一、審計制度與審計合約

現(xiàn)代企業(yè)的一個最重要的特征是經(jīng)營權(quán)與所有權(quán)的分離。投資人要對一個公司投資的前提是投資能給他帶來收益。那么他如何選者投資的公司呢，那只有根據(jù)公司的經(jīng)營業(yè)績來判斷。而且投資人一旦投資，就成為公司的所有者，但是絕大部分所有者都不參加公司的經(jīng)營活動。那他如何相信經(jīng)營者所取得的經(jīng)營業(yè)績？這就需要有一個獨立與所有者與經(jīng)營者的第三人，就是注冊會計師對經(jīng)營者的經(jīng)營管理活動進行監(jiān)督，并對其所取得經(jīng)營成果進行審計。只有經(jīng)過注冊會計師的審計，所有者才能相信經(jīng)營者真正很好的履行了自己的責任，公司的財務(wù)報表是真實有效的。，這就需要有一個審計制度來規(guī)范這一行為，我國的審計法規(guī)與審計準則共同構(gòu)建了我國的審計制度。

然而在現(xiàn)實的社會中，任何一個審計制度都是不完備的。因為我們不能預(yù)計將來所有可能出現(xiàn)的情況。即使能夠預(yù)料一些未來的情況，要將可預(yù)料的情況全部編入審計準則也不現(xiàn)實。這樣做成本過高而且將使審計準則過于繁瑣。這就給注冊會計師在審計的時候有了一定的空間，靈活運用準則以做出公允的審計。而對于一些會計信息的審計，即使它完全符合審計準則，也有可能未公允的表達了公司的經(jīng)營狀況。這就要求我們注冊會計師的審計必須建立在誠信的基礎(chǔ)上，對于一些未違反會計準則及審計準則但又未公允的反映公司經(jīng)營狀況的信息披露出來，來真正提高我國資本市場信息的質(zhì)量。

二、由補充審計引發(fā)的思考

2001年12月31日，中國證監(jiān)會《關(guān)于A股公司做好補充審計工作的通知》，要求自2002年1月1日起，凡"報送材料申請在證券市場在籌資的A股公司，其最近一個完整會計年度的財務(wù)報告應(yīng)進行補充審計，最近一年期的財務(wù)報告應(yīng)分別經(jīng)國內(nèi)、國際會計師事務(wù)所審閱，中期法定財務(wù)報告需經(jīng)國內(nèi)會計師事務(wù)所審計的公司，也需要提供國際會計事務(wù)所審計的同期補充審計財務(wù)報告。"

證監(jiān)會頒布這一通知，在我國審計界、會計界引起了很大的爭議。上海國家會計學(xué)院主辦的網(wǎng)站進行的一項調(diào)查顯示，截止1月12日晚在被調(diào)查者中，支持占20.84%、反對占63.59%、觀望占15.57%。另據(jù)中華財會網(wǎng)報道:這一規(guī)定出臺使國內(nèi)的會計事務(wù)所寢食難安，在經(jīng)歷了2001年前所未有的信用危機后，國內(nèi)所又將因這一規(guī)定再遭重創(chuàng)。以上海立信長江會計事務(wù)所為代表的一批國內(nèi)的優(yōu)秀的業(yè)內(nèi)人士呼吁一個公平的競爭環(huán)境。一些上市公司認為補充審計為審計為此兩次買單，將加大公司的審計費用。在證券時報《補充審計給市場帶來幾絲暖意》的文章中，又認為這一規(guī)定將加強監(jiān)管，對廣大投資者帶來利益。然而更多的是對國外事務(wù)所的補充審計表示懷疑態(tài)度。

［提要］自20世紀80年代以來，為適應(yīng)高度風險社會的需要，在以美國為代表的西方，產(chǎn)生了一種名為“風險基礎(chǔ)審計”(risk-basedauditing)的審計模式，并在“五大”會計師事務(wù)所廣泛采用。本文擬在研究國外資料的基礎(chǔ)上，結(jié)合我國的審計實踐，向各位同行介紹風險基礎(chǔ)審計的思想基礎(chǔ)、基本程序等問題。

一、風險基礎(chǔ)審計的思想基礎(chǔ)

風險基礎(chǔ)審計是一種有別于賬項基礎(chǔ)審計和制度基礎(chǔ)審計的審計模式。它以量化的風險水平為重點，在確定的風險水平基礎(chǔ)上，決定實質(zhì)性測試的程度和范圍。這一方法模式最顯著的特點是，將客戶置于一個大的經(jīng)濟環(huán)境中，運用立體觀察的理論來判斷影響因素，從企業(yè)所處的商業(yè)環(huán)境、條件到經(jīng)營方式和管理機制等構(gòu)成控制結(jié)構(gòu)的內(nèi)外部各個方面來分析評估審計的風險水平，并把客戶的經(jīng)營風險植入到本身的風險評價中去。此外還有一個特點就是，明確確認在為審計測試選擇一個樣本，企業(yè)開展業(yè)務(wù)的商業(yè)環(huán)境，對報表余額的真實性和公允性給予審計評價等都可能存在風險，并把這種意識貫穿到審計的全過程，從而在審計過程中把重點放在審計風險的評估上，并通過各種審計程序的設(shè)計和執(zhí)行，把審計風險降低到注冊會計師可以接受的水平。

風險基礎(chǔ)審計的思想基礎(chǔ)主要運用了我國的孫子兵法中諸如“凡事予則立”、“仗不打就贏”等思想，即由上而下，由宏觀而微觀，用評估的方式對財務(wù)報表加以評價，預(yù)先決定客戶的重大性范圍和目標。在具體審計時，它把審計基礎(chǔ)工作大量地放在對客戶營業(yè)過程的調(diào)查，對內(nèi)部控制要素進行控制測試，并對財務(wù)報表和客戶的操作程序、審計環(huán)境等進行科學(xué)分析、判斷上，從而使期末需要審查的結(jié)果，在期初和期中得到判斷。也就是說，通過了解、觀察、分析、評估來確定審計的范圍和重點，做到仗還未打，已有八分勝券。這也是風險基礎(chǔ)審計能有效降低審計風險的原因所在。

二、風險因素分析

注冊會計師要想明了審計活動所面臨的全部風險，首要任務(wù)便是尋找與審計自身活動和環(huán)境相聯(lián)系的風險因素。這點在目前并沒有得到應(yīng)有的認識，在現(xiàn)時證券市場發(fā)展階段，注冊會計師也不會去假設(shè)這種責任。因此，大多數(shù)注冊會計師對引發(fā)審計風險的因素缺乏了解。但證券市場已發(fā)生的多起審計案件應(yīng)當使我們警醒。注冊會計師必須明了可能導(dǎo)致風險的各種因素，以使制訂的審計計劃更為有效，這樣的審計結(jié)論更為可靠。除了遵循職業(yè)道德、審計技術(shù)和方法外，注冊會計師還必須關(guān)注以下可能導(dǎo)致審計失敗的因素：

為了加強會計基礎(chǔ)工作，保證會計資料的真實完整，國家先后頒布了《會計法》、《會計基礎(chǔ)工作規(guī)范》等相關(guān)法規(guī)。要求各單位依法設(shè)置會計賬簿，進行會計核算。但現(xiàn)實情況并不容樂觀，目前，我國正處在經(jīng)濟體制的轉(zhuǎn)軌時期，會計基礎(chǔ)工作薄弱，會計信息失真，已成為很多企業(yè)的通病，嚴重影響了國家宏觀經(jīng)濟的預(yù)測和決策，損害了企業(yè)內(nèi)部生產(chǎn)經(jīng)營的正常進行。因此，加強會計基礎(chǔ)工作的審計，仍是擺在我們審計工作者面前的一項重要任務(wù)。

一、會計基礎(chǔ)工作的現(xiàn)狀

1、會計基礎(chǔ)工作薄弱，導(dǎo)致了會計信息失真。主要表現(xiàn)在企業(yè)原始憑證不按規(guī)定的要求填寫，會計憑證的填制不規(guī)范；根據(jù)企業(yè)要求通過夸大或縮小的方式達到隱匿事實的目的；企業(yè)的賬簿設(shè)置不齊全，不按會計制度的要求設(shè)置會計科目，進行會計核算；會計制度形同虛設(shè)，會計監(jiān)督嚴重弱化。部分企業(yè)負責人不能夠?qū)Ρ締挝坏臅嫻ぷ髫撈鹭熑巍?/p>

2、對會計人員的管理體制不健全是會計基礎(chǔ)工作薄弱的根本原因。我國目前的會計人員管理體制，仍是計劃經(jīng)濟的模式。會計人員一方面作為國家利益的代表，對企業(yè)履行監(jiān)督職能；另一方面會計人員又是企業(yè)的管理人員，行使財務(wù)管理職能，使財務(wù)人員常處于兩難境地。會計人員的衣、食、住、行等均依賴所在單位，且會計人員在企業(yè)負責人的領(lǐng)導(dǎo)下工作，其任免、升遷、工資、福利等均由企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)來安排調(diào)整。雖然《會計法》及相關(guān)規(guī)章賦予了會計人員一定的權(quán)利，但實現(xiàn)起來很難保證。堅持原則的會計人員受打擊，遭誹謗，利害關(guān)系一致導(dǎo)致有的會計人員偏向企業(yè)一邊，按領(lǐng)導(dǎo)的意圖做賬，有的甚至干脆倒向所在單位通同作弊，坑害國家，損公肥私。

二、如何抓好會計基礎(chǔ)工作的審計

根據(jù)《會計法》和《會計基礎(chǔ)工作規(guī)范》的要求，對會計基礎(chǔ)工作的審計，應(yīng)主要抓好下面四項工作：

風險基礎(chǔ)審計作為現(xiàn)代審計方法，在發(fā)達國家的審計實踐中得到日益普遍的應(yīng)用，方法本身也隨之不斷地完善。在我國，中國注冊會計師協(xié)會頒布的《中國注冊會計師獨立審計準則》也提出了運用風險基礎(chǔ)審計方法的要求。然而，在實踐中，審計人員普遍地仍然在沿用傳統(tǒng)的審計方法，妨礙著我國注冊會計師事業(yè)的健康發(fā)展。

本文旨在說明風險基礎(chǔ)審計的意義及其在我國應(yīng)用的必要性，并對如何應(yīng)用風險基礎(chǔ)審計模式，改進目前的審計實踐提出建議。

一、風險基礎(chǔ)審計的意義與特征

風險基礎(chǔ)審計（risk-basedauditing)是指審計人員以風險的分析、評價和控制為基礎(chǔ)，綜合運用各種審計技術(shù)、搜集審計證據(jù)，形成審計意見的一種審計方法。風險基礎(chǔ)審計的基本模型為：

審計風險=固有風險X內(nèi)控風險X分析性測試風險X細節(jié)測試風險

所有審計風險，是指審計人員對存在重大誤報和財務(wù)報表表達不恰當審計意見的可能性，固有風險是指企業(yè)及各類經(jīng)濟業(yè)務(wù)、賬戶余額，在不考慮內(nèi)部控制的情況下，發(fā)生重大差錯或問題的可能性；內(nèi)控風險是指企業(yè)的內(nèi)部控制未能防止、發(fā)現(xiàn)或糾正已存在重大差錯或問題的可能性；分析性測試風險是指審計人員實施分析性測試但未能發(fā)現(xiàn)已存在重大差錯或問題的可能性。細節(jié)測試風險是指審計實施細節(jié)測試但未能發(fā)現(xiàn)已存在重大差錯或問題的可能性。

一、審計理論基礎(chǔ)的概念界定

1．審計理論基礎(chǔ)與審計理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點。審計理論結(jié)構(gòu)，即審計理論系統(tǒng)內(nèi)各組成要素之間相互聯(lián)系、相互作用的方式或程序，是一個按一定邏輯關(guān)系組成的有機整體。其邏輯起點應(yīng)是構(gòu)成這一有機整體的最基礎(chǔ)的部分，是理論思維的初始點，起著統(tǒng)馭全局的作用。加拿大審計學(xué)家安德森于1977年提出的審計目標起點論認為：任何領(lǐng)域的研究都要確定其研究的界限和目標，審計理論結(jié)構(gòu)研究應(yīng)以審計目標為邏輯起點，由其層層演繹出整個體系，其他審計要素都應(yīng)圍繞審計目標而展開。由此可知，審計理論基礎(chǔ)與審計理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點是兩個根本不同的概念。如果將審計理論體系比喻為一座建筑物，那么其基礎(chǔ)部分就是審計理論基礎(chǔ)。

2．審計理論基礎(chǔ)與審計實踐。根據(jù)辯證唯物主義

認識論，我們可得出，審計實踐活動是審計理論的基礎(chǔ)和來源，正是審計實踐的不斷豐富推動著審計理論的不斷發(fā)展。然而，理論的形成并不是實踐的簡單堆砌，而更需要一種理性的思維去引導(dǎo)實踐，并發(fā)現(xiàn)和提煉實踐中存在著的有規(guī)律的東西，只有完成了感性認識到理性認識的升華，理論才得以最終形成。因此，審計理論基礎(chǔ)更多地表現(xiàn)為一種思想，它體現(xiàn)了審計的本質(zhì)，并不斷地引導(dǎo)和推動審計實踐活動的發(fā)展，促成審計理論的形成，從而為整個審計理論體系的構(gòu)建提供了一個支撐點。

3．審計理論基礎(chǔ)與審計基礎(chǔ)理論。審計基礎(chǔ)理論是指可以通用于任何獨立審計活動、具有普遍指導(dǎo)性的審計理論（如審計本質(zhì)、審計職能等）。審計基礎(chǔ)理論與審計應(yīng)用理論是根據(jù)理性化程度對審計理論的一種劃分，二者構(gòu)成了完整的審計理論體系。因此，審計理論基礎(chǔ)是理論體系的根基和起點，而審計基礎(chǔ)理論則是審計理論體系的重要組成部分，二者是支撐與被支撐的關(guān)系。如果把審計理論基礎(chǔ)比作是建筑物深埋于地下的部分，它支撐著整座建筑物，審計基礎(chǔ)理論則是在此基礎(chǔ)上建立起來的由梁、柱等構(gòu)成的建筑物的基本框架。

綜上所述，審計理論基礎(chǔ)是在一定的時空中，支撐著審計理論形成并不斷發(fā)展的根基與起點，是其他學(xué)科向?qū)徲嬂碚撧D(zhuǎn)化的“關(guān)節(jié)點”。