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摘要：股權(quán)投資，也稱權(quán)益性投資，對社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展以及國家的建設(shè)甚至提高國際競爭力均有著重要的影響。由于我國新會計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施是漸進(jìn)的，近年來已由上市公司、金融企業(yè)逐步向非上市企業(yè)推行，這是會計(jì)計(jì)量的重要領(lǐng)域，同時(shí)也是充滿爭議的領(lǐng)域，主要表現(xiàn)為投資成本的初始計(jì)量、持有期間的會計(jì)處理以及期末計(jì)量與列報(bào)影響。本文就2021年新金融會計(jì)準(zhǔn)則在我國非上市企業(yè)開始實(shí)施以來，非上市企業(yè)股權(quán)投資的分類、計(jì)量以及列報(bào)原則發(fā)生的變化進(jìn)行分析和闡述。

關(guān)鍵詞：股權(quán)投資;新會計(jì)準(zhǔn)則;非上市企業(yè)

一、背景

我國的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》自2014年7月1日施行，對于非上市企業(yè)的股權(quán)投資基本保持在長期股權(quán)投資中核算。而2021年對于非上市企業(yè)來說是個(gè)不尋常的年份，根據(jù)財(cái)政部的要求，《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》等四個(gè)新金融工具準(zhǔn)則于2021年1月1日在非上市企業(yè)中全面實(shí)施，從而使得對非上市企業(yè)的股權(quán)投資較2014年只參照“第2號準(zhǔn)則”在賬務(wù)處理上產(chǎn)生不同，根據(jù)對被投資單位控制、影響的不同和持股比例的不同，會計(jì)師事務(wù)所在對其年報(bào)審計(jì)時(shí)認(rèn)為要進(jìn)行重新分類。股權(quán)投資賬務(wù)處理原則的變化，對非上市企業(yè)的年度報(bào)表會產(chǎn)生較大影響。2021年之前，只是成本法和權(quán)益法兩種：成本法下只在投資分紅的當(dāng)年確認(rèn)投資收益，權(quán)益法下在年底根據(jù)被投資單位年度實(shí)現(xiàn)的凈利潤按比例確認(rèn)收益，進(jìn)而影響投資單位的年度利潤。2021年后，根據(jù)對被投資企業(yè)參股比例的不同，低于20%且不形成控制或重大影響的股權(quán)投資，將按照新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號的要求劃入金融工具計(jì)量。會計(jì)處理方式的不同，會對財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生不同的影響。本文主要對2021年后非上市公司股權(quán)投資的分類和計(jì)量進(jìn)行論述，探討兩個(gè)準(zhǔn)則對股權(quán)投資核算帶來的影響。

二、非上市公司股權(quán)投資的分類及賬務(wù)處理

股權(quán)投資按對被投資單位的影響程度劃分，可以分為對子公司投資、對合營企業(yè)投資和對聯(lián)營企業(yè)投資、參股投資等。具體來說，股權(quán)投資可以分為以下四種情況。

（一）對子公司的投資

也即構(gòu)成控股合并的長期股權(quán)投資，是能對其投資的公司施加控制的股權(quán)投資?？刂?，是指投資方通過參與被投資方的相關(guān)活動(dòng)而享有可變回報(bào)，并且有能力運(yùn)用對被投資方的權(quán)力影響其回報(bào)金額。實(shí)務(wù)中，表決權(quán)或股權(quán)比例在50%以上，可以確認(rèn)為達(dá)到控股，但是，有證據(jù)表明投資單位不能對其實(shí)施控制的除外。對子公司的股權(quán)投資按照成本法核算。(1)初始成本的計(jì)量。成本法是按照股權(quán)投資的取得成本計(jì)量，持有過程中除發(fā)生減值等情況外，對其賬面價(jià)值不予調(diào)整。取得成本就是支付的對價(jià)，包括支付價(jià)款或付出資產(chǎn)的公允價(jià)值，一般根據(jù)評估后的公允價(jià)值計(jì)量，計(jì)入長期股權(quán)投資科目。同時(shí)，投資單位要對付出資產(chǎn)的賬面值與投資雙方認(rèn)可的公允價(jià)值之間的差額確認(rèn)當(dāng)期損益。如果初始取得的價(jià)款中包含已宣告但尚未發(fā)放的分紅，則不確認(rèn)投資成本，也不確認(rèn)投資收益，只需按照未發(fā)放的分紅增加應(yīng)收股利，與確認(rèn)的長期股權(quán)投資一起做賬計(jì)入借方科目，貸記“所支付的對價(jià)”。(2)后續(xù)計(jì)量。被投資單位根據(jù)股東會決議，進(jìn)行分配利潤或股利并對外宣告時(shí)，投資單位按比例確認(rèn)相應(yīng)控股比例的投資收益，計(jì)入投資收益科目，進(jìn)而增加當(dāng)年投資單位的利潤總額。(3)子公司（被投資單位）將未分配利潤或盈余公積轉(zhuǎn)增凈資產(chǎn)，且沒有向投資單位提出是否獲得等值現(xiàn)金分紅的選擇時(shí)，投資單位不做賬務(wù)處理。(4)當(dāng)子公司的經(jīng)營出現(xiàn)問題或較大的虧損，凈資產(chǎn)出現(xiàn)較大的減少時(shí)，投資單位作為母公司，可判斷為長期股權(quán)投資有減值跡象，并進(jìn)行減值測試。當(dāng)賬面值大于可收回值時(shí)，按差額計(jì)提減值，借記“資產(chǎn)減值損失”，貸記“長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備”。

（二）對被投資單位具有共同控制、重大影響的長期股權(quán)投資

此類投資主要是對合營及聯(lián)營企業(yè)投資。對合營企業(yè)投資，即投資單位持有的、對構(gòu)成合營企業(yè)的合營安排的投資。其主要特征為是否對被投資單位形成共同控制。對聯(lián)營企業(yè)的投資，是指能夠?qū)Ρ煌顿Y單位的經(jīng)營等形成重大影響的投資。投資單位持有被投資單位百分之二十以上但低于百分之五十的表決權(quán)時(shí)，可以認(rèn)定為對它具有重大影響。對合營或聯(lián)營企業(yè)的股權(quán)投資，按照權(quán)益法核算。1．初始成本的計(jì)量股權(quán)投資初始成本，包括投資單位付出對價(jià)和支付相關(guān)費(fèi)用等必要支出，投資單位按此計(jì)入長期股權(quán)投資賬面價(jià)值。如果初始取得的價(jià)款中包含已宣告但尚未發(fā)放的分紅，計(jì)入應(yīng)收股利，不增加股權(quán)投資的入賬成本。權(quán)益法核算的特殊事項(xiàng)是：當(dāng)初始的支付對價(jià)低于應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值時(shí)，差額要調(diào)增長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，并計(jì)入取得投資當(dāng)期的營業(yè)外收入。也就是說，股權(quán)投資的入賬成本等于初始支付的對價(jià)與被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額中的較高金額。當(dāng)前者金額更大，或前后兩者相同，則入賬成本等于初始投資成本。2．后續(xù)計(jì)量投資單位取得股權(quán)后，在資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)當(dāng)按照在被投資單位實(shí)現(xiàn)凈利潤中享有的份額，調(diào)整長期股權(quán)投資賬面值，并計(jì)入當(dāng)期投資損益。例如，年中五月初取得投資，則享受從五月到年末共計(jì)八個(gè)月的凈利潤的份額，不得按全年計(jì)算。按比例分享被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈利潤確認(rèn)為投資單位利潤表中的投資收益，同時(shí)增加長期股權(quán)投資（損益調(diào)整）科目；按比例承擔(dān)虧損時(shí)，投資單位也要確認(rèn)投資損失，導(dǎo)致影響當(dāng)期的利潤總額。同時(shí)應(yīng)該注意的是，投資單位確認(rèn)的投資損失，不能將長期股權(quán)投資賬面值沖銷為負(fù)數(shù)，以長期股權(quán)投資的賬面值減記至零為限；且以后年度實(shí)現(xiàn)的凈利潤，應(yīng)先彌補(bǔ)未確認(rèn)的虧損分擔(dān)額后，再恢復(fù)確認(rèn)收益分享額。被投資單位正式公布發(fā)放現(xiàn)金股利時(shí)，投資方不需要確認(rèn)投資收益，只確認(rèn)應(yīng)收股利并調(diào)整長期股權(quán)投資賬面值。

（三）以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)

非上市企業(yè)購買的股權(quán)投資，如果對被投資單位沒有形成控制或重大的影響時(shí)，在確定會計(jì)政策時(shí)，如果持有該股權(quán)投資以交易為目的，可以選擇“以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)”的會計(jì)政策，在“交易性金融資產(chǎn)”科目進(jìn)行核算。(1)初始成本的計(jì)量。初始入賬成本為支付資產(chǎn)的公允價(jià)值，交易費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益（一般計(jì)入“投資收益”），投資單位取得股權(quán)所支付的價(jià)款中包含已宣告且未發(fā)放的股利，應(yīng)當(dāng)只確認(rèn)為應(yīng)收股利進(jìn)行會計(jì)賬務(wù)處理。(2)持有期間，根據(jù)被投資單位宣告要發(fā)放的股利，按照持股比例確認(rèn)為投資收益。(3)資產(chǎn)負(fù)債表日公允價(jià)值變動(dòng)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。公允價(jià)值增加時(shí)，借方增加交易性金融資產(chǎn)（公允價(jià)值變動(dòng)）科目，貸方增加公允價(jià)值變動(dòng)損益科目。若公允價(jià)值下降，則做相反處理。

（四）以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)

非上市企業(yè)的股權(quán)投資，如果對被投資單位沒有控制或重大的影響，而且不以交易為目的，可以選擇“以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益”的會計(jì)政策，按照“其他權(quán)益工具投資”科目核算。1．初始計(jì)量初始入賬成本為公允價(jià)值和發(fā)生的相關(guān)交易費(fèi)用之和。如果有已宣告未發(fā)放的股利，應(yīng)計(jì)入應(yīng)收股利科目。宣告未發(fā)放的股利的處理方式與子公司、聯(lián)營合營投資和交易性金融資產(chǎn)的一致。2．后續(xù)計(jì)量(1)期間獲得的股利計(jì)入當(dāng)期損益，確認(rèn)為投資收益。(2)其他相關(guān)的損益變動(dòng)均應(yīng)當(dāng)計(jì)入其他綜合收益，如公允價(jià)值變動(dòng)，借記“其他權(quán)益工具投資（公允價(jià)值變動(dòng)）”，貸記“其他綜合收益”，或相反分錄。(3)同時(shí)準(zhǔn)則指出，一旦指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，不得撤銷。同時(shí)，其他權(quán)益工具投資已經(jīng)按照公允價(jià)值計(jì)量，不會出現(xiàn)減值，不必考慮減值。從上四類股權(quán)投資可以看出，從2021年開始非上市公司對股權(quán)投資的會計(jì)政策，參照我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第2號、企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號進(jìn)行確認(rèn)和賬務(wù)處理后，會帶來一定的復(fù)雜性。會計(jì)人員一定要明晰這些處理原則，一旦會計(jì)政策確立，則不容易再變更。需要把這些會計(jì)政策帶來的后續(xù)影響考慮清楚，并向管理機(jī)構(gòu)及時(shí)匯報(bào)來最終確定。

三、非上市企業(yè)進(jìn)行股權(quán)投資核算的難點(diǎn)和對策分析

（一）初始入賬價(jià)值確認(rèn)的難點(diǎn)和解決辦法

(1)股權(quán)投資的初始入賬價(jià)值計(jì)量中，貨幣資產(chǎn)購買股權(quán)的行為是最簡單的方式，可直接按照支付的價(jià)款確認(rèn)為長期股權(quán)投資或金融工具的入賬價(jià)值。如果股權(quán)投資行為中涉及非貨幣性資產(chǎn)交換的行為，一般情況初始入賬價(jià)值較難確認(rèn)，必須通過第三方中介機(jī)構(gòu)進(jìn)行資產(chǎn)評估后的價(jià)值來確認(rèn)。在確定資產(chǎn)評估的范圍和基準(zhǔn)評估時(shí)點(diǎn)后，邀請有資質(zhì)的資產(chǎn)評估事務(wù)所進(jìn)行資產(chǎn)評估。非貨幣性資產(chǎn)的評估一般采用市場比較法和收益法這兩種方法，市場比較法以實(shí)際市場上的同類資產(chǎn)的價(jià)值并考慮資產(chǎn)的成新率來確認(rèn)評估對象的市場價(jià)值；收益法則是根據(jù)非貨幣資產(chǎn)近期的收益來估計(jì)其在未來期間的預(yù)期收益，選取適當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率折算成現(xiàn)值，求出被評估資產(chǎn)的評估價(jià)。在實(shí)際業(yè)務(wù)中，單個(gè)或數(shù)量較少資產(chǎn)評估采用市場法居多，如果是針對多個(gè)且種類復(fù)雜的資產(chǎn)組評估，使用收益法評估的概率大，因?yàn)椴捎檬袌龇〞r(shí)，資產(chǎn)組中的每個(gè)資產(chǎn)去找市場價(jià)格做參考比較困難，經(jīng)常會有定制設(shè)備類資產(chǎn)在市場中很難找到同類價(jià)格來參考。如果涉及無形資產(chǎn)（包括專利和專有技術(shù)）則更難評估其價(jià)值，所以資產(chǎn)組合評估多采取收益法評估。以資產(chǎn)組合出資進(jìn)行股權(quán)投資時(shí)，資產(chǎn)組合經(jīng)常代表某一類的經(jīng)營業(yè)務(wù)，零散的資產(chǎn)價(jià)值不大。資產(chǎn)組合出資所代表的某類經(jīng)營業(yè)務(wù)通常已在投資單位內(nèi)形成一定的經(jīng)濟(jì)效益，或者未來價(jià)值可預(yù)見較高，對被投資單位將帶來可觀的效益。這樣對被投資單位才有價(jià)值有意義，才能使投資行為涉及的雙方達(dá)成一致。同時(shí)，未來收益的估計(jì)大多參考經(jīng)營業(yè)務(wù)人員根據(jù)其近期的收益以及對未來的收益估計(jì)進(jìn)行測算，并通過資產(chǎn)評估人員科學(xué)測算后得出合理的評估結(jié)果?，F(xiàn)在資產(chǎn)評估中介機(jī)構(gòu)加大了評估過程和結(jié)果的審核力度，得出的結(jié)論比較客觀。但是收益法評估中，人為影響的程度大，所以國內(nèi)評估事務(wù)所應(yīng)規(guī)范和提高其執(zhí)業(yè)水準(zhǔn)，從而保證評估結(jié)果的客觀性。(2)股權(quán)投資的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)為雙方投資協(xié)議成立時(shí)，并完成資產(chǎn)權(quán)屬轉(zhuǎn)移的時(shí)點(diǎn)，這個(gè)時(shí)點(diǎn)與評估基準(zhǔn)日不同，但并不影響股權(quán)投資按照交換的非貨幣資產(chǎn)評估價(jià)值來確認(rèn)初始價(jià)值。會計(jì)人員要注意的是，資產(chǎn)評估的基準(zhǔn)點(diǎn)與股權(quán)投資確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)并不需要一致，但是仍需在資產(chǎn)評估報(bào)告的有效期內(nèi)完成股權(quán)的交割行為，否則需要重新進(jìn)行資產(chǎn)評估。

（二）低股比股權(quán)投資計(jì)量方式變化對財(cái)務(wù)報(bào)表的影響

2021年之前，不形成控制或共同控制、沒有重大影響且股權(quán)比例在20%以下，這類投資可以按照權(quán)益法核算，根據(jù)被投資單位當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的凈利潤中享有的份額確認(rèn)投資收益。2021年開始適用于企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號，年報(bào)審計(jì)的會計(jì)師事務(wù)所就會要求對這類股權(quán)投資進(jìn)行重分類，計(jì)入金融工具計(jì)量，采用公允價(jià)值計(jì)量，分類計(jì)入交易性金融資產(chǎn)或其他權(quán)益工具投資科目核算。這兩種金融資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量，對投資單位財(cái)務(wù)報(bào)表的影響有很大的不同。(1)交易性金融資產(chǎn)對投資單位報(bào)表的影響。交易性金融資產(chǎn)對投資單位利潤表的影響較大：一是年中分紅，確認(rèn)投資收益，影響利潤表；二是資產(chǎn)負(fù)債表日公允價(jià)值變動(dòng)，增加或減少交易性金融資產(chǎn)（公允價(jià)值變動(dòng)）科目，影響資產(chǎn)負(fù)債表，同時(shí)確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)損益，再一次影響利潤表。(2)其他權(quán)益工具投資對投資單位報(bào)表的影響。其他權(quán)益工具投資對報(bào)表的影響：一是在年中被投資單位宣告分紅時(shí)，確認(rèn)投資收益，影響利潤表；二是資產(chǎn)負(fù)債表日公允價(jià)值變動(dòng)確認(rèn)為其他綜合收益，其他綜合收益是所有者權(quán)益類科目，影響投資單位的年末凈資產(chǎn)，進(jìn)而影響投資單位的資產(chǎn)負(fù)債表。在實(shí)務(wù)中，如果投資單位不愿意過多地影響損益的變動(dòng)，則可選擇“其他權(quán)益工具投資”來核算這類投資，畢竟分紅是一個(gè)確定因素，可以保證利潤準(zhǔn)確和及時(shí)確認(rèn)。

（三）金融資產(chǎn)公允價(jià)值如何確定

這是一直令會計(jì)人士頭疼的事情，準(zhǔn)則中以公允價(jià)值計(jì)量各類金融工具類資產(chǎn)，在我國目前的會計(jì)實(shí)務(wù)中是一個(gè)難點(diǎn)。首先是被投資單位的價(jià)值很難取得，年末各單位都在決算審計(jì)，是不是所有的被投資單位先行審計(jì)完成，并對其進(jìn)行價(jià)值評估才能確定其價(jià)值呢？答案是否定的，因?yàn)檫@會導(dǎo)致投資單位的金融工具類資產(chǎn)的公允價(jià)值遲遲不能確認(rèn)，這樣投資單位的年度決算報(bào)表將無法及時(shí)確定，也很難在規(guī)定的時(shí)間內(nèi)完成審計(jì)，實(shí)操性較差。新準(zhǔn)則體系規(guī)定金融工具采用了公允價(jià)值計(jì)量，很多進(jìn)行年報(bào)審計(jì)的會計(jì)師事務(wù)所從而抱怨，使用金融工具準(zhǔn)則跟國際準(zhǔn)則接軌，在國內(nèi)是有難度的。我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系在確定公允價(jià)值時(shí)，應(yīng)充分考慮我國國情，做一些審慎的改進(jìn)。所以，可以選擇折中的辦法來計(jì)量，如被投資單位出具簽字蓋章的年度財(cái)務(wù)決算報(bào)表，投資單位按此確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)損益或其他綜合收益，這仍不失為一個(gè)策略。我國逐步擴(kuò)大新會計(jì)準(zhǔn)則的適用范圍，正在促進(jìn)我國會計(jì)信息的高質(zhì)量發(fā)展，從而促使會計(jì)信息更加趨于客觀，并與國際規(guī)則進(jìn)一步融合。目前，新會計(jì)準(zhǔn)則在我國普遍適用，對財(cái)務(wù)會計(jì)人員提出了更高的要求，要理解悟透會計(jì)準(zhǔn)則，靈活應(yīng)用。同時(shí)，督促審計(jì)機(jī)構(gòu)嚴(yán)格審計(jì)原則和紀(jì)律，保證財(cái)務(wù)報(bào)告的公允并增強(qiáng)其可使用價(jià)值，為投資者提供真實(shí)的參考依據(jù)。

作者:連瑞 單位:中國電子科技集團(tuán)公司第二研究所財(cái)務(wù)處