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【摘要】新時期數(shù)字經濟發(fā)展的關鍵是創(chuàng)新驅動，人力資源、技術、制度三要素是推動數(shù)字經濟發(fā)展的基礎。人力資源作為企業(yè)擁有的核心資源，卻在財務會計報告資產負債表中反映缺失，主要原因是難以合理計量確認并取得各方的共識。

【關鍵詞】計量障礙；合理計量；管理會計

新時期，我國已經處于工業(yè)化后期，數(shù)字經濟作為一種新的經濟形態(tài)方興未艾，日益成為經濟增長的新動力源泉和驅動產業(yè)轉型升級實現(xiàn)經濟高質量發(fā)展的驅動力。數(shù)字經濟發(fā)展的關鍵是創(chuàng)新驅動，人力資源、技術、制度三要素是推動數(shù)字經濟發(fā)展的基礎。數(shù)字經濟時代資金要素已經不再稀缺，反而出現(xiàn)稀缺好的投資項目；土地要素基本保持供需平衡；人口紅利逐漸消退，以往依靠廉價勞動力來壓低企業(yè)生產成本形成價格競爭優(yōu)勢的時代行將結束，人力資源成為數(shù)字經濟時代限制企業(yè)發(fā)展的首要因素。人力資源是企業(yè)形成核心競爭力的關鍵資產，善用人力資源與否成為企業(yè)參與市場競爭的最大變量和不確定 因素。資產貨幣化之后成為可流轉和交易的資金；土地商品化以后成為可交易的資產，是一種可量化的資金；唯有勞動力（人力資源）一直以來卡在難以合理計量確認并取得各方的共識上。在企業(yè)資產負債表上，資金反映在流動資產、土地反映在非流動資產，唯有人力資源作為企業(yè)擁有的核心資源未能有所反映。在傳統(tǒng)產業(yè)經濟時代，人力資源作為影響企業(yè)生產成本的重要因素，通過成本費用科目歸集到損益表予以反映，對企業(yè)內部和外部利益相關者的影響可能不算特別突出。但在數(shù)字經濟時代，人力資源已經成為影響企業(yè)核心競爭力的首要因素，僅僅通過成本費用科目歸集到損益表予以體現(xiàn)，不能合理客觀地在資產負債表上有所反映，將不利于企業(yè)的持續(xù)健康 發(fā)展。

一、人力資源納入資產計量的三大障礙

（一）初始計量的模糊性。經濟學角度的企業(yè)人力資源是指企業(yè)的全體成員所擁有的有助于實現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略、達成企業(yè)目標的潛在體力和腦力的總和，不僅包括現(xiàn)實的人力資源，也包括潛在的或未來的人力資源。財會角度的資產是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預期會給企業(yè)帶來經濟利益的資源，而且必須同時滿足以下兩個條件：一是與該資源有關的經濟利益預期能夠流入企業(yè)并且流入預期可控；二是該資源的成本或者價值能夠可靠地計量。符合資產定義、但不符合資產確認條件的項目，不應當列入資產負債表。企業(yè)的發(fā)展離不開物力資本和人力資本兩個方面的投資，而企業(yè)的核心競爭力來源于企業(yè)所掌握的物質資源、人力資源和組織資源，三者是企業(yè)競爭優(yōu)勢的內生來源。人力資源符合資產定義，也滿足條件一，目前卡在條件二，即難以取得各方共識的計量方式和標準，導致人力資源一直以來均未能反映在企業(yè)資產負債 表上。

（二）后續(xù)計量的不確定性。企業(yè)員工的流動性是企業(yè)人力資源后續(xù)計量不確定性的主要表現(xiàn)形式。勞動經濟學認為流動前后的工資水平差異和流動之后找到更高工資工作的機會是對勞動者流動產生影響的主要因素。企業(yè)規(guī)模、所處的地理位置、組織文化均會影響本企業(yè)對現(xiàn)有和潛在勞動者的吸引力，而在信息交流極大便利的數(shù)字經濟時代更是對企業(yè)的人力資源管理提出了嚴苛的管理要求。保持員工隊伍的相對穩(wěn)定性，特別是核心隊伍的穩(wěn)定性顯得尤其突出。

（三）處置的不可預測性。企業(yè)人力資源危機的最主要表現(xiàn)是核心員工和重要中高層管理人員意外離職或去世。

二、人力資源四個特性是納入資產計量的突破口

人力資源具有能動性、社會性、開發(fā)性、時效性四個特征，同時能夠為企業(yè)競爭優(yōu)勢提供內生動力的人力資源必須具有價值性、稀缺性、難以模仿性和難以替代性四種特性，這些為企業(yè)人力資源納入資產計量的突破提供了方向。

（一）能動性是初始計量的基礎，鎖定可控的能動性范圍。人是人力資源的載體，也是價值創(chuàng)造過程中最為主動的因素，它根植在組織里，依托于團隊中。高素質的員工通過生產產品、提供服務或研發(fā)、銷售等環(huán)節(jié)的工作為企業(yè)創(chuàng)造價值，給企業(yè)帶來了經濟利益。與此同時，員工的工作動機會直接影響到工作的結果和價值的實現(xiàn)程度。人力資源的能動性特征和價值性特性為納入資產計量提供了理論基礎。同時，人力資源的稀缺性、難以模仿性和難以替代性三個特性又為納入資產計量提供了計量范疇，并非所有的企業(yè)員工均可納入資產計量，那種具有較強替代性的崗位離職率較高，其所創(chuàng)造的經濟利益流入企業(yè)預期相對不可控，因此，不符合資產確認的條件。而核心員工或者關鍵員工具備稀缺性、難以模仿性和難以替代性的特性，應當納入資產計量范疇。

（二）社會性是核定初始計量成本或者價值的主要依據(jù)。英國經濟學家亞當·斯密認為，一個國家的資本包括社會全體成員的能力，而人能力的獲得需要花費費用，是在每個人身上固定的、已經實現(xiàn)了的資本。人不是一般的物力資源，所以人力資源不是單純的生產要素，在人的價值創(chuàng)造過程中，既要滿足人的經濟需要又要滿足人的社會需要，通過工作的設計和組織方式調整及授權、物質激勵和非物質激勵等方式來激發(fā)員工的工作熱情，實現(xiàn)人力資源為組織創(chuàng)造更多的價值。當前，團隊是最流行的組織工作活動方式。結合企業(yè)的產品生產、提供服務或研發(fā)、銷售環(huán)節(jié)，再考慮核心員工或者關鍵員工因素，因此生產核心團隊、服務或研發(fā)核心團隊、銷售核心團隊和管理層核心團隊是納入資產成本或者價值計量核定的理想目標。目標確定之后就應當考慮以什么樣的標準來核定初始計量成本或者價值才是合理的。通常核心員工或者關鍵員工的獲得方式包括內部提拔自行培養(yǎng)的員工或者引進外部優(yōu)秀人才兩種。美國社會心理學家馬斯洛的需要層次理論，為核定自行培養(yǎng)員工成本或者引進外部優(yōu)秀人才給出的對價提供了理論支撐。管理的深處是激勵，包括物質激勵和精神激勵。物質激勵主要是生理需要和安全需要，表現(xiàn)為提供安居住房、績效薪金制、股權激勵等；精神激勵主要是歸屬需要、尊重需要和自我實現(xiàn)需要，表現(xiàn)為榮譽和職業(yè)生涯管理等。其中，物質激勵為人力資源進行初始計量核定成本或者價值提供了最主要和直接的依據(jù)。比如，企業(yè)通過向核心員工提供安居住房、實施關鍵員工績效薪金制、對管理層進行股權激勵等的成本或者可變現(xiàn)價值，均可以從財務核算數(shù)據(jù)中提取或者通過計算獲得可靠的金額。然后以物質激勵的相關成本資本化方式作為人力資源初始計量成本，在資產負債表中新設資產類人力資源科目的方式予以呈現(xiàn)，而不是目前普遍存在的在實際產生支出時通過記入成本費用科目，歸集反映在損益表并最終以利潤方式予以 體現(xiàn)。

（三）開發(fā)性是后續(xù)計量確認的邊界。美國經濟學家加利·貝克爾認為，人力資本投資是通過增加人的資源而影響未來的貨幣和物質收入的各種活動。員工從教育和培訓中獲得，在實際工作過程中學到的知識和技能，形成了一種特定的生產資本儲備，預期可以給企業(yè)帶來經濟利益的流入。在職培訓既是重要的人力資本投資形式，也是員工技能學習最普遍和最主要的方式。員工在一個組織中的任職年限越長，通常離職的可能性越低，員工隊伍的穩(wěn)定性更好地確保經濟利益流入預期的可控性。對納入資產計量范疇的核心員工或者關鍵員工在職培訓所產生的直接成本開支和機會成本應作為人力資源增值支出予以確認，增加人力資源的賬面價值，而不是僅僅作為培訓費直接記入成本費用科目。培訓的直接成本可以通過財務核算數(shù)據(jù)提取獲得可靠的金額；培訓的機會成本可以通過計算相關收益或者損失得出合理的參考 金額。

（四）時效性是確定計量期限、資產減值或者壞賬處置的重要依據(jù)。企業(yè)核心員工或者關鍵員工的勞動合同服務時間、法定退休年齡都是有期限的，這為人力資源賬面價值的攤銷計量提供了參考期限。當生產技術出現(xiàn)重大進步替代了原有的生產方式時，表明原有生產線資產已經陳舊過時，原有的生產核心團隊、服務或研發(fā)核心團隊必然產生新陳代謝的過程；當經營管理方式出現(xiàn)重大調整替代了原有的管理模式時，原有的銷售核心團隊和管理層核心團隊必然調整重新組建團隊；當出現(xiàn)以上情形時，應當對原有的人力資源按照資產減值的原則進行賬務處理。當出現(xiàn)核心員工和重要中高層管理人員意外離職或去世時，應當按照出現(xiàn)壞賬的情形進行 處理。

三、企業(yè)人力資源計量應納入管理會計應用

數(shù)字經濟時代，善于充分利用信息優(yōu)勢和技術手段，以服務于業(yè)務層和管理層決策為重要功能的管理會計更符合數(shù)字經濟發(fā)展趨勢對企業(yè)的要求。管理會計是內部報告會計，不受現(xiàn)行會計準則等方面的剛性約束。管理會計報告是為管理服務的個性化內部報告，編制管理會計報告的重點在于支撐各級管理層的經營決策，不同于以服務外部投資者為主、以規(guī)范化形式呈現(xiàn)的財務會計 報告。在目前企業(yè)人力資源無法納入財務會計資產負債表資產類科目的情況下，通過管理會計在企業(yè)應用中新設資產類人力資源科目納入管理會計報告，按照前述的方法對人力資源進行初始成本計量確認、培訓增值確認，按設定的期限攤銷成本，根據(jù)實際情況作出資產減值和壞賬處理，及時合理地反映企業(yè)人力資源資產動態(tài)狀況，為管理層及時掌握企業(yè)可用于參與市場競爭的核心員工或者關鍵員工人力資源儲備情況提供 參考。

四、結語

人力資源是數(shù)字經濟時代企業(yè)形成核心競爭力的關鍵資產，善用人力資源與否是企業(yè)參與市場競爭的最大變量和不確定因素。將人力資源資產計量納入企業(yè)管理會計應用實踐，可為將來納入財務會計報告資產負債表積累經驗。

作者:何達 單位:廣東省地質局勞動服務公司