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幾十年來，商業(yè)銀行更多的是重視業(yè)務和市場的發(fā)展，卻忽視了成本的管理，成本的核算系統(tǒng)十分落后。在我國商業(yè)銀行現(xiàn)行的成本管理模式下，銀行幾乎不能準確地知道銀行服務和產(chǎn)品的成本和收益，因為許多銀行是按部門進行費用歸集和考核，缺乏有效的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，從而影響了商業(yè)銀行的競爭能力。因此，我國商業(yè)銀行亟須一種新的合理的成本管理理念，實現(xiàn)成本管理水平的飛躍，從而更有效的控制成本，提供更加準確和有競爭力的定價，增強盈利能力和競爭力。作業(yè)成本法作為一種科學的成本計算方法，已被理論界和實務界普遍認同。作業(yè)成本法首先在制造業(yè)得到采用，能夠較為科學和準確的分配共同成本。將商業(yè)銀行的成本結(jié)構(gòu)特性與高科技條件下制造業(yè)的成本結(jié)構(gòu)特性相比較，會發(fā)現(xiàn)這兩者的成本結(jié)構(gòu)驚人的相似——直接成本所占比重越來越低，而共同成本(即間接成本)所占比重越來越高。由此可見，適合于高科技條件下制造業(yè)的作業(yè)成本法顯然也極其適合商業(yè)銀行的成本管理。為了提高競爭力與獲利能力，國外許多銀行已經(jīng)開始采用作業(yè)成本法來獲取更加準確的戰(zhàn)略、財務和業(yè)務方面的信息，并取得了很囝口文／羅軍(東北財經(jīng)大學遼寧•大連)好的效果。但是在國內(nèi)，作業(yè)成本法在商業(yè)銀行的應用還處于起步階段，各種理論方面的論證也剛剛展開。

一、商業(yè)銀行成本管理核算現(xiàn)狀

(一)成本管理缺少系統(tǒng)的價值鏈觀念商業(yè)銀行的經(jīng)營過程是由各種業(yè)務流程組成的。業(yè)務流程是一組共同為顧客創(chuàng)造價值而又相互關(guān)聯(lián)的作業(yè)集合，是一個由此及彼、由內(nèi)到外的作業(yè)鏈和價值鏈。如一筆貸款的業(yè)務流程就包括貸款營銷、貸款受理、調(diào)查評估、貸款定價、貸款審批、貸后管理等作業(yè)。商業(yè)銀行實際上可以看作是一系列業(yè)務流程或作業(yè)的集合。由于商業(yè)銀行經(jīng)營的貨幣、信用具有同質(zhì)性，銀行間的差別實際上源于各自的業(yè)務流程的不同。整個業(yè)務流程的成本、質(zhì)量和時間決定了商業(yè)銀行產(chǎn)品(服務)是否具有競爭力。目前，我國國有商業(yè)銀行的許多跨部門的業(yè)務流程存在著重復設(shè)置以及瓶頸效應，而成本控制恰恰忽視了這一點。由于未對不合理的業(yè)務流程進行徹底改革，不能減少和避免非增值性作業(yè)，成本管理往往收效甚微。

(二)成本核算不能為決策提供有力的信息支持。與大多數(shù)工業(yè)企業(yè)相比，商業(yè)銀行具有更高比例的間接成本。因此，如何科學、經(jīng)濟合理地根據(jù)產(chǎn)品、客戶等成本對象來辨析、分攤諸多的間接成本，以獲得比較準確的明細化的成本信息，便成了銀行成本管理中的關(guān)鍵問題。盡管國有商業(yè)銀行在規(guī)范成本核算方面取得了一定成效，并已經(jīng)啟用了固定資產(chǎn)管理系統(tǒng)和營業(yè)費用核算與分析系統(tǒng)，但現(xiàn)行的成本核算系統(tǒng)往往按一些主觀的標準(如面積、人數(shù)等)來分攤這些間接成本，沒有考慮產(chǎn)品、服務及作業(yè)與成本動因之間的聯(lián)系，致使交易量大、復雜程度低的產(chǎn)品被多攤了間接成本，而交易量小、復雜程度高的產(chǎn)品被少攤了間接成本，這種扭曲的成本信息可能導致經(jīng)營決策的失誤。如停止提供實際上可獲利的產(chǎn)品，卻繼續(xù)提供實際上虧損的服務，導致資源無法得到有效配置。在傳統(tǒng)成本分配系統(tǒng)之下，商業(yè)銀行不能像制造企業(yè)那樣得到每種具體產(chǎn)品或服務的成本，因而由于往往只重視存款總額和貸款總額，而導致業(yè)務量增長、成本上升、利潤下降的結(jié)局。這種沒有考慮資源消耗，以存貸總額的大小來衡量業(yè)績的方法經(jīng)常會產(chǎn)生錯誤的評價結(jié)果。另外，銀行為了保留客戶，通常會鼓勵客戶在賬戶中保留一定的余額，享受銀行的服務，但實際上反而使銀行在這些賬戶或服務上產(chǎn)生損失。

(三)注重顯性費用的控制，忽略隱性成本支出。在傳統(tǒng)成本管理的觀念里，利息支出、人員費用等項目才是成本的主要因素，而銀行的業(yè)務發(fā)展、市場開拓、組織機構(gòu)、差別服務、作業(yè)排班等都與商業(yè)銀行成本核算及成本管理現(xiàn)狀無關(guān)。其實，在某些時候、某種條件下，某些顯性成本項目并不是影響成本的主要因素，而一些傳統(tǒng)成本管理未能考慮到上述成本因素會對成本產(chǎn)生很大影響，這些成本往往需要較長時間的積累才會形成顯性成本，未形成前可把它稱為隱性成本。隱性成本一經(jīng)形成顯性成本后，就會以乘數(shù)形式加速上揚，很難改變。據(jù)國外銀行的研究推測，利息支出的營運成本有7O％左右是由無形成本和隱性成本演變而來，這足以說明隱性成本控制的重要。(四)注重賬面成本的核算，忽略機會成本的控制。機會成本原理認為，投資項目所獲得的收益應該高于被放棄投資項目的可能收益，即所獲得大于所舍。機會成本規(guī)則作用于經(jīng)營決策、經(jīng)營控制、經(jīng)營評價全過程。但在傳統(tǒng)成本管理條件下很難運用這一規(guī)則，這使銀行喪失了許多機會成本，足以說明機會成本控制的重要。

二、作業(yè)成本法在商業(yè)銀行運用的合理性分析

(一)外部壓力的客觀影響

l、加入WTO及金融風暴對生存競爭的影響。國際發(fā)達商業(yè)銀行從經(jīng)營實力、市場機制、發(fā)展體制等方面都比境內(nèi)商業(yè)銀行有著十分明顯的優(yōu)勢，我國加入世貿(mào)組織以后，盡管中國政府在可兌換項目上有保護性要求，但金融市場將全面開放，國內(nèi)商業(yè)銀行與境外商業(yè)銀行之間的競爭將日趨激烈，決定競爭勝負的主要因素固然在于資金實力，但更取決于是否有健康發(fā)展的經(jīng)營機制。實施作業(yè)成本法將是商業(yè)銀行根據(jù)銀行經(jīng)營管理與成本運行規(guī)律，適應外部競爭環(huán)境和解決內(nèi)部長期積累問題的必然選擇。

2、境內(nèi)競爭的日益加劇。近年來，隨著我國經(jīng)濟體制多元化格局的建立，多種經(jīng)濟成分迅猛發(fā)展，市場經(jīng)濟正走向成熟，適應這種新型經(jīng)濟成分的金融需要，新型金融機構(gòu)正在迅猛興起和發(fā)展起來，境內(nèi)商業(yè)銀行之間的競爭也日益加劇，各商業(yè)銀行的市場份額和盈利份額正此消彼長，不斷調(diào)整變化，各自都面臨著不同的生存競爭壓力。在我國現(xiàn)行金融體制下，中國人民銀行制定和調(diào)整主要金融產(chǎn)品價格，如存貸款利率、金融服務收費標準等，各商業(yè)銀行作為產(chǎn)品既定價格的接受者，缺乏產(chǎn)品定價自主權(quán)。因此，根據(jù)本量利分析的基本原理，在價格既定的情況下實現(xiàn)利潤最大化的財務目標，銀行需要在產(chǎn)品數(shù)量、產(chǎn)品成本和產(chǎn)品結(jié)構(gòu)方面做出努力。只有了解和掌握產(chǎn)品成本的詳細資料，銀行才能有的放矢地控制和降低成本，合理調(diào)整產(chǎn)品結(jié)構(gòu)，準確進行產(chǎn)品定位。

3、金融體制改革的趨勢要求銀行決策者掌握產(chǎn)品成本信息。雖然我國目前金融產(chǎn)品價格仍由央行制定，但近年來有所放松，如浮動利率貸款的范圍和利率浮動的區(qū)間都有所擴大。隨著金融體制改革的深入和金融市場的成熟，利率市場化是大勢所趨，各商業(yè)銀行將面臨自行確定存貸款利率的問題，即產(chǎn)品定價。雖然銀行經(jīng)營管理理論提供了完備的產(chǎn)品定價模型，但在實踐操作中，及時、準確、完整的產(chǎn)品成本信息是合理定價產(chǎn)品的重要保證。從改革和發(fā)展的角度來看，各銀行應從現(xiàn)在著手開展產(chǎn)品成本核算，為迎接未來挑戰(zhàn)做好基礎(chǔ)工作。

(二)增強競爭實力，樹立競爭優(yōu)勢的要求。分析多年來銀行積累的三大難題：資產(chǎn)質(zhì)量不高、收入上不來、成本下不去，需要在擴大收入來源的同時，嚴格管好支出，用好用活各種經(jīng)營資源，推行作業(yè)成本法。

1減本運動規(guī)律的客觀要求．從成本運動客觀現(xiàn)實看，金融運營消耗資源，資源投入推動業(yè)務發(fā)展，運營管理導致成本發(fā)生，這是商業(yè)銀行經(jīng)營管理與成本運動的客觀規(guī)律。它揭示了成本產(chǎn)生的源頭，成本從經(jīng)營管理活動的起點產(chǎn)生，伴隨著經(jīng)營管理活動的全部過程。如同抓儲源是增儲之本，抓優(yōu)質(zhì)客戶是盈利之本，抓住了成本源頭，就抓住了成本管理的根本。如果成本形成之后，再抓成本，就只能是被動承受，很難主動控制。

2、提高經(jīng)營效益與防范經(jīng)營風險的客觀要求。隨著經(jīng)濟競爭的加劇和世界經(jīng)濟一體化的逐步形成，經(jīng)濟金融風險與日俱增，而其中最大的風險即經(jīng)營風險。成本黑洞、效益滑坡、質(zhì)量低落是經(jīng)營風險的集中體現(xiàn)。當前國內(nèi)商業(yè)銀行成本管理方式與手段，基本上仍停留在傳統(tǒng)的事后核算?？刂瞥杀撅L險，改善成本收益結(jié)構(gòu)，已經(jīng)越來越成為增強競爭實力，改革經(jīng)營體制的焦點。

3、完善現(xiàn)代商業(yè)銀行運行機制的客觀要求。建立現(xiàn)代商業(yè)銀行運行機制是參與國際金融競爭的必然要求，是長遠發(fā)展的必然選擇。作業(yè)成本法是運用現(xiàn)代新型管理理論與技術(shù)方法，具有很大的先進性、引導性和超前性，而且它本身也是商業(yè)銀行運行機制的重要組成部分。國有商業(yè)銀行之所以包袱沉重、效益低下，一個很主要的原因就是內(nèi)部缺乏有效的財會運行機制。而銀行成本是吸收資金和運用資金的綜合表現(xiàn)，通過經(jīng)營成本可以監(jiān)督銀行費用的支出，促進銀行加強經(jīng)濟核算，節(jié)約各項費用。通過成本核算管理，既可以從降低成本的角度對銀行的各方面工作提出一定要求，又能及時發(fā)現(xiàn)銀行在經(jīng)營活動中各項費用超支的原因，從而有利于銀行改善經(jīng)營管理，挖掘降低成本的潛力。并且通過成本管理、完善內(nèi)控機制、明確責任，提高工作效率。同時，商業(yè)銀行通過內(nèi)部改善經(jīng)營管理，對外樹立良好的形象，在社會上贏得良好信譽，這也是銀行的一筆無形資產(chǎn)。

三、作業(yè)成本法在商業(yè)銀行的運用流程

(一)建立作業(yè)成本法信息系統(tǒng)以及確定資源。由于作業(yè)成本法的應用涉及到大量數(shù)據(jù)和不同分配標準，僅靠手工進行數(shù)據(jù)整理，無法滿足核算需求，需要良好的信息系統(tǒng)支持。該系統(tǒng)不僅要擁有處理現(xiàn)有產(chǎn)品信息的能力，而且應該能應付不斷出現(xiàn)的新產(chǎn)品成本核算問題。一般來說，開發(fā)、設(shè)計一套作業(yè)成本系統(tǒng)需要9—36個月的時間。資源是一定期間內(nèi)為了生產(chǎn)產(chǎn)品或提供勞務而發(fā)生的成本、費用項目。作業(yè)成本法認為，產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源。要準確計算產(chǎn)品的成本，必須先明確銀行經(jīng)營所消耗的資源到底有哪些。如果一項資源支持多種作業(yè)，那么應當使用資源動因?qū)①Y源分配計入各項相應的作業(yè)中去。一般可將商業(yè)銀行的資源分為五大類，即人事費、場地費、折攤費、事務費和其他費用。

(二)合理定義作業(yè)。一項作業(yè)可以定義為銀行中的一個部門履行的一系列工作步驟。商業(yè)銀行的作業(yè)就是商業(yè)銀行中與金融服務品種相關(guān)或?qū)鹑诜掌贩N有影響的消耗資源的活動。一個銀行可以看作是一系列作業(yè)的集合體，通過進行這些作業(yè)來支持產(chǎn)品和服務的創(chuàng)造和支付。通過采用比競爭對手更低的成本進行增值作業(yè)，或者是通過提供具有差別化、個性化、特征化的產(chǎn)品和服務，從而使客戶愿意支付更高的價格，就可以獲得競爭上的優(yōu)勢。定義商業(yè)銀行的作業(yè)是運用作業(yè)成本制度的基礎(chǔ)。作業(yè)是否增值的衡量標準是顧客價值是否增值，因此定義作業(yè)時要力求避免無效的不增值作業(yè)。商業(yè)銀行根據(jù)自身的特點，可以從業(yè)務經(jīng)營角度出發(fā)定義作業(yè)。業(yè)務部門應按照規(guī)范化、統(tǒng)一化和標準化的原則，制定各項產(chǎn)品業(yè)務流程。組成業(yè)務流程的各個工作環(huán)節(jié)可以被視為作業(yè)。將某產(chǎn)品的業(yè)務流程劃分為多少道工序取決于決策層對產(chǎn)品成本準確度的要求。產(chǎn)品成本準確度要求越高，業(yè)務流程就劃分得越細，作業(yè)也就越多，相應地分配標準就越多，工作量和投入也會增加。因此，根據(jù)決策層的要求合理劃分作業(yè)時，應充分考慮成本效益原則。作業(yè)的定義應明確清晰，定義必須具有普遍性，以便在必要時跨部門使用，但同時也要保持其特定性，以確保經(jīng)理們能夠識別出自己部門的作用。作業(yè)的定義一開始就應統(tǒng)一下來，否則，每個部門使用不同的定義，很難進行相互之間的比較。針對我國國有商業(yè)銀行分支機構(gòu)多、人員多的現(xiàn)實情況，建議由總行建立統(tǒng)一的產(chǎn)品分類、業(yè)務流程和作業(yè)構(gòu)成標準，避免各分支行自行建立，導致資源浪費和成本資料缺乏可比性，以提高整體工作效率。在統(tǒng)一的作業(yè)的定義后，必須界定每一部門進行的作業(yè)。有些作業(yè)是個別部門所特有的(例如審查貸款申請、完成資信審查、批準借款限額等作業(yè))，有些作業(yè)則是共有的，并可能發(fā)生在許多部門(比如戰(zhàn)略規(guī)劃、管理報告、招聘、培訓和考核員工、咨詢、客戶聯(lián)絡(luò)等作業(yè))：另外，構(gòu)成某一產(chǎn)品的作業(yè)并不局限于一個部門，往往會涉及到若干個不同部門。如發(fā)放貸款就會涉及到信貸、風險管理、財會、電腦等部門。在完成定義作業(yè)的工作后，將會產(chǎn)生大量的次級作業(yè)，為了建立合理可行的系統(tǒng)，需要確認作業(yè)中心，并把性質(zhì)相同的作業(yè)歸并到一個作業(yè)中心。商業(yè)銀行的作業(yè)中心一般包括前臺作業(yè)中心、后臺作業(yè)中心、自動柜員機作業(yè)中心、客戶業(yè)務部作業(yè)中心、管理部門作業(yè)中心、系統(tǒng)安全維護作業(yè)中心等。每個作業(yè)中心都包括若干個作業(yè)項目，這些作業(yè)項目往往是金融產(chǎn)品內(nèi)容的一部分或者全部，而且每個作業(yè)項目還可以繼續(xù)往下細分。

(三)適當確定成本動因。成本動因是指那些導致作業(yè)(或作業(yè)成本)發(fā)生的因素，亦即成本的誘致因素。商業(yè)銀行成本動因的選擇非常重要。選擇商業(yè)銀行作業(yè)成本動因應主要從以下兩個方面考慮：一是作業(yè)的層次；二是驅(qū)動的特點。這里的驅(qū)動是指金融服務品種消耗作業(yè)的性質(zhì)，主要包括經(jīng)濟業(yè)務量驅(qū)動、期間驅(qū)動、直接收費驅(qū)動。經(jīng)濟業(yè)務量驅(qū)動是指以金融服務業(yè)品種作業(yè)發(fā)生的頻率來計量的驅(qū)動；期間驅(qū)動是指以完成每一項作業(yè)所花費的時間來計量的驅(qū)動；收費驅(qū)動是指以每次完成一項作業(yè)所實際消耗的資源來計量的驅(qū)動。依據(jù)一項銀行產(chǎn)品所涉及的作業(yè)動因，便可較為準確的計算出該產(chǎn)品的成本。以柜臺業(yè)務中的存折存入現(xiàn)金為例，作業(yè)動因可做如表1所示的選擇。(表1)為每項作業(yè)確定相應的成本動因，這種觀念提供了成本習性與決策制定聯(lián)系起來的方法。但是，成本很少是由一個因素引起的，因而確定合適的成本動因并不是一件容易的事情。為了理解某一特定作業(yè)中最為重要的成本動因，在確定成本動因的過程中，應使基層經(jīng)理口參與進來。在此階段中，還應確定產(chǎn)品成本歸集標準。這是實施產(chǎn)品成本核算的難點和重點。銀行產(chǎn)品成本分為能夠直接追溯到產(chǎn)品的直接成本和不能直接追溯到產(chǎn)品的間接成本，需要建立統(tǒng)一的分配標準分配產(chǎn)品間接成本。由于不同的分配標準會對產(chǎn)品成本產(chǎn)生不同的影響，建議以各產(chǎn)品使用資源的程度作為標準。例如，電腦部門向各個部門提供電腦維修服務，服務費用支出追溯到各作業(yè)時應以提供服務的時間或日常維修的次數(shù)作為標準。

(四)收集數(shù)據(jù)。由于資源成本一般與具體產(chǎn)品直接相聯(lián)系，所以在收集數(shù)據(jù)的過程中，我們主要對營業(yè)成本和間接費用進行收集和處理。在收集數(shù)據(jù)的過程中，收集數(shù)據(jù)的方法對數(shù)據(jù)質(zhì)量有著重要的影響。收集數(shù)據(jù)一般有以下幾種方法：面談、發(fā)放調(diào)查表、召開討論會等。使用發(fā)放調(diào)查表來收集數(shù)據(jù)，最好從銀行高層管理人員到普通職員的各層級別工作人員都填寫一張。通過召開討論會來收集數(shù)據(jù)，讓來自各業(yè)務部門的會議參加者對他們進行的各種作業(yè)以及在每項作業(yè)上所花費的時間比例達成共識。通過面談來收集數(shù)據(jù)，需要與銀行管理者或其他部門中具有專業(yè)知識的人員面談，這也是收集數(shù)據(jù)最常用的方法。無論是發(fā)放調(diào)查表、面談，還是討論會，在設(shè)計問題時，本著答案應該反映所需作業(yè)的相關(guān)信息的原則，使得數(shù)據(jù)收集人員可以從答案中識別和計量出希望了解到的作業(yè)信息。

(五)計算成本。這一階段是利用已收集的數(shù)據(jù)和開發(fā)出來的信息系統(tǒng)，遵照作業(yè)成本制度計算成本的基本原理，按照作業(yè)歸集產(chǎn)品成本，將各道作業(yè)上的成本匯總歸集，得出產(chǎn)品成本資料，來計算并編報使用者，即銀行管理層所要求的各種信息報告。計算作業(yè)成本的具體步驟如下：

1、將成本中心分類。成本中心可以分為兩類，第一類成本中心包括內(nèi)部輔助部門和不直接向外部客戶提供產(chǎn)品和服務的部門，這類成本中心只向銀行內(nèi)部的其他部門提供支持性服務，如人力資源部、財務部等；第二類成本中心包括直接向外部客戶提供服務和產(chǎn)品的部門，如信貸部、營業(yè)部等。

2、將各部門(資源中心)歸類到第一類成本中心和第二類成本中心。

3、審查成本數(shù)據(jù)。將各資源明細項目分類歸集到各資源成本中心，并匯總其直接成本審查成本數(shù)據(jù)就是審查財務會計系統(tǒng)中成本和費用賬戶的真實性和完整性。在銀行的財務會計系統(tǒng)中，費用項目種類繁多，很難在作業(yè)中進行成本分配，因此需將資源明細項目分類歸集到資源成本中心并匯總成本，得到該成本中心發(fā)生的所有成本和費用的總和。

4、區(qū)分第一類成本中心作業(yè)，找出成本動因，計算第一類成本中心的成本動因率。確認第一類成本中心各部門發(fā)生的作業(yè)，找出成本動因總數(shù)量，計算出成本動因率。

5、計算各成本中心輔助成本，并在同類級別成本中心之間進行成本轉(zhuǎn)移。

6、計算第一類成本中心作業(yè)成本動因率，把第一類成本中心的成本分配到第二類成本中心。根據(jù)第二類成本中心確認的成本動因數(shù)量和第一類成本中心輔助成本經(jīng)過轉(zhuǎn)移之后的作業(yè)總成本，確定各作業(yè)的成本動因率，其計算公式為：成本動因率=輔助成本經(jīng)過轉(zhuǎn)移之后的作業(yè)總成本／成本動因數(shù)量再根據(jù)成本動因率，把第一類成本中心的成本分配到第二類成本中心的相關(guān)部門。成本分配公式為：分配到的成本=成本動因率×部門成本動因數(shù)量。

7、區(qū)分第二類成本中心作業(yè)，找出成本動因，計算第二類成本中心成本動因率，把第二類成本中心成本分配到最終成本對象。根據(jù)步驟6中確認的成本動因數(shù)量和輔助成本經(jīng)過轉(zhuǎn)移之后的作業(yè)總成本，確定各部門的成本動因率，其計算公式為：成本動因率=輔助成本經(jīng)過轉(zhuǎn)移之后的作業(yè)總成本／成本動因數(shù)量。根據(jù)成本動因率，把第二類成本中心成本分配到最終成本對象。成本分配公式為：分配到的成本=成本動因率×成本對象所含動因數(shù)量。