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2006年2月財政部的《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》，成為新準則體系中實施難度最大的準則之一，該準則明確指出所得稅會計采用資產負債表債務法，核算理念發(fā)生了重大變化，而計稅基礎與暫時性差異的確認則是關鍵所在。

一、確認計稅基礎

采用資產負債表債務法，要求企業(yè)的資產與負債分別根據(jù)會計準則與稅法的不同要求進行計價，簡稱會計計價基礎和稅法計價基礎。會計計價基礎即賬面價值，是企業(yè)在資產負債表日，根據(jù)會計準則規(guī)定，在賬面上確認的資產或負債的金額；稅法計價基礎即計稅基礎，是企業(yè)在資產負債表日，根據(jù)稅法規(guī)定，為計算應交所得稅所確認的資產或負債的價值，也是申報所得稅時該資產或負債的計稅金額。

(一)確認資產計稅基礎資產的計稅基礎，是指企業(yè)收回資產賬面價值過程中，計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以自應稅經濟利益中抵扣的金額。顯然，資產的計稅基礎是稅法允許未來抵稅的資產價值，即未來不需要納稅的資產價值，即現(xiàn)在不能稅前列支抵扣的金額，也是現(xiàn)在需要納稅的資產價值，可用以下公式表示：

資產的計稅基礎=未來可稅前列支的金額＝成本－以前或現(xiàn)在已稅前列支的金額

具體確認資產計稅基礎時，應區(qū)分不同情況進行處理：(1)資產計稅基礎等于賬面價值。如果該資產所產生的未來經濟利益不需納稅，則資產的計稅基礎就是其賬面價值。通常情況下，資產取得時其入賬價值與計稅基礎是相同的。(2)資產計稅基礎與賬面價值不等。通常在資產的后續(xù)計量中因會計準則與稅法規(guī)定的不同，可能造成計稅基礎與賬面價值的差異。例如，各項資產如發(fā)生減值，按照會計準則的規(guī)定應當計提相關的減值準備，而稅法規(guī)定企業(yè)提取的減值準備一般不能稅前抵扣，只有在資產發(fā)生實質性損失時才允許稅前扣除，由此就產生了資產計稅基礎與賬面價值之間的不等。在資產計稅基礎與賬面價值不等的情況中有一種特殊情況需引起注意，即資產的計稅基礎為0，主要在與某項資產相關的收入享受免稅或按收付實現(xiàn)制征稅時產生，則該資產的計稅基礎為0。例如，一項國債投資的應收利息的賬面價值為20萬元，根據(jù)稅法規(guī)定該利息收入免稅，則應收利息的計稅基礎為0。

(二)確認負債計稅基礎負債的計稅基礎是指負債的賬面價值減去未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。顯然，負債的計稅基礎是稅法規(guī)定未來不可以扣稅的負債價值，也就是未來需要納稅的負債價值，或是現(xiàn)在不需要納稅的負債價值，或現(xiàn)在可以稅前列支抵扣的金額?？捎靡韵鹿奖硎荆?/p>

負債的計稅基礎=賬面價值—未來可稅前列支的金額

由于資產與負債本身就是一對含義相反的概念，因此資產計稅基礎與負債計稅基礎的含義在理解上也是相反的。具體確認負債計稅基礎時，應區(qū)分不同情況進行處理：(1)負債計稅基礎等于賬面價值。一般負債的確認和清償并不影響所得稅的計算，如短期借款、應付票據(jù)、應付賬款、其他應交款等負債的確認和償還，不會對當期損益和應納稅所得額產生影響，該負債引發(fā)的費用不允許抵扣未來的應納稅所得，即“計稅基礎=賬面價值”。(2)負債計稅基礎與賬面價值不等。某些情況下，負債的確認可能會涉及損益，進而影響不同期間的應納稅所得額，如某項負債引發(fā)的收入當前構成部分納稅所得，則負債計稅基礎與賬面價值就會出現(xiàn)不等。與資產相似，在負債計稅基礎與賬面價值不等的情況中也有一種特殊情況，即負債的計稅基礎為0，這往往是由于該類負債引發(fā)的費用允許抵扣未來的應納稅所得額引起的，所以其計稅基礎為0，這種情況通常發(fā)生在企業(yè)因或有事項確認的預計負債中。

二、確認暫時性差異

在上述資產計稅基礎與負債計稅基礎的確認與分析基礎上，可引申出暫時性差異。暫時性差異是指資產或負債的賬面價值與其計稅基礎之間的差額。其計算公式為：

暫時性差異=資產或負債的賬面價值一資產或負債的計稅基礎

暫時性差異具有以下特點：第一，暫時性差異的計算值是一個累計值。由于資產或負債的計稅基礎與賬面價值是累計的，暫時性差異也是一個累計值。暫時性差異在以后年度資產收回或負債清償時，會產生應稅利潤或可抵扣金額，隨時間推移會逐漸消除，即暫時性差異可以轉回，且轉回數(shù)與原發(fā)生數(shù)總額相同。第二，暫時性差異不同于時間性差異。時間性差異一定是暫時性差異，但暫時性差異并不都是時間性差異。暫時性差異按照其對未來期間應稅金額的影響，分為應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。

三、應納稅暫時性差異的確認

應納稅暫時性差異是指在確定未來收回資產或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產生應稅金額的暫時性差異。“應納稅”是指未來應納稅。應納稅暫時性差異將導致使用或處置資產、償付負債的未來期間增加應納稅所得額。應納稅暫時性差異的確定方法如下：

(1)資產類項目(資產賬面價值>計稅基礎)。資產的確認，意味著該項資產的賬面價值在未來期間將以流入企業(yè)的經濟利益的形式收回。當該資產的賬面價值超過其計稅基礎時，應稅經濟利益的金額也將超過計稅時允許抵扣的金額，此差額在未來期間支付所產生的所得稅義務構成一項遞延所得稅負債。當企業(yè)收回該資產的賬面價值時，應稅暫時性差異將轉回，企業(yè)將獲得應稅利潤，使得經濟利益很可能以稅款支付的方式流出企業(yè)。

(2)負債類項目(負債賬面價值<計稅基礎)。負債的確認，意味著該負債的賬面價值在未來期間將通過含有經濟利益的資源流出企業(yè)來清償。當該負債的賬面價值低于其計稅基礎時，經濟資源在未來從企業(yè)流出的金額也將低于不允許抵扣的金額，此差額在未來期間支付所產生的所得稅義務構成一項遞延所得稅負債。當企業(yè)清償該負債的賬面價值時，應稅暫時性差異將轉回，企業(yè)將獲得應稅利潤，使得經濟利益很可能以稅款支付的方式流出企業(yè)。

常見的應納稅暫時性差異項目分析如下：

(1)資產類項目。一是應收利潤、應收股利賬面價值部分。稅法規(guī)定，應收利潤或股利按收付實現(xiàn)制征稅，國債利息免稅；同時，當被投資企業(yè)稅率與投資企業(yè)稅率一致時，也不征稅，這就說明應收利潤、應收股利其計稅基礎為0，賬面價值構成一項應納稅暫時性差異。二是交易性金融資產新公允價值高于原公允價值的調整部分。會計準則規(guī)定，交易性金融資產初始確認應按公允價值(原公允價值)計量，以后如公允價值發(fā)生變動，則應按變動后的公允價值(新公允價值)進行后續(xù)計量，同時將公允價值變動形成的利得計入當期損益(投資收益)；稅法則規(guī)定按原公允價值計稅，新公允價值(賬面價值)與原公允價值(計稅基礎)的差額構成一項應納稅暫時性差異。三是持有到期投資(權益法)，被投資企業(yè)權益增加調增的部分賬面價值。會計準則規(guī)定，持有到期投資采用權益法核算時，根據(jù)被投資企業(yè)權益增加調增賬面價值；而稅法則以原賬面價值作為計稅基礎，因此，調增部分就構成一項應納稅暫時性差異。四是固定資產稅法折舊大于會計折舊形成的差額部分。會計準則規(guī)定計提的會計折舊額(如直線法)小于按稅法規(guī)定計提的折舊額(如加速折舊法)，其差額構成一項應納稅暫時性差異。五是各類資產重估公允價值大于原賬面價值的部分。這類資產包括存貨、固定資產、投資性房地產、在建工程等，會計準則規(guī)定，資產重估時應根據(jù)公允價值進行調整，而在計稅時不作相應調整，公允價值大于原賬面價值的差額部分構成一項應納稅暫時性差異。六是部分資產借款費用資本化部分。這部分資產主要是存貨和在建工程。會計準則規(guī)定，凡符合借款費用資本化條件的固定資產、存貨，將部分借款費用資本化后就增加了該類資產的賬面價值，而計稅時不作調整，因此，借款費用資本化部分就構成了一項應納稅暫時性差異。

(2)負債類項目。一是交易性金融負債稅法攤余成本大于會計攤余成本的部分。按照會計準則規(guī)定計算的交易性金融負債的會計攤余成本(如采用實際利率法攤銷)小于稅法攤余成本(如采用直線法攤銷)，就會造成賬面價值小于計稅基礎，從而構成一項應納稅暫時性差異。新公允價值低于原公允價值的調整部分與交易性金融資產相反。二是或有負債不能作為稅收扣除項目的部分。如果或有負債不能夠成為稅收扣除項目，則不能扣除部分就構成一項應納稅暫時性差異。三是部分負債債務重組調整減少的部分賬面價值。這類負債包括應付賬款、其他應付款、長期負債等。四是企業(yè)根據(jù)債務重組協(xié)議調整減少了債務的賬面價值，而計稅時不作調整，由此形成一項應納稅暫時性差異。五是劃為其他金融負債的流動負債和長期負債，新公允價值低于原公允價值的調整部分。類似于交易性金融負債。

四、可抵扣暫時性差異的確認

可抵扣暫時性差異是指在確定未來收回資產或清償負債期間的應納稅所得額時，將產生可抵扣金額的暫時性差異。這里的“可抵扣”是指未來可抵扣?？傻挚蹠簳r性差異將導致使用或處置資產、償付負債的未來期間減少應納稅所得額。可抵扣暫時性差異的確定方法如下：

(1)資產類項目(資產賬面價值<計稅基礎)。當該項資產的賬面價值低于其計稅基礎時，應稅經濟利益的金額也將低于計稅時允許抵扣的金額，此差額在未來期間作為費用扣除，減少應交所得稅，從而產生可抵扣暫時性差異，構成一項遞延所得稅資產。當企業(yè)收回該資產的賬面價值時，可抵扣暫時性差異將轉回，企業(yè)將獲得抵扣。

(2)負債類項目(負債賬面價值>計稅基礎)。當該負債的賬面價值超過其計稅基礎時，資源從企業(yè)流出時，其部分或全部金額可以在晚于負債確認期間的某個期間確定應稅利潤時抵扣，相關所得稅可以在未來期間收回，從而構成一項遞延所得稅資產。

常見的可抵扣暫時性差異項目分析如下：

(1)資產類項目。一是應收賬款、其他應收款、預付賬款計提壞賬準備大于年末該類項目合計金額的5‰的部分。稅法規(guī)定，該類項目計提壞賬準備為年末合計金額的5‰，若會計計提超過這一標準，其超過部分將構成一項可抵扣暫時性差異。二是交易性金融資產新公允價值低于原公允價值的調整部分。三是持有到期投資(權益法)被投資企業(yè)權益減少調減的那部分賬面價值。四是固定資產，稅法折舊小于會計折舊形成的差額部分。五是各項資產計提的減值準備，期末可變現(xiàn)凈額或可收回金額小于賬面價值的部分。

(2)負債類項目。一是交易性金融負債稅法攤余成本小于會計攤余成本的部分。二是新公允價值高于原公允價值的調整部分。三是或有負債能作為稅收扣除項目的部分。四是劃為其他金融負債的流動負債和長期負債，新公允價值高于原公允價值的調整部分。