不致發(fā)生立法上的偏差。當(dāng)然,以誠(chéng)實(shí)信用原則為法律漏洞之補(bǔ)充,也須受一定的限制,否則就可能濫用誠(chéng)實(shí)信用原則損害稅法的權(quán)威。

參考文獻(xiàn):

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稅法適用原則范文第3篇

關(guān)鍵詞：實(shí)質(zhì)課稅原則；適用；建議

中圖分類號(hào)：F81 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

收錄日期：2013年5月26日

所謂實(shí)質(zhì)課稅原則是指，對(duì)于某種情況不能僅根據(jù)其外觀和形式確定是否應(yīng)予課稅，而應(yīng)根據(jù)實(shí)際情況，尤其應(yīng)當(dāng)注意根據(jù)其經(jīng)濟(jì)目的和經(jīng)濟(jì)生活的實(shí)質(zhì)，判斷是否符合課稅要素，以求公平、合理和有效地進(jìn)行課稅。

一、實(shí)質(zhì)課稅原則的歷史沿革

實(shí)質(zhì)課稅原則實(shí)質(zhì)在對(duì)稅法加以解釋和適用時(shí)，不拘泥于稅法法條的形式約束，如果出現(xiàn)形式和實(shí)質(zhì)不一致時(shí)，應(yīng)該根據(jù)實(shí)質(zhì)進(jìn)行判斷，以實(shí)際情況作為課稅的基礎(chǔ)。該原則來(lái)源于德國(guó)，一戰(zhàn)后一些不法商人階級(jí)發(fā)國(guó)難財(cái)，他們的不法行為在民法上被認(rèn)定為無(wú)效行為，由于當(dāng)時(shí)的稅法被認(rèn)為是民法的附隨法，導(dǎo)致在稅法上也無(wú)效，不征稅引起了廣大納稅人的不滿，同時(shí)也引發(fā)了德國(guó)財(cái)政上的危機(jī)，在這種背景下，為了應(yīng)對(duì)各種形式的稅收流失問(wèn)題，解決財(cái)政危機(jī)，1919年德國(guó)出臺(tái)了《帝國(guó)租稅通則》。該原則成為德國(guó)稅法中沒(méi)有明文規(guī)定但是卻廣泛接納的稅法原則，也被許多國(guó)家認(rèn)可為現(xiàn)代稅法上的重要原則之一。

大陸法系如德國(guó)、日本以及我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)有關(guān)的稅收法律中對(duì)實(shí)質(zhì)課稅原則都有明確的規(guī)定，如“稅法不因?yàn)E用法律之形成可能性而得規(guī)避其適用。于有濫用情事時(shí)，依據(jù)與經(jīng)濟(jì)時(shí)間相當(dāng)之法律形式，成立租稅請(qǐng)求權(quán)。”我國(guó)大陸地區(qū)雖然沒(méi)有對(duì)實(shí)質(zhì)課稅原則的一般性規(guī)定，但是眾多的法律條文中卻體現(xiàn)了實(shí)質(zhì)課稅原則。例如1992年9月通過(guò)的 《稅收征管法》第23條至26條。1993年頒布的《增值稅暫行條例》第7條，《消費(fèi)稅暫行條例》第10條等都加大了對(duì)實(shí)質(zhì)課稅原則運(yùn)用的力度。可以說(shuō)，隨著我國(guó)稅收立法的不斷完善，實(shí)質(zhì)課稅原則越來(lái)越受重視，被應(yīng)用的情況也越來(lái)越多，影響愈來(lái)愈大。

二、實(shí)質(zhì)課稅原則的理論基礎(chǔ)

（一）量能課稅原則。量能課稅原則要求區(qū)別對(duì)待不同能力的納稅人，依據(jù)其能力進(jìn)行稅負(fù)征收。該原則認(rèn)為課稅要以經(jīng)濟(jì)上的“實(shí)然”為依據(jù)，考慮納稅人的給付能力，盡可能地針對(duì)經(jīng)濟(jì)上有較強(qiáng)的給付能力和負(fù)擔(dān)能力的人。實(shí)質(zhì)課稅原則直接關(guān)系到特定納稅人稅收負(fù)擔(dān)能力的大小，它強(qiáng)調(diào)在課稅時(shí)，必須認(rèn)定課稅要件事實(shí)，如果課稅要件事實(shí)的“形式與實(shí)質(zhì)”不一致，則不能僅僅依照形式，而必須考慮其實(shí)質(zhì)加以判斷，尤其應(yīng)當(dāng)根據(jù)其經(jīng)濟(jì)目的和經(jīng)濟(jì)生活的實(shí)質(zhì)，判斷是否符合課稅要素。實(shí)質(zhì)課稅原則實(shí)為量能課稅原則在法律理念上的表現(xiàn)，是貫徹量能課稅原則的必然要求和自然結(jié)果。

（二）稅負(fù)公平原則。稅負(fù)公平原則是“法律面前人人平等”在稅法中的集中體現(xiàn)。為了實(shí)現(xiàn)稅捐正義，它要求所有納稅人在稅收征管活動(dòng)中都擁有平等地位，不允許凌駕于稅法之上。實(shí)質(zhì)課稅原則在課稅時(shí)主張對(duì)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的考察，很大程度上也是為了實(shí)現(xiàn)實(shí)質(zhì)上的公平。日本學(xué)則田中二郎認(rèn)為，實(shí)質(zhì)課稅源于稅收公平負(fù)擔(dān)原則，屬于稅法解釋適用上的基本原理，并不以稅法明文規(guī)定為要。北野宏久也認(rèn)為，實(shí)質(zhì)課稅原則作為單獨(dú)存在與租稅法律主義之外的一條解釋和適用稅法的指導(dǎo)原則，理論上是公平稅負(fù)原則在特殊稅法中的表現(xiàn)?？梢?jiàn)，實(shí)質(zhì)課稅原則是稅收公平原則的延伸和發(fā)展。

三、實(shí)質(zhì)課稅原則在征管實(shí)踐中的問(wèn)題

（一）違背了稅收法律主義原則。實(shí)質(zhì)課稅原則與稅收法律主義兩者的沖突主要表現(xiàn)在，前者側(cè)重追求實(shí)質(zhì)正義，后者側(cè)重追求形式正義；稅收法律主義強(qiáng)調(diào)稅法確定性和可預(yù)測(cè)性，實(shí)質(zhì)課稅原則需要稅法的靈活性和彈性；再有，稅收法定主義強(qiáng)調(diào)限制征稅主體的權(quán)利，偏重于保護(hù)納稅人的權(quán)利，而實(shí)質(zhì)課稅原則重在防止納稅人對(duì)稅法的濫用，偏重于賦權(quán)與征稅機(jī)關(guān)等等。

（二）與稅收合作信賴主義相矛盾。稅收合作信賴主義包含兩方面內(nèi)容：一方面納稅人應(yīng)按稅務(wù)機(jī)關(guān)的決定及時(shí)繳納稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)有責(zé)任向納稅人提供完整的納稅信息數(shù)據(jù)，征納雙方應(yīng)建立起密切的稅收信息聯(lián)系和溝通管道；一方面沒(méi)有充足的依據(jù)稅務(wù)機(jī)關(guān)不能提出對(duì)納稅人是否依法納稅有所懷疑。實(shí)質(zhì)課稅原則恰恰相反，是稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人的申報(bào)情況進(jìn)行審核評(píng)定，否認(rèn)納稅人依法足額納稅。

（三）對(duì)稅務(wù)取證提出了更高的要求。實(shí)質(zhì)課稅原則，要求稅務(wù)機(jī)關(guān)查明經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)來(lái)否定原有的形式、外觀。對(duì)稅務(wù)取證工作提出了新的更高的要求。

（四）容易導(dǎo)致稅務(wù)人員權(quán)力的濫用和缺失。實(shí)質(zhì)課稅原則是國(guó)家賦予稅務(wù)人員特有的權(quán)力，也是容易導(dǎo)致稅務(wù)人員權(quán)力的濫用和缺失。

四、實(shí)質(zhì)課稅原則在我國(guó)適用的建議

在適用實(shí)質(zhì)課稅原則時(shí)，必須要結(jié)合中國(guó)的實(shí)際，同時(shí)最主要的是要弄明白當(dāng)前需要怎樣一種實(shí)質(zhì)課稅原則以及在民主和的旗幟下，要如何對(duì)該原則加以限制。筆者認(rèn)為必須以稅收法定作為該原則的前提和上位原則以實(shí)現(xiàn)限制目的，因?yàn)樽鳛樨灤┙忉尯瓦m用整個(gè)稅法的基本原理只能是稅收法定。

首先，要處理好稅收法定與稅收公平之間的矛盾。稅收法定要求注重稅法的形式理性，通過(guò)各種形式要件規(guī)范稅收征納，防范行政機(jī)關(guān)權(quán)力的濫用，而稅收公平則注重稅法的實(shí)質(zhì)理性，希望實(shí)現(xiàn)全體納稅人實(shí)質(zhì)上的公平。對(duì)此，我們要明確作為稅法具體原則的實(shí)質(zhì)課稅原則的效力范圍，即該原則并非貫穿立法、執(zhí)法和司法的基本原則，而是必須以稅收法定原則為前提。因此，可以事先以明確的法律形式對(duì)其加以規(guī)范，在維護(hù)稅收公平的同時(shí)，防止行政機(jī)關(guān)以實(shí)質(zhì)課稅之名行侵害納稅人合法權(quán)益之實(shí)。

其次，要處理好稅收法定與經(jīng)濟(jì)的實(shí)質(zhì)主義間的矛盾。對(duì)于實(shí)質(zhì)課稅原則的理解，存在著法律的實(shí)質(zhì)主義和經(jīng)濟(jì)的實(shí)質(zhì)主義。法律的實(shí)質(zhì)主義強(qiáng)調(diào)按照法律形式課稅，不符合法律形式的不課稅。而經(jīng)濟(jì)的實(shí)質(zhì)主義則按照經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)課稅，而不論其是否符合法律形式，雖然它有利于填補(bǔ)稅法的漏洞，但也產(chǎn)生了與稅收法定的矛盾。因此，我國(guó)在適用實(shí)質(zhì)課稅原則時(shí)，必須堅(jiān)持法律的實(shí)質(zhì)課稅主義理論，這既是堅(jiān)持稅收法定主義立場(chǎng)的需要，也是防止因?qū)嵸|(zhì)課稅而侵犯私人財(cái)產(chǎn)權(quán)的必然要求。實(shí)踐中，可以將經(jīng)濟(jì)的實(shí)質(zhì)主義與法律的實(shí)質(zhì)主義有機(jī)融合，發(fā)揮各自的優(yōu)勢(shì)。即采取折中的觀點(diǎn)，取法律實(shí)質(zhì)主義之形式理性和經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)主義之實(shí)質(zhì)理性。這樣在不違背稅收法定的前提下，既能防止權(quán)力的濫用也能實(shí)現(xiàn)實(shí)質(zhì)課稅所要追求的公平。但是，通過(guò)立法的形式也只是將實(shí)質(zhì)課稅的精神加以體現(xiàn)，并不適合制定過(guò)于寬泛的一般條款。

五、結(jié)語(yǔ)

在現(xiàn)代社會(huì)經(jīng)濟(jì)關(guān)系變得日益復(fù)雜的現(xiàn)實(shí)面前，稅法的責(zé)任不再是單純的一味強(qiáng)調(diào)限制國(guó)家權(quán)利，以保護(hù)納稅人權(quán)益。而是應(yīng)當(dāng)在保障國(guó)家稅源和維護(hù)納稅人利益之間綜合考慮，注重達(dá)到良好的社會(huì)效果，從而符合現(xiàn)代法治國(guó)家追求實(shí)質(zhì)正義的精神與稅法本身的立法宗旨。這也是實(shí)質(zhì)課稅原則得到越來(lái)越多的承認(rèn)的現(xiàn)實(shí)原因。但也應(yīng)當(dāng)看到，在運(yùn)用實(shí)質(zhì)課稅原則對(duì)稅收法定原則的欠缺進(jìn)行填補(bǔ)的時(shí)候，必須對(duì)其進(jìn)行必要的限制。唯有如此，實(shí)質(zhì)課稅原則才能在稅收公平原則的理論平臺(tái)上健康發(fā)展，在稅收法定主義的基本框架下靈活運(yùn)用，為經(jīng)濟(jì)的良好運(yùn)行和社會(huì)的和諧發(fā)展做出應(yīng)有的貢獻(xiàn)。

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稅法適用原則范文第4篇

  我國(guó)經(jīng)15年復(fù)關(guān)入世艱辛談判后，終于于2001年11月11日?qǐng)A夢(mèng)。中國(guó)經(jīng)濟(jì)全球化發(fā)展的加速，勢(shì)必牽動(dòng)稅收利益的國(guó)際分配，需要進(jìn)行協(xié)調(diào)的國(guó)際稅收事項(xiàng)將不斷增加。因此，入世將對(duì)我國(guó)的國(guó)際稅收協(xié)調(diào)能力予以嚴(yán)峻的考驗(yàn)。以下就入世后如何提高我國(guó)國(guó)際稅收協(xié)調(diào)能力作一粗淺探討。 

  一、營(yíng)造提高國(guó)際稅收協(xié)調(diào)能力的軟環(huán)境 

  （一）按照無(wú)歧視原則和無(wú)差別待遇要求，維護(hù)稅收管轄權(quán)，增強(qiáng)協(xié)定的協(xié)調(diào)力 

  WTO的國(guó)民待遇原則與國(guó)際稅收協(xié)定中的無(wú)差別待遇是相融的。所謂無(wú)差別待遇是指在稅收上給予另一國(guó)來(lái)到本國(guó)境內(nèi)的居民與本國(guó)居民同等的待遇。其目的在于要求締約國(guó)雙方按對(duì)等原則，互相保障對(duì)方居民與本國(guó)居民在稅收上享受相同待遇，而反對(duì)任何形式的稅收歧視。所不同的是國(guó)民待遇原則不僅要求各成員國(guó)居民在稅收上享受相同待遇，而且要求各成員國(guó)居民在所有經(jīng)濟(jì)政策上享受相同待遇。表面上看，兩者既不相悖，又很公平，但從現(xiàn)實(shí)分析則不然。由于當(dāng)今發(fā)達(dá)國(guó)家與發(fā)展中國(guó)家間資本流向基本上仍是前者流向后者，無(wú)差別的待遇條款實(shí)際隱含著對(duì)收入來(lái)源國(guó)稅收管轄權(quán)的單方面限制，故許多發(fā)展中國(guó)家對(duì)此持保留態(tài)度。但是，在全球經(jīng)濟(jì)一體化越來(lái)越緊密的大前提下，我們只能接受這種限制與挑戰(zhàn)，有所失才能有所得。 

  根據(jù)最惠國(guó)待遇原則，任兩個(gè)成員國(guó)之間簽定的比其他成員國(guó)更優(yōu)惠的待遇，其他成員國(guó)都能自動(dòng)共享。因此，必須全面考慮WTO原則的要求，在緩沖期重新協(xié)商修訂已簽訂的國(guó)際稅收協(xié)定，避免給我國(guó)行使稅收管轄權(quán)帶來(lái)更多的限制。 

  （二）遵循WTO透明度原則，嚴(yán)禁以權(quán)代法，樹(shù)立政府的公信力 

  首先，法律與政策一定要公正、公開(kāi)。對(duì)外交往首先要重一個(gè)信字，稅法中明文規(guī)定的涉外稅收優(yōu)惠條款具有法律效力，必須嚴(yán)格執(zhí)行才能取信于民，取信于國(guó)際社會(huì)。在國(guó)際稅收協(xié)調(diào)中，大多數(shù)國(guó)家都實(shí)行屬人與屬地雙重管轄權(quán)，以維護(hù)本國(guó)的稅收權(quán)益。如果地方以權(quán)代法，在稅收優(yōu)惠上層層開(kāi)口，濫用稅收優(yōu)惠政策，反而會(huì)使外商產(chǎn)生疑慮，駐足不前，不敢放心來(lái)華投資，也就達(dá)不到吸引外資的目的。 

  其次，嚴(yán)禁越權(quán)減免稅。擅自減免稅無(wú)法獲得饒讓。一般情況下締約國(guó)簽訂“避免雙重征稅協(xié)定”均含有稅收饒讓條款。如果某國(guó)與我國(guó)簽定了稅收饒讓條款，當(dāng)該國(guó)在華企業(yè)將利潤(rùn)匯回本國(guó)總公司時(shí)，該國(guó)稅務(wù)當(dāng)局對(duì)該公司在中國(guó)依照稅法規(guī)定享受的減免稅優(yōu)惠視同已征稅款準(zhǔn)予饒讓。如果地方政府未按稅法規(guī)定辦事，自行擴(kuò)大所得稅減免范圍，則該國(guó)稅務(wù)當(dāng)局只準(zhǔn)依我國(guó)稅法規(guī)定的減免稅部分給予饒讓，超范圍減免的所得稅必須補(bǔ)征。擅自減免稅收不能使外國(guó)投資者受益，只能擾亂國(guó)際稅收秩序，把我國(guó)財(cái)政收入拱手送給外國(guó)政府。 

  （三）尊重市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)法則，嚴(yán)禁攀比稅收優(yōu)惠政策，維護(hù)稅法的嚴(yán)肅性和權(quán)威性 

  我國(guó)目前涉外稅收優(yōu)惠主要分為；地區(qū)優(yōu)惠、產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠、再投資優(yōu)惠、轉(zhuǎn)讓技術(shù)優(yōu)惠等。不同的優(yōu)惠規(guī)定有不同的適用對(duì)象、適用范圍和優(yōu)惠幅度，不能互串。由于本位主義思想作祟，形成地區(qū)之間內(nèi)地攀比沿海、非試驗(yàn)區(qū)攀比試驗(yàn)區(qū)、非生產(chǎn)性外商投資企業(yè)攀比生產(chǎn)性外商投資企業(yè)、不能享受轉(zhuǎn)讓技術(shù)優(yōu)惠的攀比法定轉(zhuǎn)讓技術(shù)優(yōu)惠的不良風(fēng)氣，勢(shì)必給我國(guó)涉外稅收協(xié)調(diào)帶來(lái)嚴(yán)重后果。攀比之風(fēng)嚴(yán)重影響了我國(guó)的地區(qū)傾斜和產(chǎn)業(yè)傾斜政策，也降低了我國(guó)稅法的嚴(yán)肅性和權(quán)威性。 

  二、合理劃分締約國(guó)之間的征稅權(quán)，充實(shí)我國(guó)相關(guān)稅法 

  （一）正確運(yùn)用協(xié)定適用稅種劃分方法確定締約國(guó)之間的征稅權(quán) 

  對(duì)適用稅種的劃分，是為了明確該稅收協(xié)定適用的客體對(duì)象。協(xié)定通常以造成締約國(guó)雙方稅收管轄權(quán)交叉的、屬于所得稅和一般財(cái)產(chǎn)稅類的稅種作為其適用范圍。由于各國(guó)具體稅種的名稱和范圍不一，具體劃分過(guò)程中一般采用原則規(guī)定法或直接列舉法。 

  原則規(guī)定法就是對(duì)協(xié)定適用的稅種作原則劃分。原則法的優(yōu)點(diǎn)是涵括內(nèi)容廣泛。直接列舉法是指在協(xié)定中直接列出締約國(guó)雙方各自適用的現(xiàn)行稅種。列舉法的好處是直接明了，一般不會(huì)產(chǎn)生歧義，可減少糾紛。 

  （二）合理劃分締約國(guó)之間的征稅權(quán) 

  明確締約國(guó)對(duì)跨國(guó)納稅人的各種跨國(guó)所得能否征稅和如何征稅，對(duì)哪些征稅對(duì)象由單方征稅，對(duì)哪些所得由雙方征稅，有利于避免國(guó)家之間重復(fù)征稅問(wèn)題。同時(shí)劃分征稅權(quán)也是對(duì)締約國(guó)稅收權(quán)益的劃定。 

  首先，必須完善我國(guó)的所得稅制及財(cái)產(chǎn)稅制。根據(jù)避免雙重征稅協(xié)定不能為締約國(guó)創(chuàng)設(shè)和擴(kuò)大征稅權(quán)這一消極作用原則，決定了有關(guān)跨國(guó)所得或財(cái)產(chǎn)價(jià)值的歸屬認(rèn)定問(wèn)題，應(yīng)該完全取決于締約國(guó)的國(guó)內(nèi)稅法規(guī)定。稅收協(xié)定對(duì)國(guó)內(nèi)稅法在這方面的規(guī)定不能干預(yù)，只能作為一種既存的法律事實(shí)予以接受和承認(rèn)。因此，我國(guó)有必要對(duì)有關(guān)資本利得、特許權(quán)使用費(fèi)、一般財(cái)產(chǎn)所得等如何征稅作更加詳盡規(guī)定，以增強(qiáng)我國(guó)在協(xié)調(diào)對(duì)協(xié)定涉及的四大類征稅對(duì)象，即營(yíng)業(yè)所得、投資所得、勞務(wù)所得和財(cái)產(chǎn)所得進(jìn)行征稅時(shí)的可操作性。即使協(xié)定在規(guī)定所得種類方面所使用的概念用語(yǔ)，在相當(dāng)大程度上與國(guó)內(nèi)稅法上的概念術(shù)語(yǔ)等同或類似，但彼此在內(nèi)涵或外延上可能仍有一定程度或范圍的差異。若協(xié)定明確規(guī)定其概念涵義以締約國(guó)國(guó)內(nèi)法律的規(guī)定為準(zhǔn)，就必須對(duì)相關(guān)概念涵義進(jìn)行充實(shí)和規(guī)范。 

  其次，要補(bǔ)充國(guó)內(nèi)稅法內(nèi)容。由于協(xié)定中使用的某些法律概念是協(xié)定本身所獨(dú)有的，而在我國(guó)國(guó)內(nèi)有關(guān)稅法中并不存在或沒(méi)有單獨(dú)列出的，例如協(xié)定中的“常設(shè)機(jī)構(gòu)”、“固定機(jī)構(gòu)”和“不動(dòng)產(chǎn)所得”等概念，在我國(guó)現(xiàn)行稅法上就沒(méi)有使用或單獨(dú)列出，所以有必要進(jìn)行補(bǔ)充和定義。 

  三、運(yùn)用國(guó)際稅收協(xié)定消極作用原則的特點(diǎn)，完善我國(guó)相關(guān)稅制 

  （一）認(rèn)識(shí)國(guó)際稅收協(xié)定消極作用原則的特點(diǎn) 

  按慣例，稅收協(xié)定締約國(guó)國(guó)內(nèi)有關(guān)稅法沒(méi)有對(duì)某種稅收客體規(guī)定征稅權(quán)，即使雙方簽定的稅收協(xié)定中賦予締約國(guó)一方對(duì)此種稅收客體征稅的權(quán)力，締約國(guó)一方的稅務(wù)機(jī)關(guān)也不能依據(jù)協(xié)定的規(guī)定主張對(duì)納稅人征稅。這就是國(guó)際稅收協(xié)定的消極作用原則。該原則有以下特點(diǎn)： 

  1.雙邊協(xié)定既不能創(chuàng)設(shè)征稅權(quán)，也不能擴(kuò)大或提高課稅范圍與程度。 

  為緩和與消除締約國(guó)雙方稅收管轄權(quán)的沖突，避免雙重征稅協(xié)定條款在大多數(shù)情況下對(duì)締約國(guó)各方通過(guò)國(guó)內(nèi)稅法確立的稅收管轄權(quán)，在范圍和程度上進(jìn)行約束限制或維持其原狀。但在某些特定問(wèn)題上，由于締約雙方權(quán)益對(duì)等原則的作用和考慮到締約國(guó)國(guó)內(nèi)稅制將來(lái)可能發(fā)展變動(dòng)的因素，協(xié)定對(duì)締約國(guó)課稅范圍和程度的劃分限定，亦可能寬于或高過(guò)締約國(guó)現(xiàn)行國(guó)內(nèi)稅法的規(guī)定。 

  例如，中國(guó)和德國(guó)之間簽訂的稅收協(xié)定第23條規(guī)定了對(duì)跨國(guó)財(cái)產(chǎn)價(jià)值征稅的協(xié)調(diào)規(guī)則。該條規(guī)定“締約國(guó)一方企業(yè)設(shè)在締約國(guó)另一方境內(nèi)的常設(shè)機(jī)構(gòu)營(yíng)業(yè)財(cái)產(chǎn)部分的動(dòng)產(chǎn)，或者締約國(guó)一方居民設(shè)在締約國(guó)另一方從事獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)的固定基地的動(dòng)產(chǎn)，可以在締約國(guó)另一方征稅”。目前中國(guó)尚未頒行有關(guān)對(duì)此類動(dòng)產(chǎn)價(jià)值課征財(cái)產(chǎn)稅的稅法規(guī)定，我們不能根據(jù)中德協(xié)定中有上述規(guī)定，便主張對(duì)德國(guó)的企業(yè)或居民的上述動(dòng)產(chǎn)價(jià)值進(jìn)行征稅。因?yàn)槎愂諈f(xié)定不能為締約國(guó)一方創(chuàng)設(shè)征稅權(quán)。 

  同樣道理，如果締約國(guó)一方的國(guó)內(nèi)稅法規(guī)定，比避免雙重征稅協(xié)定中對(duì)該國(guó)的征稅權(quán)的限制規(guī)定對(duì)納稅人更為優(yōu)惠，締約國(guó)一方的稅務(wù)機(jī)關(guān)也不能以稅收協(xié)定中另有不同的規(guī)定為理由，主張按協(xié)定中的規(guī)定對(duì)納稅人征稅。 

  例如，按照中國(guó)《外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》第19條第3款規(guī)定，外國(guó)投資者從外商投資企業(yè)取得的利潤(rùn)（股息）以及外國(guó)銀行優(yōu)惠貸款給中國(guó)國(guó)家銀行所得的利息所得，免征預(yù)提所得稅。稅法第28條規(guī)定，中華人民共和國(guó)政府與外國(guó)政府所訂立的有關(guān)稅收協(xié)定同本法有不同規(guī)定的，依照協(xié)定的規(guī)定辦理。盡管我國(guó)同許多外國(guó)政府之間簽訂的避免雙重征稅協(xié)定對(duì)跨國(guó)股息和利息所得，都規(guī)定了作為來(lái)源地國(guó)的締約國(guó)一方有權(quán)按10%的協(xié)定限制稅率課征預(yù)提所得稅。然而，在此種情況下，我們就不能援引稅法第28條的上述規(guī)定，對(duì)作為締約國(guó)另一方居民的外國(guó)投資者或外國(guó)銀行取得的來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)股息或利息所得，要求按協(xié)定規(guī)定的10%的稅率課征預(yù)提所得稅。因?yàn)楸苊怆p重征稅協(xié)定不能擴(kuò)大或提高締約國(guó)國(guó)內(nèi)稅法本身規(guī)定的課稅范圍或程度。 

  2.稅收協(xié)定對(duì)國(guó)內(nèi)稅法的規(guī)定不能干預(yù)，只能作為一種既存的法律事實(shí)予以接受和承認(rèn)。避免雙重征稅協(xié)定不能為締約國(guó)創(chuàng)設(shè)和擴(kuò)大征稅權(quán)這一消極作用原則，決定了有關(guān)跨國(guó)所得或財(cái)產(chǎn)價(jià)值的歸屬認(rèn)定問(wèn)題，即所得與財(cái)產(chǎn)價(jià)值的認(rèn)定及所得的取得者與財(cái)產(chǎn)的所有者的認(rèn)定，應(yīng)該完全取決于締約國(guó)的國(guó)內(nèi)稅法規(guī)定。 

  根據(jù)國(guó)際稅收協(xié)定消極作用原則的特點(diǎn)可知，稅收協(xié)定和締約國(guó)國(guó)內(nèi)稅法的職能是有區(qū)別的，即認(rèn)定誰(shuí)是某項(xiàng)特定的跨國(guó)所得的取得者，某項(xiàng)跨國(guó)財(cái)產(chǎn)價(jià)值究竟應(yīng)歸屬于何人名下，應(yīng)由締約國(guó)國(guó)內(nèi)有關(guān)稅法來(lái)決定，并不受協(xié)定的影響。盡管某個(gè)跨國(guó)納稅人具有締約國(guó)一方居民納稅人的身份，有資格享受協(xié)定的保護(hù)待遇，如果根據(jù)締約國(guó)的國(guó)內(nèi)稅法，認(rèn)定他并非某種跨國(guó)所得的取得者或某項(xiàng)跨國(guó)財(cái)產(chǎn)價(jià)值的所有人，則他不能就上述所得或財(cái)產(chǎn)價(jià)值請(qǐng)求適用協(xié)定中有關(guān)限制締約國(guó)征稅權(quán)的規(guī)定。正確運(yùn)用國(guó)際稅收協(xié)定消極作用原則，就能夠有效地提高我國(guó)的國(guó)際稅收協(xié)調(diào)能力。 

  （二）與協(xié)定相關(guān)的稅制缺陷及其完善 

  1.我國(guó)所得稅制未與國(guó)際接軌，法人所得稅仍按國(guó)內(nèi)、國(guó)外分設(shè)，特別是有關(guān)資本利得的征稅規(guī)定有較大缺陷。我國(guó)目前對(duì)資本流入的征稅政策源于資本管制體制，即對(duì)資本流入和交易不征稅，對(duì)資本利得（如股息、利息）征收20%的預(yù)提所得稅，對(duì)稅收協(xié)定締約國(guó)則按協(xié)定限制稅率10%征收預(yù)提所得稅。加入WTO后，國(guó)內(nèi)市場(chǎng)開(kāi)放所帶來(lái)的機(jī)會(huì)將從根本上改變世界貿(mào)易格局，這對(duì)跨國(guó)公司而言，無(wú)疑是實(shí)現(xiàn)資本增值的最有利時(shí)機(jī)。凡是想保持世界領(lǐng)先地位的跨國(guó)公司，必將把投資中國(guó)作為首選。到2005年外商獨(dú)資銀行在中國(guó)可以全方位經(jīng)營(yíng)銀行零售業(yè)，資本項(xiàng)目的對(duì)外開(kāi)放也會(huì)提上議事日程。隨著資本市場(chǎng)的開(kāi)放，運(yùn)用稅收作為防范金融風(fēng)險(xiǎn)的手段，也是一項(xiàng)可行的措施。因此，對(duì)資本利得的征稅政策進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整也勢(shì)在必行。 

  2.我國(guó)對(duì)特許權(quán)使用費(fèi)范圍的界定與經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求不相適應(yīng)。我國(guó)所得稅法上所稱的“特許權(quán)使用費(fèi)”，范圍僅限于提供專利、商標(biāo)或?qū)Ｓ屑夹g(shù)等無(wú)形資產(chǎn)的使用權(quán)而收取的報(bào)酬。而雙重征稅協(xié)定中的“特許權(quán)使用費(fèi)”概念，通常不包括提供工商業(yè)機(jī)器設(shè)備等動(dòng)產(chǎn)使用權(quán)而取得的租金收入。 

  從準(zhǔn)確地運(yùn)用稅收協(xié)定角度出發(fā)，應(yīng)該從兩個(gè)不同的概念體系來(lái)理解協(xié)定中的概念和締約國(guó)國(guó)內(nèi)稅法上的概念。由于協(xié)定具有自己相對(duì)獨(dú)立的法律概念體系和特定的功能，從法理上講，應(yīng)該先依據(jù)協(xié)定的規(guī)范來(lái)審查有關(guān)納稅事項(xiàng)，然后看國(guó)內(nèi)法是否依據(jù)充足。 

  國(guó)際認(rèn)證費(fèi)具有特許權(quán)使用費(fèi)性質(zhì)，按理根據(jù)我國(guó)稅法與對(duì)外簽訂的避免雙重征稅協(xié)定規(guī)定，我國(guó)可就外國(guó)公司、企業(yè)從我國(guó)境內(nèi)取得的特許權(quán)使用費(fèi)，按限定的稅率征收預(yù)提所得稅，由于我國(guó)頒布的《外商投資企業(yè)與外國(guó)企業(yè)所得稅法》未對(duì)國(guó)際認(rèn)證進(jìn)行界定，因此，外國(guó)公司、企業(yè)或其它經(jīng)濟(jì)組織對(duì)境內(nèi)企業(yè)進(jìn)行專項(xiàng)認(rèn)證收取的所得是否屬于專有技術(shù)，是否應(yīng)征預(yù)提所得稅認(rèn)定依據(jù)不足。 

  盡管近幾年國(guó)內(nèi)不少企業(yè)為了提高國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)能力與企業(yè)知名度，興起申請(qǐng)國(guó)際認(rèn)證熱，締約國(guó)涉及從我國(guó)取得的國(guó)際認(rèn)證所得也不斷增多，可是要對(duì)其征稅則國(guó)內(nèi)法依據(jù)不足。因此，有必要對(duì)特許權(quán)使用費(fèi)的概念與含義進(jìn)行修改和完善。 

  3.有關(guān)對(duì)財(cái)產(chǎn)所得和利得征稅的規(guī)定不完善。我國(guó)在對(duì)外簽定的稅收協(xié)定中有關(guān)財(cái)產(chǎn)征稅的內(nèi)容一般都包括對(duì)不動(dòng)產(chǎn)所得、財(cái)產(chǎn)利得（財(cái)產(chǎn)收益）及一般財(cái)產(chǎn)價(jià)值（財(cái)產(chǎn)凈值）的征稅。在協(xié)定中對(duì)不動(dòng)產(chǎn)的定義都明確為，應(yīng)當(dāng)具有財(cái)產(chǎn)所在地締約國(guó)法律所規(guī)定的含義。 

  然而，至今我國(guó)國(guó)內(nèi)法對(duì)不動(dòng)產(chǎn)的概念仍未作明確規(guī)定。盡管我國(guó)憲法規(guī)定礦藏、水流、森林、山嶺、草原、荒地、灘涂等自然資源和土地屬國(guó)家或集體所有，其所有權(quán)不能買(mǎi)賣(mài)。但是，其使用權(quán)是可以買(mǎi)賣(mài)的，外國(guó)居民可能擁有位于中國(guó)的不動(dòng)產(chǎn)就不僅僅是房產(chǎn)。根據(jù)協(xié)定的消極作用原則，盡管協(xié)定中規(guī)定可以征稅，由于國(guó)內(nèi)法找不到依據(jù)，該項(xiàng)稅收將白白流失。因此，必須在國(guó)內(nèi)法中對(duì)不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)行明確定義。 

  并且，我國(guó)尚未開(kāi)征一般財(cái)產(chǎn)價(jià)值稅。盡管中德、中挪、中丹稅收協(xié)定把一般財(cái)產(chǎn)價(jià)值稅列入條文，我國(guó)也不能根據(jù)協(xié)定征稅?？紤]到入世后，國(guó)際資本在我國(guó)流動(dòng)的規(guī)模及頻率都會(huì)不斷提高，為了防范資本流動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)，且使國(guó)際稅收權(quán)益對(duì)等，有對(duì)其進(jìn)行立法的必要。 

  四、增強(qiáng)防范能力，避免國(guó)際法優(yōu)先原則被濫用 

  （一）濫用國(guó)際法優(yōu)先原則的“稅約采購(gòu)”行為的防范 

  目前，跨國(guó)納稅人不正當(dāng)?shù)乩枚愂諈f(xié)定進(jìn)行國(guó)際避稅的“稅約采購(gòu)（treatyshopping）”問(wèn)題，已經(jīng)引起越來(lái)越多國(guó)家的重視和防范。我國(guó)目前在國(guó)內(nèi)有關(guān)稅法和對(duì)外簽訂的稅收協(xié)定中都沒(méi)有關(guān)于防范“稅約采購(gòu)”的特別規(guī)定。這與我國(guó)國(guó)內(nèi)法確認(rèn)稅收協(xié)定相對(duì)于國(guó)內(nèi)稅法的優(yōu)先適用地位不相適應(yīng)。防范“稅約采購(gòu)”的對(duì)策： 

  1.關(guān)注“稅約采購(gòu)”發(fā)展動(dòng)向?！岸惣s采購(gòu)”行為，是跨國(guó)納稅人為獲取在正常情形下不應(yīng)享有的稅收協(xié)定優(yōu)惠待遇，通過(guò)在有關(guān)協(xié)定的締約國(guó)設(shè)立所謂導(dǎo)管公司的辦法來(lái)實(shí)現(xiàn)其避稅的目的。鑒于不法跨國(guó)納稅人越來(lái)越頻繁地利用雙重征稅協(xié)定作為國(guó)際避稅的一種工具的現(xiàn)實(shí)，協(xié)定優(yōu)先于國(guó)內(nèi)稅法的地位不能絕對(duì)化。 

  2.借鑒歐美經(jīng)驗(yàn)。為制止“稅約采購(gòu)”行為，瑞士早在1962年12月就頒布了《關(guān)于防止不當(dāng)利用瑞士稅收條約的措施條例》，美國(guó)通過(guò)1986年的稅收改革法案，在其《國(guó)內(nèi)收入法》中增設(shè)了有關(guān)防范“稅約采購(gòu)”的規(guī)定。當(dāng)納稅人的有關(guān)交易安排構(gòu)成“稅約采購(gòu)”行為的情況下，這類特定的反避稅規(guī)定的適用，不受有關(guān)稅收協(xié)定條款的影響。其他一些國(guó)家雖然沒(méi)有制定這類針對(duì)“稅約采購(gòu)”行為的特別規(guī)定，但在司法實(shí)踐中，也往往根據(jù)禁止濫用國(guó)際稅法、實(shí)質(zhì)優(yōu)于形式等一般法律原則，在涉及納稅人不當(dāng)利用稅收條約的避稅案件中，否定納稅人的優(yōu)先適用稅收條約規(guī)定的主張。 

  我國(guó)在雙重征稅協(xié)定沒(méi)有或無(wú)法通過(guò)協(xié)定談判增補(bǔ)特定的反“稅約采購(gòu)”條款的情況下，應(yīng)當(dāng)借鑒有關(guān)國(guó)家在這方面的立法經(jīng)驗(yàn)和方法，進(jìn)一步健全完善我國(guó)的有關(guān)稅制，在確認(rèn)稅收協(xié)定原則上具有優(yōu)先于國(guó)內(nèi)稅法制定效力的同時(shí)，附加有關(guān)防止濫用稅收協(xié)定的保留或限制條款，改變目前我們?cè)诜础岸惣s采購(gòu)”行為方面所處的無(wú)法可依的被動(dòng)地位，確保稅收協(xié)定的優(yōu)先適用能真正體現(xiàn)其實(shí)現(xiàn)國(guó)際稅負(fù)公平的宗旨。 

  （二）課稅權(quán)劃歸締約國(guó)一方----產(chǎn)生國(guó)際雙重不征稅問(wèn)題的防范 

  1.國(guó)際雙重不征稅已成可能。避免雙重征稅協(xié)定運(yùn)用沖突規(guī)范將某種征稅對(duì)象的課稅權(quán)劃歸締約國(guó)一方行使，原則上并不以跨國(guó)納稅人在締約國(guó)另一方已就有關(guān)跨國(guó)所得承擔(dān)了納稅義務(wù)為前提，如果該締約國(guó)沒(méi)有相應(yīng)的國(guó)內(nèi)稅法實(shí)體規(guī)范配合實(shí)施，則將出現(xiàn)有悖公平課稅原則的雙重不征稅結(jié)果；或者協(xié)定條款在締約國(guó)一方的適用，該締約國(guó)出于某種目的對(duì)該納稅人實(shí)行減免稅，其結(jié)果亦然。 

  2.正視國(guó)際雙重不征稅的影響。國(guó)際雙重不征稅的問(wèn)題至今未引起我國(guó)的足夠重視，這與我國(guó)仍處在依賴稅收優(yōu)惠政策吸引外資的初級(jí)階段有關(guān)。入世后外資垂涎的不是中國(guó)的稅收優(yōu)惠，而是中國(guó)的廣闊市場(chǎng)。退一步說(shuō)，為了將來(lái)不受制于人，必要時(shí)能捍衛(wèi)本國(guó)的稅收權(quán)益，必須把防范國(guó)際雙重不征稅擺上議事日程。 

稅法適用原則范文第5篇

一、引言

任何一個(gè)法律部門(mén)都應(yīng)有其基本原則，沒(méi)有基本原則的法律不可能作為法律存在。[1]國(guó)際稅法是一獨(dú)立的法律部門(mén)，當(dāng)有其自己的基本原則。但至于國(guó)際稅法究竟包含哪些基本原則，則是眾說(shuō)紛紜，仁智相見(jiàn)。概括起來(lái)這些學(xué)者的主張可分為以下幾種：1.一元說(shuō)，即征稅公平原則。高爾森教授在由其主編、法律出版社出版的《國(guó)際稅法》一書(shū)中是這樣認(rèn)為的。但他是把征稅公平原則作為國(guó)際稅法最重要的原則[2]來(lái)認(rèn)識(shí)的，根據(jù)其含義可能還有其它一些重要原則，只是沒(méi)有列出來(lái)而已。盡管如此，我們暫且稱其為一元說(shuō)；2.二元說(shuō)，即國(guó)家稅收管轄權(quán)獨(dú)立原則和公平原則（包括國(guó)家間稅收分配關(guān)系的公平和涉外稅收征納關(guān)系的公平）；[3]3.三元說(shuō)，即國(guó)家稅收管轄權(quán)獨(dú)立原則、國(guó)際稅收分配的平等互利原則和稅收無(wú)差別待遇原則。[4]4.四元說(shuō)，即國(guó)家稅收管轄權(quán)獨(dú)立原則、避免國(guó)際重復(fù)征稅原則、消除對(duì)外國(guó)人稅收歧視原則和防止國(guó)際逃稅和避稅原則。[5]

筆者認(rèn)為上述著者均從一定的角度對(duì)國(guó)際稅法的某些基本原則進(jìn)行了較好的說(shuō)明，但也都在一定程度上存在著這樣或那樣的問(wèn)題，有的是對(duì)基本原則的概括不夠全面，遺漏了某些基本原則，也有的把一些具體原則作為基本原則，還有的把更具體的問(wèn)題作為基本原則來(lái)對(duì)待，而且他們也均未對(duì)其觀點(diǎn)進(jìn)行具體論述。

為了能夠更好地推進(jìn)國(guó)際稅法基本理論問(wèn)題的研究，以及有利于較好地解決現(xiàn)實(shí)中的有關(guān)問(wèn)題，本人在此謹(jǐn)根據(jù)近年來(lái)對(duì)國(guó)際稅法的研究，提出對(duì)國(guó)際稅法基本原則的看法，以求教于同仁。

二、國(guó)際稅法基本原則的含義

所謂原則是指人們對(duì)某一事物、事物發(fā)展的因果關(guān)系以及如何進(jìn)行判斷的信念或理念。[6]這種信念或理念往往是指導(dǎo)人們行動(dòng)的理論基礎(chǔ)或指南。作為規(guī)范人們行為的法律，必須要有人們可以遵循的信念或理念。

一般地說(shuō)，原則有大原則和小原則之分，或者基本原則與具體原則之分。在大原則下有小原則，在小原則下還有更小的原則；或者在基本原則下有具體原則，在具體原則下還有更具體的原則，等等。而所謂基本原則，顧名思義，是指構(gòu)成某一制度基礎(chǔ)的原則，其貫穿指導(dǎo)這一制度的各個(gè)方面和整個(gè)過(guò)程?；驹瓌t往往要通過(guò)具體的原則、規(guī)范和標(biāo)準(zhǔn)等表現(xiàn)出來(lái)。因此，我們對(duì)國(guó)際稅法基本原則的含義可以這樣去理解：普遍適用于國(guó)際稅法的各個(gè)方面和整個(gè)過(guò)程，構(gòu)成國(guó)際稅法的基礎(chǔ)，并對(duì)國(guó)際稅法的立法、守法、執(zhí)法等均具有指導(dǎo)意義的基本信念。那些只適用于國(guó)際稅法的某些方面或某些階段的原則，則是國(guó)際稅法的具體原則。本人認(rèn)為國(guó)際稅法的基本原則有：國(guó)家稅收原則、國(guó)際稅收分配公平原則、國(guó)際稅收中性原則和跨國(guó)納稅人稅負(fù)公平原則。至于其它一些原則，則是這些基本原則下的具體原則。比如國(guó)家稅收管轄權(quán)獨(dú)立原則就是國(guó)家稅收原則的具體原則，等等。

國(guó)際稅法是國(guó)際經(jīng)濟(jì)法的一個(gè)分支。因此，國(guó)際稅法的基本原則與國(guó)際經(jīng)濟(jì)法的基本原則存在密切關(guān)系。但它們之間又有所不同，其關(guān)系是一種一般與個(gè)別、普遍與具體的關(guān)系。國(guó)際經(jīng)濟(jì)法的基本原則，包括國(guó)家經(jīng)濟(jì)原則、平等互利原則等，[7]是普遍適用于國(guó)際經(jīng)濟(jì)法各個(gè)分支的一般原則；而國(guó)際稅法的基本原則，則只是僅適用于國(guó)際稅法而不能適用于國(guó)際經(jīng)濟(jì)法其它分支學(xué)科的國(guó)際經(jīng)濟(jì)法的具體原則。國(guó)際稅法的基本原則，對(duì)于國(guó)際經(jīng)濟(jì)法而言是具體原則，是國(guó)際經(jīng)濟(jì)法基本原則在國(guó)際稅法領(lǐng)域里的具體運(yùn)用。因此，我們?cè)谘芯繃?guó)際稅法的基本原則時(shí)，應(yīng)注意與國(guó)際經(jīng)濟(jì)法的基本原則區(qū)別開(kāi)來(lái)，不能把國(guó)際經(jīng)濟(jì)法或其它分支的基本原則作為國(guó)際稅法的基本原則進(jìn)行研究。

此外，我們也必須注意，原則總是與例外相對(duì)而言的，有原則就必然會(huì)有例外，沒(méi)有例外也就無(wú)所謂原則了。在研究的過(guò)程中，我們不能因?yàn)槟承├獾拇嬖诰头穸ɑ驹瓌t的存在。比如，我們不能因?yàn)樯嫱舛愂諆?yōu)惠的存在而否定國(guó)際稅收中性原則，也不能因此而否定國(guó)際稅收分配公平原則，等等。其實(shí)，例外的出現(xiàn)往往正說(shuō)明了原則的存在。

三、國(guó)家稅收原則

所謂國(guó)家稅收原則，是指在國(guó)際稅收中一國(guó)在決定其實(shí)行怎樣的涉外稅收制度以及如何實(shí)行這一制度等方面有完全的自，任何人、任何國(guó)家和國(guó)際組織都應(yīng)尊重他國(guó)的稅收。

國(guó)家稅收原則一個(gè)最重要的表現(xiàn)是涉外稅收的立法。一個(gè)國(guó)家可以任意地制定本國(guó)的涉外稅法，包括稅收管轄的確定，稅基與稅率的確定，以及避免雙重征稅、防止避稅與逃稅的措施的確定等。任何一個(gè)國(guó)家不能要求他國(guó)必須實(shí)行某種涉外稅收法律制度。在國(guó)際稅法領(lǐng)域，不存在對(duì)國(guó)家稅收管轄權(quán)產(chǎn)生限制的法律，[8]也不存在對(duì)國(guó)家稅收其它方面產(chǎn)生影響的法律。尤其是在美國(guó)等一些國(guó)家，國(guó)際稅法被理解為特定國(guó)家稅法的國(guó)際方面。[9]國(guó)際稅法都是國(guó)家立法的產(chǎn)物，而不是來(lái)自于國(guó)家的習(xí)慣，也不是來(lái)自于國(guó)際組織的立法。國(guó)際稅收協(xié)定雖然對(duì)締約國(guó)有約束力，但如不經(jīng)國(guó)內(nèi)立法，則不對(duì)納稅人產(chǎn)生任何效力。[10]

國(guó)家稅收的存在，導(dǎo)致了各國(guó)在稅收立法方面各行其是，使各國(guó)稅收法律制度之間存在諸多重大差異。例如，在稅收管轄權(quán)方面，有的國(guó)家只實(shí)行來(lái)源地稅收管轄權(quán)，有的國(guó)家同時(shí)實(shí)行來(lái)源地和居民二種稅收管轄權(quán)，還有的國(guó)家同時(shí)實(shí)行三種稅收管轄權(quán)，即來(lái)源地稅收管轄權(quán)、居民稅收管轄權(quán)和國(guó)民稅收管轄權(quán)。[11]又如，在解決國(guó)際雙重征稅方面，有的國(guó)家對(duì)外國(guó)來(lái)源所得實(shí)行免稅制，而有的國(guó)家只對(duì)來(lái)源國(guó)根據(jù)來(lái)源地稅收管轄權(quán)而收取的稅額進(jìn)行抵免；在實(shí)行抵免制的國(guó)家中，有的實(shí)行饒讓抵免，有的則不實(shí)行饒讓抵免等等。[12]而且即使在產(chǎn)生雙重征稅的情況下，一國(guó)是否要采取措施對(duì)其進(jìn)行消除，也完全取決于本國(guó)的法律規(guī)定。稅收協(xié)定也不要求一國(guó)必須采取措施以消除雙重征稅。[13]總之，各國(guó)究竟實(shí)行怎樣的稅收法律制度，對(duì)什么人進(jìn)行征稅、征什么稅，以及實(shí)行怎樣的稅率等，國(guó)際上并不存在具有約束力的統(tǒng)一法律規(guī)范或標(biāo)準(zhǔn)，完全由各國(guó)根據(jù)本國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要而定。

國(guó)際稅收協(xié)定是國(guó)際稅法的重要淵源。為了避免雙重征稅和防止避稅與逃稅，各國(guó)通常都通過(guò)簽訂稅收協(xié)定進(jìn)行合作。但由于各國(guó)在稅收法律制度方面存在重大差異，這種國(guó)際合作無(wú)法達(dá)成一個(gè)像關(guān)貿(mào)總協(xié)定這樣一個(gè)多邊協(xié)定或公約，也更無(wú)法成立一個(gè)像世貿(mào)組織這樣的協(xié)調(diào)各國(guó)稅收法律制度的國(guó)際組織。雖然經(jīng)合組織（OECD）和聯(lián)合國(guó)都分別制定了一個(gè)稅收協(xié)定范本，但這種范本并不具有約束力，只是為各國(guó)在締結(jié)雙邊稅收協(xié)定時(shí)提供一個(gè)參考和方便。目前，各國(guó)在稅收合作方面主要是基于互惠原則，通過(guò)雙邊協(xié)定的方式進(jìn)行合作。據(jù)統(tǒng)計(jì)，目前世界上已有近二千個(gè)雙邊協(xié)定。由于這些協(xié)定都是各國(guó)根據(jù)本國(guó)稅法在互惠基礎(chǔ)上達(dá)成的，因此，它們?cè)谥T多重要內(nèi)容上都存在一定差異，比如常設(shè)機(jī)構(gòu)的范圍、居民的定義、預(yù)提稅率的高低等。這些差異都充分地體現(xiàn)了國(guó)家稅收原則。

在國(guó)際稅法的執(zhí)法與守法方面，也充分體現(xiàn)了國(guó)家稅收原則。一國(guó)在執(zhí)行本國(guó)稅法方面，不受他人或他國(guó)的干涉，也不受任何國(guó)際組織的干涉。一納稅人既要遵守居住國(guó)的稅收法律制度，服從居住國(guó)的居民稅收管轄，又要遵守來(lái)源國(guó)的稅收法律制度，服從來(lái)源國(guó)的來(lái)源地稅收管轄。一國(guó)稅收管轄權(quán)的行使不受他國(guó)稅收管轄權(quán)的影響。

此外，在國(guó)際稅收爭(zhēng)議的解決方面，國(guó)家稅收原則也得到了充分體現(xiàn)。比如，一國(guó)所作出的稅收裁決，并不能在另一國(guó)得到必然執(zhí)行。再比如，在涉及到關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的相應(yīng)調(diào)整時(shí)，協(xié)定一般只是規(guī)定，“如有必要，締約國(guó)雙方主管部門(mén)應(yīng)相互協(xié)商”，但并不要求該協(xié)商一定要達(dá)成一個(gè)解決雙重征稅的協(xié)議。在相互協(xié)商程序中，協(xié)定一般也只是規(guī)定應(yīng)“設(shè)法相互協(xié)商解決”等，而沒(méi)有強(qiáng)制要求。在國(guó)際貿(mào)易和國(guó)際投資等領(lǐng)域，一般都有一個(gè)專門(mén)解決有關(guān)爭(zhēng)議的機(jī)構(gòu)，比如世界貿(mào)易組織（WTO）的爭(zhēng)端解決機(jī)構(gòu)（DSB）和華盛頓公約的“解決投資爭(zhēng)端國(guó)際中心”（ICSID）等。這些機(jī)構(gòu)所作出的決定，對(duì)有關(guān)國(guó)家一般都具有一定的約束力。但在國(guó)際稅收領(lǐng)域，就不存在任何類似的組織或機(jī)構(gòu)。如果二國(guó)之間產(chǎn)生了稅務(wù)糾紛，二國(guó)只能通過(guò)相互協(xié)商的途徑進(jìn)行解決，即使協(xié)商不成也別無(wú)他途。[14]總之，在國(guó)際稅收爭(zhēng)議中，就是存在雙重征稅，一國(guó)也不能被要求放棄其征稅權(quán)。

國(guó)家稅收原則是國(guó)際經(jīng)濟(jì)法經(jīng)濟(jì)原則在國(guó)際稅法領(lǐng)域里的具體運(yùn)用。但它與國(guó)際經(jīng)濟(jì)法其它法律部門(mén)的原則又有所不同。在世界經(jīng)濟(jì)一體化的今天，國(guó)家在其它國(guó)際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)方面的都或多或少地受到某些限制，或者在國(guó)際經(jīng)濟(jì)合作的過(guò)程中，都普遍作了或多或少的讓步。比如，在國(guó)際貿(mào)易領(lǐng)域，各國(guó)所采取的關(guān)稅和非關(guān)稅措施，對(duì)外國(guó)產(chǎn)品的待遇等，都受到了世貿(mào)組織（WTO）的嚴(yán)格約束。在國(guó)際投資或國(guó)際金融領(lǐng)域也都有類似的情形。但在國(guó)際稅法領(lǐng)域，這種情形卻鮮有存在。國(guó)民待遇和最惠國(guó)待遇是當(dāng)今國(guó)際經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域，尤其是國(guó)際貿(mào)易領(lǐng)域里的二個(gè)基本原則。而這二種待遇從一定意義上說(shuō)都是對(duì)國(guó)家經(jīng)濟(jì)的某種削弱，或者說(shuō)是國(guó)家在國(guó)際經(jīng)濟(jì)合作中對(duì)經(jīng)濟(jì)權(quán)力的一種讓與。但在國(guó)際稅法領(lǐng)域，無(wú)論是國(guó)民待遇還是最惠國(guó)待遇都不構(gòu)成一項(xiàng)原則。稅收協(xié)定中“無(wú)差別”條款的否定表達(dá)方式，也不能成為國(guó)民待遇作為一項(xiàng)原則存在的依據(jù)，[15]而且澳大利亞、加拿大、新西蘭對(duì)“無(wú)差別”條款均提出保留，[16]法國(guó)和英國(guó)對(duì)該款的第一項(xiàng)也提出了相應(yīng)的保留。國(guó)民待遇和最惠國(guó)待遇原則的排除，高度地維護(hù)了國(guó)家的稅收。

四、國(guó)際稅收分配公平原則

國(guó)際稅收分配公平是指國(guó)家在其稅收管轄權(quán)相互獨(dú)立的基礎(chǔ)上平等地參與國(guó)際稅收利益的分配，使有關(guān)國(guó)家從國(guó)際交易的所得中獲得合理的稅收份額。這樣的一種信念，也就是國(guó)際稅收分配公平原則。國(guó)家間的稅收分配關(guān)系是國(guó)際稅法的重要調(diào)整對(duì)象之一。各國(guó)的涉外稅收立法及其所簽稅收協(xié)定的一個(gè)重要目的就在于確保公平的稅收分配。經(jīng)合組織1995年《多國(guó)企業(yè)與稅務(wù)當(dāng)局轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南》在序言中宣稱，名成員國(guó)均把各國(guó)獲得適當(dāng)?shù)亩惢鳛閲?guó)際稅收的基本目標(biāo)之一。[17]沒(méi)有公平的稅收分配便沒(méi)有稅收的國(guó)際合作。

國(guó)際稅收分配公平原則是國(guó)際經(jīng)濟(jì)法中公平互利原則在國(guó)際稅法領(lǐng)域里的具體運(yùn)用與體現(xiàn)?！陡鲊?guó)經(jīng)濟(jì)權(quán)利和義務(wù)》第10條規(guī)定，“所有國(guó)家在法律上一律平等，并且作為國(guó)際社會(huì)的平等成員，有權(quán)充分地和切實(shí)有效地參加解決世界性的經(jīng)濟(jì)、財(cái)政金融以及貨幣等重要問(wèn)題的國(guó)際決策過(guò)程，……并且公平地分享由此而來(lái)的各種效益?！睂⑸鲜觥肮降胤窒碛纱硕鴣?lái)的各種效益”運(yùn)用到國(guó)際稅法領(lǐng)域，必然要求國(guó)際稅收利益分配的公平。

實(shí)現(xiàn)國(guó)際稅收分配的公平最關(guān)鍵的因素在于合理地確定各國(guó)之間稅收管轄權(quán)的劃分。在一項(xiàng)跨國(guó)所得中，一般至少要涉及二個(gè)國(guó)家，即所得來(lái)源國(guó)和所得納稅人居住國(guó)。該二國(guó)可分別根據(jù)來(lái)源地稅收管轄權(quán)和居民稅收管轄權(quán)對(duì)同一跨國(guó)所得進(jìn)行征稅。為了避免雙重征稅的發(fā)生，就必須對(duì)他們的稅收管轄權(quán)進(jìn)行劃分。但如何進(jìn)行劃分，則涉及到二國(guó)稅收利益的分配問(wèn)題。稅收管轄權(quán)的劃分是確定國(guó)家之間稅收分配關(guān)系的基礎(chǔ)。強(qiáng)調(diào)來(lái)源地稅收管轄權(quán)對(duì)所得來(lái)源國(guó)或資本輸入國(guó)較為有利，而強(qiáng)調(diào)居民稅收管轄權(quán)則對(duì)居住國(guó)或資本輸出國(guó)較為有利。當(dāng)二個(gè)或二個(gè)以上國(guó)家之間的資本相互輸出和輸入能保持平衡時(shí)，那么無(wú)論實(shí)行怎樣的一種稅收管轄權(quán)，他們都可以實(shí)現(xiàn)稅收的分配公平；但當(dāng)二個(gè)或二個(gè)以上國(guó)家之間的資本相互輸出與輸入并不能保持平衡時(shí)，就要對(duì)來(lái)源地稅收管轄權(quán)和居民稅收管轄權(quán)進(jìn)行合理的劃分，才能實(shí)現(xiàn)稅收分配的公平。

一般地說(shuō)，發(fā)達(dá)國(guó)家與發(fā)達(dá)國(guó)家之間的資本輸出入基本上是平衡的，但發(fā)展中國(guó)家與發(fā)達(dá)國(guó)家則不然，前者處于資本凈輸入地位，而后者處于資本凈輸出地位。因此，由發(fā)達(dá)國(guó)家組成的經(jīng)合組織所頒布的稅收協(xié)定范本在強(qiáng)調(diào)居民稅收管轄權(quán)時(shí)，聯(lián)合國(guó)卻頒布了另一范本，用以指導(dǎo)發(fā)展中國(guó)家與發(fā)達(dá)國(guó)家間稅收協(xié)定的簽訂。因?yàn)榻?jīng)合組織的協(xié)定范本若適用于發(fā)展中國(guó)家與發(fā)達(dá)國(guó)家之間，必然會(huì)造成發(fā)展中國(guó)家的稅收利益較少，而發(fā)達(dá)國(guó)家的稅收利益較大，從而造成一種不公平。聯(lián)合國(guó)范本雖然也對(duì)來(lái)源地稅收管轄權(quán)進(jìn)行一定的限制，但與經(jīng)合組織的范本相比，來(lái)源地管轄權(quán)明顯擴(kuò)大，而居民管轄權(quán)則相應(yīng)縮小，從而有利于實(shí)現(xiàn)居住國(guó)與來(lái)源國(guó)間真正的稅收分配公平。比如在建筑安裝工程構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的時(shí)間限定上，經(jīng)合組織范本規(guī)定為12個(gè)月以上，而聯(lián)合國(guó)范本為6個(gè)月以上；在特殊情況下還可以縮短為3個(gè)月；另如，經(jīng)合組織范本把“交付”貨物的設(shè)施排除在常設(shè)機(jī)構(gòu)之外，而聯(lián)合國(guó)范本則規(guī)定，經(jīng)常交付貨物或商品的固定營(yíng)業(yè)地點(diǎn)也可構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)；此外，聯(lián)合國(guó)范本還規(guī)定，在另一國(guó)從事保險(xiǎn)業(yè)務(wù)的雇員也可構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，等等?？傊?lián)合國(guó)范本對(duì)二種稅收管轄權(quán)等作了與經(jīng)合組織范本不同的規(guī)定與協(xié)調(diào)，從根本上反映了國(guó)際稅收分配公平這一原則。

在國(guó)際稅收協(xié)定中，預(yù)提稅率的規(guī)定也反映了稅收分配公平原則。[18]目前幾乎所有的稅收協(xié)定都有對(duì)消極投資所得的預(yù)提稅率進(jìn)行限制的條款。經(jīng)合組織稅收協(xié)定范本將預(yù)提稅率限制在15%以內(nèi)，聯(lián)合國(guó)范本雖然沒(méi)有規(guī)定具體的預(yù)提稅率，但也主張對(duì)預(yù)提稅率進(jìn)行限制。對(duì)預(yù)提稅率進(jìn)行限制，其目的就是要使居住國(guó)也能分享到一定的稅收利益，而不致于使消極投資所得的稅收利益被來(lái)源國(guó)獨(dú)占，從而使來(lái)源國(guó)和居住國(guó)有一個(gè)合理的稅收分配。

此外，關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的公平交易原則也在一定程度上反映了國(guó)際稅收分配公平的原則。關(guān)聯(lián)企業(yè)之間通過(guò)轉(zhuǎn)讓價(jià)格進(jìn)行交易，其目的固然是以減少關(guān)聯(lián)企業(yè)集團(tuán)總稅負(fù)為目的，但其客觀上卻減少了有關(guān)國(guó)家的稅基，損害其稅收利益，并擾亂了國(guó)家與國(guó)家之間的稅收分配關(guān)系。當(dāng)關(guān)聯(lián)企業(yè)之間進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)時(shí)，有關(guān)國(guó)家便可根據(jù)公平成交價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)對(duì)關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行定價(jià)，使該國(guó)從關(guān)聯(lián)交易中得到應(yīng)該得到的合理的稅收份額。

五、國(guó)際稅收中性原則

所謂國(guó)際稅收中性原則是指國(guó)際稅收體制不應(yīng)對(duì)跨國(guó)納稅人跨國(guó)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的區(qū)位選擇以及企業(yè)的組織形式等產(chǎn)生影響。一個(gè)中性的國(guó)際稅收體制應(yīng)既不鼓勵(lì)也不阻礙納稅人在國(guó)內(nèi)進(jìn)行投資還是向國(guó)外進(jìn)行投資，是在國(guó)內(nèi)工作還是到國(guó)外工作，或者是消費(fèi)外國(guó)產(chǎn)品還是消費(fèi)本國(guó)產(chǎn)品。[19]

稅收中性是國(guó)內(nèi)稅法的一項(xiàng)基本原則。它要求政府的稅收活動(dòng)不影響企業(yè)的經(jīng)營(yíng)決策，包括企業(yè)的組織形式、稅基的分配、債務(wù)的比例以及價(jià)格的制定等。即使企業(yè)的決策不具有經(jīng)濟(jì)合理性，也不應(yīng)通過(guò)稅收施加影響。在通常情況下，是否具有中性往往成為衡量國(guó)內(nèi)稅法是否為良法的一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)。[20]在國(guó)際稅法領(lǐng)域內(nèi)，稅收中性仍具有同樣的重要地位。一個(gè)好的國(guó)際稅法就不應(yīng)對(duì)資本、勞動(dòng)和貨物等在國(guó)際間的流動(dòng)產(chǎn)生影響，從而有助于實(shí)現(xiàn)資源在世界范圍內(nèi)合理利用。事實(shí)上，目前各國(guó)簽訂稅收協(xié)定，進(jìn)行國(guó)際稅收合作的一個(gè)重要目標(biāo)也就是要促進(jìn)貨物、勞動(dòng)和資本在國(guó)際間的流動(dòng)。[21]

國(guó)際稅收中性原則可以從來(lái)源國(guó)和居住國(guó)二個(gè)角度進(jìn)行衡量。從來(lái)源國(guó)的角度看，就是資本輸入中性，而從居住國(guó)的角度看，就是資本輸出中性。資本輸出中性（capitalexportneutrality）要求稅法既不鼓勵(lì)也不阻礙資本的輸出，使得在國(guó)內(nèi)的投資者和在海外的投資者的相同稅前所得適用相同的稅率；資本輸入中性（capitalimportneutrality）要求位于同一國(guó)家內(nèi)的本國(guó)投資者和外國(guó)投資者在相同稅前所得情況下適用相同的稅率。稅收協(xié)定中的資本無(wú)差別，實(shí)質(zhì)上就是資本輸入中性。

但資本輸出中性與資本輸入中性在內(nèi)容上卻存在著一定的對(duì)立或矛盾，比如前者要求居住國(guó)對(duì)其居民的全球所得進(jìn)行征稅，并對(duì)外國(guó)來(lái)源所得的外國(guó)稅收實(shí)行抵免，而資本輸入中性則要求居住國(guó)對(duì)所有的外國(guó)來(lái)源所得實(shí)行免稅。因此，資本輸出中性與資本輸入中性在理論上本身即存在著矛盾，而且難以統(tǒng)一。一國(guó)若強(qiáng)調(diào)資本輸出中性，他就可能偏離資本輸入中性；反過(guò)來(lái)，一國(guó)若強(qiáng)調(diào)資本輸入中性，則又可能偏離資本輸出中性。因而，一個(gè)國(guó)家究竟應(yīng)實(shí)行怎樣的稅收政策才能既堅(jiān)持資本輸出中性又符合資本輸入中性，目前尚沒(méi)有一個(gè)適當(dāng)?shù)拇鸢?。這也就為一個(gè)國(guó)家選擇符合其自身利益要求的稅收政策提供了充分的理由。所以國(guó)際稅收中性原則往往難以得到嚴(yán)格的執(zhí)行，偏離國(guó)際稅收中性的做法可謂比比皆是。

在實(shí)踐中，一個(gè)國(guó)家在制定稅法時(shí)，資本輸出中性往往并不是首要標(biāo)準(zhǔn)，而資本輸入中性也常常被一些國(guó)家為了吸引外資而采取的稅收優(yōu)惠措施所扭曲。一般地說(shuō)，發(fā)達(dá)國(guó)家的稅法比發(fā)展中國(guó)家的稅法更趨向于中性，比如，美國(guó)對(duì)內(nèi)資和外資基本上采取的是同等的稅收政策，對(duì)外資沒(méi)有稅收優(yōu)惠，實(shí)行資本輸入中性；而對(duì)海外投資，一般也不實(shí)行稅收饒讓制度，堅(jiān)持資本輸出中性。而發(fā)展中國(guó)家由于資金缺乏，其所制定的稅收政策往往總是鼓勵(lì)外資的輸入而限制資本的輸出。

盡管由于資本輸出中性和資本輸入中性的本身所存在的內(nèi)在矛盾，使得在國(guó)際稅收實(shí)踐中偏離稅收中性的做法較為常見(jiàn)，但堅(jiān)持稅收中性的做法也更為普遍，國(guó)際稅收中性作為一個(gè)基本信念或一項(xiàng)原則仍然存在。避免雙重征稅和防止避稅與逃稅這一國(guó)際稅法的重要目標(biāo)，總體上就體現(xiàn)了國(guó)際稅收中性原則。一旦允許雙重征稅或避稅與逃稅，企業(yè)投資區(qū)位選擇的決策必然會(huì)受其影響。另外常設(shè)機(jī)構(gòu)原則的確定，其中也包含了避免因投資區(qū)位和企業(yè)組織形式等的不同而承擔(dān)不同的稅負(fù)，因而也是稅收中性原則的體現(xiàn)。

六、跨國(guó)納稅人稅負(fù)公平原則

所謂跨國(guó)納稅人稅負(fù)公平原則是指跨國(guó)納稅人所承擔(dān)的稅收與其所得的負(fù)擔(dān)能力相適應(yīng)的原則。其有橫向公平與縱向公平之分。所謂橫向公平是指經(jīng)濟(jì)情況相同的納稅人承擔(dān)相同的稅收，而縱向公平是指經(jīng)濟(jì)情況不同的納稅人應(yīng)承擔(dān)與其經(jīng)濟(jì)情況相適應(yīng)的不同的稅收。在各國(guó)所實(shí)行的個(gè)人所得稅中，累進(jìn)稅率就被認(rèn)為體現(xiàn)了稅負(fù)公平的原則，其不僅使得相同的所得承擔(dān)相同的稅收，不同的所得承擔(dān)不同的稅收，而且使得所得越高，稅率還越高。一般地說(shuō)，一項(xiàng)國(guó)際稅法只有符合稅負(fù)公平原則，才能使跨國(guó)納稅人自覺(jué)納稅，從而使國(guó)際稅法有效實(shí)施。

在現(xiàn)行國(guó)際稅收制度中，有很多內(nèi)容都反應(yīng)了跨國(guó)納稅人的稅負(fù)公平原則。比如，避免雙重征稅和防止避稅與逃稅就反映了跨國(guó)納稅人稅負(fù)公平的原則。其實(shí)，避免雙重征稅和防止避稅與逃稅在一定意義上說(shuō)就是稅負(fù)公平原則的一個(gè)直接要求。因?yàn)殡p重征稅或由避稅或逃稅引起的征稅不足都會(huì)造成一種稅負(fù)不公。前者使雙重納稅人自己處于不利的不公平地位，而后者使守法足額交稅的納稅人處于不利的不公地位。因此國(guó)際稅法中涉及到避免雙重征稅和防止避稅與逃稅的眾多制度與規(guī)范都反映了跨國(guó)納稅人稅負(fù)公平的原則。

稅負(fù)公平是國(guó)內(nèi)稅法的一項(xiàng)基本原則，[22]但是國(guó)際稅法領(lǐng)域里的稅負(fù)公平要比國(guó)內(nèi)稅法的稅負(fù)公平復(fù)雜得多。公平是相對(duì)而言的。在國(guó)內(nèi)稅法中，納稅人的稅負(fù)公平是以國(guó)內(nèi)納稅人為參照對(duì)象。參照對(duì)象單一，公平較易得到實(shí)施。而在國(guó)際稅法領(lǐng)域，情形則有所不同。因?yàn)橐粋€(gè)跨國(guó)納稅人通常都要既受到來(lái)源國(guó)的優(yōu)先稅收管轄，又要受到居住國(guó)的最終管轄，有可能要分別在來(lái)源國(guó)和居住國(guó)二次納稅。這樣一來(lái)，納稅人稅負(fù)公平就會(huì)有二個(gè)標(biāo)準(zhǔn)，即來(lái)源國(guó)的標(biāo)準(zhǔn)和居住國(guó)的標(biāo)準(zhǔn)。因此，當(dāng)以上二個(gè)標(biāo)準(zhǔn)不同時(shí)，納稅人只能在其中一個(gè)國(guó)家實(shí)現(xiàn)稅負(fù)公平，而不能同時(shí)在兩個(gè)國(guó)家實(shí)現(xiàn)稅負(fù)公平。比如，當(dāng)居住國(guó)對(duì)納稅人在來(lái)源地國(guó)的所得實(shí)行免稅時(shí)，納稅人在來(lái)源國(guó)境內(nèi)的稅負(fù)是公平的，但與居住國(guó)的納稅人相比就不一定公平，因?yàn)樵诰幼?guó)的稅率高于來(lái)源地國(guó)的稅率時(shí)，與該納稅人所得相同的居住國(guó)納稅人所負(fù)擔(dān)的稅收則要相對(duì)較高；當(dāng)居住國(guó)對(duì)納稅人的來(lái)源國(guó)所得不予免稅，而其稅率高于來(lái)源國(guó)的稅率時(shí)，納稅人根據(jù)稅法在居住國(guó)補(bǔ)交相應(yīng)稅款，這時(shí)該納稅人與居住國(guó)的納稅人相比實(shí)現(xiàn)了稅負(fù)公平，但卻與來(lái)源地國(guó)的納稅人相比又不公平了。因此，當(dāng)一個(gè)國(guó)家制定涉外稅法時(shí)，究竟是只把居民納稅人納入公平的考慮范疇之內(nèi)，還是把非居民也納入考慮范疇之內(nèi)，則是二種不同的公平標(biāo)準(zhǔn)。

事實(shí)上，一個(gè)國(guó)家很難對(duì)在本國(guó)境內(nèi)的非居民制定一個(gè)公平標(biāo)準(zhǔn)。而對(duì)一個(gè)納稅人的稅負(fù)是否公平進(jìn)行衡量，則需要對(duì)所有有關(guān)國(guó)家的稅法進(jìn)行綜合累積評(píng)估，而不能僅從一國(guó)的稅法進(jìn)行判斷。

七、結(jié)語(yǔ)

國(guó)際稅法的上述四項(xiàng)基本原則互相聯(lián)系，又相互區(qū)別。其中國(guó)家稅收原則與國(guó)際稅收分配公平原則的聯(lián)系較為緊密，而國(guó)際稅收中性原則與跨國(guó)納稅人稅負(fù)公平原則的關(guān)系更為密切。國(guó)家稅收原則是國(guó)際稅收分配公平原則的基礎(chǔ)，而后者是前者的必然要求；在國(guó)際稅收中性原則和跨國(guó)納稅人稅負(fù)公平原則的關(guān)系中，前者強(qiáng)調(diào)稅法對(duì)納稅人經(jīng)濟(jì)活動(dòng)區(qū)位選擇及其它決策不產(chǎn)生影響，后者著眼于納稅人與納稅人之間的地位公平。但是，我們應(yīng)當(dāng)注意國(guó)際稅法的每一制度或原則往往都同時(shí)反映了上述四項(xiàng)原則。比如，關(guān)于關(guān)聯(lián)企業(yè)之間交易的公平定價(jià)制度，就同時(shí)反映了國(guó)家稅收原則、國(guó)際稅收分配公平原則，也反映了國(guó)際稅收中性原則和國(guó)際納稅人稅負(fù)公平原則。

「注釋

[1]王貴國(guó)：《理一分殊——芻議國(guó)際經(jīng)濟(jì)法》，載《國(guó)際經(jīng)濟(jì)法論叢（第3卷）》，法律出版社1999年版，第96頁(yè)。

[2]高爾森主編：《國(guó)際稅法》，法律出版社1992年版，第10-11頁(yè)。

[3]劉劍文主編：《國(guó)際稅法》，北京大學(xué)出版社1999年版，第16-20頁(yè)。

[4]陳大鋼主編：《國(guó)際稅法》，上海財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社1997年版，第11-24頁(yè)。

[5]廖益新主編：《國(guó)際稅法學(xué)》，北京大學(xué)出版社2001年版，第20-22頁(yè)。另見(jiàn)余勁松、吳志攀主編：《國(guó)際經(jīng)濟(jì)法》，北京大學(xué)出版社、高等教育出版社2000年版，第378-380頁(yè)。

[6]LorraineEden，TaxingMultinationals：TransferPricingandCorporateIncomeTaxationinNorthAmerica，UniversityofTorontoPress，1998，p.64

[7]陳安教授認(rèn)為，國(guó)際經(jīng)濟(jì)法的基本原則包括經(jīng)濟(jì)原則、公平互利原則、全球合作原則和有約必守原則。參見(jiàn)陳安主編：《國(guó)際經(jīng)濟(jì)法總論》，法律出版社1991年版，第156-210頁(yè)。

[8]加拿大著名經(jīng)濟(jì)學(xué)家和國(guó)際金融專家Bird是這樣認(rèn)為的。SeeLorraineEden，TaxingMultinationals：TransferPricingandCorporateIncomeTaxationinNorthAmerica，UniversityofTorontoPress，1998，p.101.

[9]BrianJ.Arnold&MichadJ.McIntyre，InternationalTaxPrimer，KluwerLawInternational，1995，p.3.

[10]BrianJ.Arnold&MichadJ.McIntyre，InternationalTaxPrimer，KluwerLawInternational，1995，p.3.

[11]王傳綸主編：《國(guó)際稅收》，中國(guó)人民大學(xué)出版社1992年版，第34-38頁(yè)。

[12]王傳綸主編：《國(guó)際稅收》，中國(guó)人民大學(xué)出版社1992年版，第64-68頁(yè)。

[13]根據(jù)聯(lián)合國(guó)《關(guān)于發(fā)達(dá)國(guó)家與發(fā)展中國(guó)家間避免雙重征稅的協(xié)定范本》第25條和我國(guó)與有關(guān)國(guó)家所簽定的稅收協(xié)定的第25條“相互協(xié)商程序條款”的規(guī)定，就解釋和實(shí)施稅收協(xié)定時(shí)發(fā)生的困難和疑義，包括雙重征稅等，“締約國(guó)雙方主管當(dāng)局應(yīng)相互協(xié)商設(shè)法解決”，而不要求必須解決。

[14]近年來(lái)，在個(gè)別稅收協(xié)定中，出現(xiàn)了稅收爭(zhēng)議的仲裁解決條款，如歐盟針對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的雙重征稅問(wèn)題于1990年通過(guò)的《關(guān)于避免因調(diào)整聯(lián)屬企業(yè)利潤(rùn)而引起的雙重征稅的協(xié)定》就已于1995年生效；此外，美國(guó)與德國(guó)、墨西哥，德國(guó)與法國(guó)、瑞典等簽定的稅收協(xié)定也針對(duì)稅收協(xié)定的解釋與適用問(wèn)題規(guī)定了仲裁條款，但其卻未得到過(guò)適用，而且也沒(méi)有得到更多國(guó)家的采用。

[15]聯(lián)合國(guó)《稅收協(xié)定范本》和經(jīng)合組織《稅收協(xié)定范本》均在第24條規(guī)定了“無(wú)差別待遇”條款，根據(jù)該條規(guī)定，締約國(guó)一方國(guó)民、居民、常設(shè)機(jī)構(gòu)和資本在締約國(guó)另一方負(fù)擔(dān)的稅收和有關(guān)條件，不應(yīng)比締約國(guó)另一國(guó)國(guó)民、居民、企業(yè)和資本在相同情況下負(fù)擔(dān)或可能負(fù)擔(dān)的稅收或有關(guān)條件不同或比其更重。其與通常的國(guó)民待遇的表達(dá)或概念存在明顯不同，尤其是“在相同情況下”限制，使得該條的規(guī)定更加模糊。比如外國(guó)居民和本國(guó)居民本身就被認(rèn)為是在“不同的情況”下。正因?yàn)槿绱?，一?guó)對(duì)外資和外國(guó)企業(yè)等的稅收優(yōu)惠制度才被普遍實(shí)行。

[16]經(jīng)合組織：《稅收協(xié)定范本注解》第24條第64、66、67段。

[17]OECD，TransferPricingGuidelinesforMultinationalEnterprisesandTaxAdministrations，preface7.

[18]LorraineEden，TaxingMultinationals：TransferPricingandCorporateIncomeTaxationinNorthAmerica，UniversityofTorontoPress，1998，p.82.

[19]LorraineEden，TaxingMultinationals：TransferPricingandCorporateIncomeTaxationinNorthAmerica[M]，UniversityofTorontoPress，1998，p.74.

[20]稅收中性原則最早可以追溯到亞當(dāng)？斯密的自由經(jīng)濟(jì)學(xué)說(shuō)。亞當(dāng)？斯密極力主張經(jīng)濟(jì)的自由放任和自由競(jìng)爭(zhēng)，反對(duì)政府干預(yù)經(jīng)濟(jì)，并認(rèn)為稅收應(yīng)盡量不使財(cái)富分配的原有比例發(fā)生變化，盡量不使經(jīng)濟(jì)發(fā)展受影響。