一、制造業(yè)上市公司內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的披露狀況

1.樣本選擇與數(shù)據(jù)來(lái)源

制造業(yè)占據(jù)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的重要地位，與其他行業(yè)相比，制造業(yè)企業(yè)的規(guī)模較大，業(yè)務(wù)領(lǐng)域較為廣泛，占我國(guó)滬深全部上市公司的60%左右。因此，制造業(yè)企業(yè)需要積極實(shí)施內(nèi)部控制企業(yè)規(guī)范，建立完善的企業(yè)內(nèi)部控制體系，增強(qiáng)企業(yè)抵御外部環(huán)境的風(fēng)險(xiǎn)的能力。因此我們選取制造業(yè)為研究對(duì)象，探討其內(nèi)部控制評(píng)價(jià)及其審計(jì)的披露情況。根據(jù)2014年3季度上市公司行業(yè)分類(lèi)結(jié)果，滬、深交易所A股制造業(yè)上市公司共有1577家，涉及30個(gè)行業(yè)。本研究選取制造業(yè)上市公司中數(shù)量最多的兩個(gè)化學(xué)原料及化學(xué)制品制造業(yè)、醫(yī)藥制造業(yè)，剔除退市及與研究樣本不相符的企業(yè)7家，共311家上市公司作為本研究的樣本。本研究所需的招股說(shuō)明書(shū)及公司年報(bào)中涉及內(nèi)部控制的數(shù)據(jù)主要通過(guò)巨潮資訊網(wǎng)、中國(guó)證監(jiān)會(huì)、深圳證券交易所、上海證券交易所及其他相關(guān)網(wǎng)站獲得。其中深市主板企業(yè)共51家，滬市主板共101家，創(chuàng)業(yè)板企業(yè)52家，中小板企業(yè)共107家。

2.內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告的披露狀況

2012年國(guó)家?guī)撞课瘡?qiáng)制全部A股上市公司實(shí)施內(nèi)部控制規(guī)范體系，因此分析2012年前后三年的內(nèi)部控制披露狀況對(duì)了解上市公司內(nèi)部控制規(guī)范實(shí)施情況有重要的作用。從樣本的總體披露情況看，311家制造業(yè)上市公司2011-2013年內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告披露的比率逐年增長(zhǎng)，分別為81%、92.6%、94.2%。按照上市板塊對(duì)研究樣本進(jìn)行分類(lèi)，其中創(chuàng)業(yè)板三年內(nèi)部控制評(píng)價(jià)披露率為100%，深、滬主板2012-2013年的內(nèi)控報(bào)告的披露率也為100%，披露狀況良好，2011年為自愿披露，因此其內(nèi)部控制評(píng)價(jià)披露率僅為88.2%。中小板三年來(lái)披露率維持93.5%。

3.內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的披露狀況

編者按：本論文主要從國(guó)家審計(jì)公告制度對(duì)外公告的內(nèi)容應(yīng)是審計(jì)管轄范圍內(nèi)的審計(jì)事項(xiàng)；可以提高審計(jì)的透明度，增強(qiáng)審計(jì)的權(quán)威性等進(jìn)行講述，包括了可以最大限度發(fā)揮審計(jì)的監(jiān)督作用，促進(jìn)被審單位嚴(yán)格管理、可以加強(qiáng)信息交流，促進(jìn)綜合治理、可以增強(qiáng)對(duì)政府的信任，提高全民法制意識(shí)等，具體資料請(qǐng)見(jiàn)：

[論文關(guān)鍵詞]審計(jì)公告透明度監(jiān)督作用規(guī)范化

[論文摘要]審計(jì)公告制度的實(shí)行，可以提高審計(jì)執(zhí)法透明度，使審計(jì)執(zhí)法環(huán)境得到改善，讓社會(huì)公眾及時(shí)了解審計(jì)結(jié)果。審計(jì)公告對(duì)審計(jì)工作提出了嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)，是審計(jì)程序規(guī)范化和審計(jì)質(zhì)量有保障的重要體現(xiàn)。總之，我國(guó)審計(jì)公告制度的建立還任重道遠(yuǎn)。

隨著民主化進(jìn)程的加快和公民法律意識(shí)的提高，以及國(guó)內(nèi)外的種種要求，審計(jì)署在2003至2007年審計(jì)工作發(fā)展規(guī)劃中明確規(guī)定：“改進(jìn)現(xiàn)行審計(jì)報(bào)告的形式和內(nèi)容要求，建立適合于對(duì)外公告的審計(jì)報(bào)告制度?！?/p>

審計(jì)公告制度是審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)重要審計(jì)事項(xiàng)的審計(jì)程序、內(nèi)容、結(jié)果、舉報(bào)方式等向社會(huì)公眾進(jìn)行公開(kāi)的制度，主動(dòng)接受社會(huì)監(jiān)督，公開(kāi)審計(jì)處理意見(jiàn)。審計(jì)公告制度的實(shí)行，可以提高審計(jì)執(zhí)法透明度，使審計(jì)執(zhí)法環(huán)境得到改善，讓社會(huì)公眾及時(shí)了解審計(jì)結(jié)果。從以往我國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)公布的希望工程基金、國(guó)外捐贈(zèng)資金等審計(jì)結(jié)果來(lái)看，社會(huì)反應(yīng)是良好的。

國(guó)家審計(jì)公告制度對(duì)外公告的內(nèi)容應(yīng)是審計(jì)管轄范圍內(nèi)的審計(jì)事項(xiàng)，包括審計(jì)活動(dòng)、審計(jì)結(jié)果、審計(jì)處理處罰意見(jiàn)及審計(jì)意見(jiàn)的執(zhí)行情況；對(duì)外公告的對(duì)象應(yīng)包括社會(huì)公眾和人大等特殊機(jī)構(gòu)；對(duì)外公告的手段要依據(jù)法律的規(guī)定通過(guò)合法的載體，并且在對(duì)外公告時(shí)遵循保密性原則。因此，國(guó)家審計(jì)公告制度可以理解為國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)在行使審計(jì)監(jiān)督權(quán)的過(guò)程中，依據(jù)法律法規(guī)的規(guī)定，通過(guò)合法有效的載體，將審計(jì)機(jī)關(guān)管轄范圍內(nèi)審計(jì)活動(dòng)、審計(jì)結(jié)果、審計(jì)處理處罰意見(jiàn)及審計(jì)意見(jiàn)的執(zhí)行情況(涉及到個(gè)人隱私、商業(yè)秘密及國(guó)家安全法規(guī)定不能公開(kāi)的除外)等審計(jì)事項(xiàng)向社會(huì)公眾和特定對(duì)象公開(kāi)的一種制度。

[論文關(guān)鍵詞]法律責(zé)任原因?qū)Σ?/p>

[論文摘要]注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任影響整個(gè)社會(huì)的經(jīng)濟(jì)秩序，由此必須準(zhǔn)確、全面地分析注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任形成的原因，并研究解決對(duì)策，才能有利于整個(gè)社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序的建設(shè)。

探討注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法津責(zé)任，歷來(lái)是各國(guó)審計(jì)研究的重點(diǎn)，它不僅關(guān)系到注冊(cè)會(huì)計(jì)師行為的合法性，還會(huì)影響整個(gè)社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序。

一、造成注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的原因

注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的法律責(zé)任是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在承辦業(yè)務(wù)過(guò)程中未能履行合同條款，或者未能保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，或者出于故意不作充分披露，出具不實(shí)報(bào)告，致使審計(jì)報(bào)告使用者遭受損失，依照有關(guān)法律法規(guī)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所或注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任。

1、被審計(jì)單位方面的原因

編者按：本論文主要從英、美績(jī)效審計(jì)制度的變遷；我國(guó)績(jī)效審計(jì)制度的變遷；完善我國(guó)績(jī)效審計(jì)制度體系的建議等進(jìn)行講述，包括了英國(guó)績(jī)效審計(jì)制度的變遷、美國(guó)績(jī)效審計(jì)制度的變遷、修訂《審計(jì)法》及其實(shí)施細(xì)則、制定績(jī)效審計(jì)準(zhǔn)則及工作指南、統(tǒng)一年度預(yù)算編制與績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)口徑等，具體資料請(qǐng)見(jiàn)：

「關(guān)鍵詞」政府財(cái)務(wù)管理系統(tǒng)績(jī)效審計(jì)制度預(yù)算制度

一、引言

政府財(cái)務(wù)管理系統(tǒng)是一個(gè)政治的開(kāi)放系統(tǒng)。政府依據(jù)納稅人的需求與支持，通過(guò)政治系統(tǒng)形成政策，依據(jù)政策規(guī)劃施政計(jì)劃，爾后根據(jù)施政計(jì)劃編制預(yù)算并據(jù)以實(shí)施，這是系統(tǒng)的投入；其后達(dá)成施政目標(biāo)并滿足納稅人的需求，這是系統(tǒng)的產(chǎn)出。該過(guò)程結(jié)束后，政府尚需依據(jù)納稅人對(duì)施政的滿意程度及目標(biāo)達(dá)成程度，檢討并修正其政策。上述過(guò)程中，公民納稅以維持政府施政所需，政府執(zhí)行施政計(jì)劃與預(yù)算，其結(jié)果是否符合經(jīng)濟(jì)性、效率性與效益性？公共服務(wù)產(chǎn)出的質(zhì)量如何？亦即其預(yù)算與計(jì)劃執(zhí)行的績(jī)效如何？這均需經(jīng)過(guò)具有審計(jì)專(zhuān)業(yè)能力與超然獨(dú)立地位的審計(jì)機(jī)關(guān)的監(jiān)督和評(píng)價(jià)，這種監(jiān)督與評(píng)價(jià)制度即為績(jī)效審計(jì)，換言之，績(jī)效審計(jì)在政府財(cái)務(wù)管理系統(tǒng)中肩負(fù)著信息反饋的功能。

自DavidOsborne和TedGaebler提出“新政府運(yùn)動(dòng)”以來(lái)，公共部門(mén)的管理開(kāi)始強(qiáng)調(diào)成果導(dǎo)向、彈性授權(quán)與責(zé)任制，政府審計(jì)的重點(diǎn)由傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)審計(jì)轉(zhuǎn)向績(jī)效審計(jì)。目前，世界上許多國(guó)家都已開(kāi)展績(jī)效審計(jì)。2004年7月，具有83年歷史的美國(guó)GeneralAccountingOffice，更名為GovernmentAccountabilityOffice，這是該組織近年來(lái)工作內(nèi)容轉(zhuǎn)變的結(jié)果，也充分表明了績(jī)效審計(jì)將成為其未來(lái)工作的重心。

我國(guó)開(kāi)展政府審計(jì)已有20余年，成果頗豐，但績(jī)效審計(jì)仍處于試點(diǎn)階段。近年來(lái)，社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化迅速，政府政務(wù)公開(kāi)及其施政績(jī)效備受社會(huì)各界關(guān)注，推行績(jī)效審計(jì)已是現(xiàn)實(shí)所需。健全的績(jī)效審計(jì)制度是提升審計(jì)質(zhì)量、實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)的必要保障。因此，本文比較、分析英國(guó)、美國(guó)以及我國(guó)績(jī)效審計(jì)制度的變遷與特征，進(jìn)而對(duì)我國(guó)現(xiàn)行制度體系的完善提出相關(guān)建議，以期能為推進(jìn)我國(guó)績(jī)效審計(jì)的開(kāi)展提供理論支持。

編者按：本論文主要從審計(jì)日記和審計(jì)底稿，是審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量控制的第三個(gè)環(huán)節(jié)等進(jìn)行講述，包括了審計(jì)報(bào)告征求意見(jiàn)稿和審計(jì)報(bào)告是審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量控制的第四個(gè)環(huán)節(jié)、貫穿于審計(jì)全過(guò)程的科學(xué)的審計(jì)方法、貫穿于審計(jì)全過(guò)程的責(zé)任追究制度、沒(méi)有必要的監(jiān)督和制約，都很難保證把質(zhì)量控制落到實(shí)處等，具體資料請(qǐng)見(jiàn):

在審計(jì)機(jī)關(guān)成立20周年到來(lái)之際，人們談?wù)撟疃嗟脑掝}是，如何提升審計(jì)工作水平。這是一個(gè)全面而又復(fù)雜的問(wèn)題，很難用簡(jiǎn)短的話語(yǔ)表述完整。但是，有一點(diǎn)是可以肯定的，審計(jì)質(zhì)量是審計(jì)工作水平的綜合反映和集中體現(xiàn)。因此，提升審計(jì)工作水平必須在控制和提高審計(jì)質(zhì)量上下功夫。

審計(jì)質(zhì)量涉及的因素很多，包括法治環(huán)境、決策和管理水平、審計(jì)技術(shù)方法、審計(jì)人員素質(zhì)等。從審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量控制的角度來(lái)看，有三點(diǎn)必須明確：第一，審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量控制是一個(gè)過(guò)程，包括計(jì)劃——實(shí)施——報(bào)告——復(fù)核——公告等各個(gè)環(huán)節(jié)。第二，審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量控制是一個(gè)體系，包括審計(jì)人員、審計(jì)組、業(yè)務(wù)司局、審計(jì)復(fù)核部門(mén)和決策機(jī)構(gòu)在內(nèi)的相關(guān)機(jī)構(gòu)和人員。第三，審計(jì)質(zhì)量控制的核心是分清責(zé)任，責(zé)任明確才能很好地對(duì)審計(jì)全過(guò)程和各個(gè)層次人員的工作質(zhì)量進(jìn)行控制，也便于進(jìn)行責(zé)任追究。綜合以上三點(diǎn)，可以把審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量控制概括為：以責(zé)任為核心，按照審計(jì)作業(yè)程序，規(guī)范各個(gè)環(huán)節(jié)的作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)和方法，分層次實(shí)施審核、監(jiān)督和責(zé)任追究。這些構(gòu)成審計(jì)質(zhì)量控制系統(tǒng)。

審計(jì)項(xiàng)目立項(xiàng)和編制計(jì)劃，是審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量控制的第一個(gè)環(huán)節(jié)。這個(gè)環(huán)節(jié)質(zhì)量控制的目標(biāo)主要是審計(jì)項(xiàng)目立項(xiàng)的重要性、針對(duì)性和可行性。所謂重要性，是指立項(xiàng)的項(xiàng)目必須是重點(diǎn)領(lǐng)域、重點(diǎn)部門(mén)、重點(diǎn)資金，以及事關(guān)改革、發(fā)展、穩(wěn)定大局的重大事項(xiàng)。所謂針對(duì)性主要有兩層含義，一是必須緊緊圍繞黨和政府的中心工作，二是立項(xiàng)審計(jì)的目的明確。所謂可行性，是指審計(jì)立項(xiàng)必須符合法律規(guī)定的職責(zé)范圍，適合審計(jì)人力資源的現(xiàn)狀。

審前調(diào)查與編制方案，是審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量控制的第二個(gè)環(huán)節(jié)。審前調(diào)查是編制好審計(jì)方案的基礎(chǔ)。審計(jì)署頒布的準(zhǔn)則對(duì)審前調(diào)查的內(nèi)容和編制方案的方法都有明確要求，但是，在實(shí)際工作中存在三個(gè)突出的問(wèn)題：一是有相當(dāng)一部分審計(jì)人員不搞審前調(diào)查，特別是對(duì)那些年年審計(jì)或者多次審計(jì)過(guò)的單位和項(xiàng)目，自以為情況熟悉無(wú)須調(diào)查，殊不知審計(jì)對(duì)象的機(jī)構(gòu)設(shè)置、資金來(lái)源、管理方式和核算方法總是處在變化之中，縱然是年年審計(jì)也不會(huì)一成不變；二是雖搞調(diào)查但蜻蜓點(diǎn)水不深不細(xì)，只了解一些基本的人員、機(jī)構(gòu)和資金總量，而具體到資金來(lái)自哪些渠道，資金安排到哪些二級(jí)單位，使用財(cái)政資金較多的是哪些單位，哪些單位預(yù)算外收入和其他收入最多，財(cái)政財(cái)務(wù)管理方式有些什么變化，有哪些重大開(kāi)支和特殊開(kāi)支等等情況，則了解得不夠。由于以上兩個(gè)問(wèn)題，便產(chǎn)生了第三個(gè)問(wèn)題，即審計(jì)方案簡(jiǎn)單、重點(diǎn)不突出、針對(duì)性差，仔細(xì)看看和以往的方案大同小異，如果不是立卷歸檔必須有方案，一些審計(jì)人員可能不去編制審計(jì)方案。這些同志并沒(méi)有真正認(rèn)識(shí)到審前調(diào)查和編制方案，既關(guān)系到審計(jì)的深度、效率和效果，也關(guān)系到責(zé)任和風(fēng)險(xiǎn)，做好這項(xiàng)工作，既可以使審計(jì)事半功倍，又可以保護(hù)自己。

審計(jì)日記和審計(jì)底稿，是審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量控制的第三個(gè)環(huán)節(jié)。從筆者所接觸的審計(jì)實(shí)踐看，當(dāng)前這個(gè)環(huán)節(jié)存在的主要問(wèn)題是，只有一種文本——審計(jì)工作底稿，既要求用它記錄審計(jì)人員的工作過(guò)程，又要記錄審計(jì)的主要成果和查出的重點(diǎn)問(wèn)題。這是兩個(gè)適用于不同范圍的內(nèi)容，審計(jì)的主要成果和查出的問(wèn)題，是需要被審計(jì)單位認(rèn)可并簽字畫(huà)押的，而審計(jì)工作過(guò)程的記錄，主要反映的是審計(jì)人員實(shí)施審計(jì)檢查的范圍和方法，它是不需要被審計(jì)單位簽字認(rèn)可的。但是這兩方面的記錄都是十分必要的，前者是編制審計(jì)報(bào)告、復(fù)核下達(dá)審計(jì)決定和審計(jì)復(fù)議的依據(jù)，后者是檢查審計(jì)人員工作狀況，分清審計(jì)責(zé)任，防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)所必不可少的。由于一種文本要求記錄兩個(gè)方面的內(nèi)容，加上對(duì)工作過(guò)程的記錄并沒(méi)有具體的檢查措施，因而，在實(shí)際工作中，就造成注重審計(jì)查出問(wèn)題的記錄而忽視審計(jì)工作過(guò)程記錄的現(xiàn)象，有些審計(jì)人員甚至不記錄工作過(guò)程，只記錄查出的幾個(gè)問(wèn)題。這對(duì)復(fù)核、復(fù)議雖然有用，但不能很好地分清審計(jì)責(zé)任和防范風(fēng)險(xiǎn)，一旦經(jīng)審計(jì)過(guò)的單位暴露出新的問(wèn)題，便無(wú)法分清審計(jì)時(shí)是否檢查過(guò)這個(gè)環(huán)節(jié)，是通過(guò)什么方式檢查的，找過(guò)哪些人了解情況等等。因此，應(yīng)該對(duì)目前的審計(jì)工作底稿進(jìn)行改進(jìn)，實(shí)行審計(jì)日記和審計(jì)底稿兩種文本，前者記錄審計(jì)人員工作過(guò)程，包括查看了哪些賬目、資料和文件，做了哪些取證工作，找哪些人了解過(guò)情況等等，后者主要記錄審計(jì)成果，包括資金來(lái)源、收入和支出情況、查出的主要問(wèn)題。審計(jì)日記可以一日一記，也可以一個(gè)工作段落一記，審計(jì)底稿則應(yīng)一事一記，同一類(lèi)事項(xiàng)可做一個(gè)底稿，后面附上原始材料或取證材料。審計(jì)日記應(yīng)由審計(jì)人員填寫(xiě)，審計(jì)組長(zhǎng)審核簽字，交審計(jì)組所在部門(mén)主管領(lǐng)導(dǎo)審簽；審計(jì)底稿由審計(jì)人員編制后，經(jīng)審計(jì)組長(zhǎng)審核后，交被審計(jì)單位簽字，由審計(jì)組所在部門(mén)主管領(lǐng)導(dǎo)審核后，附在審計(jì)報(bào)告后面一并送上一級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)復(fù)核。審計(jì)日記和審計(jì)底稿均應(yīng)存檔備查。