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一、引言

稅收除了給納稅人帶來以稅款為計的稅收負(fù)擔(dān)，還會影響納稅人的行為，影響市場經(jīng)濟(jì)內(nèi)在規(guī)范有序地運(yùn)行，從而影響社會資源的合理流動和最優(yōu)配置，造成社會福利的損失，產(chǎn)生稅收的“超額負(fù)擔(dān)”。如何降低稅收的超額負(fù)擔(dān)一直是稅收學(xué)研究的重點和難點問題之一。

1920年英國新古典學(xué)派代表人物馬歇爾在其《經(jīng)濟(jì)學(xué)原理》一書中，詳細(xì)研究了稅收可能帶來的效率損失，并首次提出稅收的“超額負(fù)擔(dān)”(excessburden)這一概念。隨著數(shù)學(xué)分析方法在經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域的應(yīng)用，西方對稅收超額負(fù)擔(dān)的研究也進(jìn)一步深入，如19世紀(jì)20年代的拉姆齊，30年代的霍特林，40年代的米德，50年代的科利特、黑格、利普西和蘭卡斯特，60年代的哈伯格，直到以阿特金森、戴夢德、迪克西特、米爾利斯和斯蒂格利茨為代表的當(dāng)代學(xué)者，幾乎對稅收的超額負(fù)擔(dān)都有比較深入的研究，并提出通過優(yōu)化稅制來降低稅收超額負(fù)擔(dān)的建議。雖然最優(yōu)稅收理論由于其建立在嚴(yán)格的假設(shè)條件下(這些假設(shè)條件在現(xiàn)實中難以完全滿足，因而這些建議大多難于實現(xiàn))，但卻使人們對于稅收超額負(fù)擔(dān)的認(rèn)識不斷加深，這就為減少稅收對經(jīng)濟(jì)的扭曲，提供了很好的指導(dǎo)。

超額負(fù)擔(dān)的研究者們認(rèn)為，只要是征稅，就不可避免地帶來稅收的超額負(fù)擔(dān)。因此對于稅收的超額負(fù)擔(dān)，只能是想辦法降低，而無法完全消除(除非取消稅收)。一般認(rèn)為，稅收的替代效應(yīng)會影響納稅人的選擇，而收人效應(yīng)不會影響納稅人的選擇，但現(xiàn)實中(除人頭稅外)稅收都不會只有收入效應(yīng)而沒有替代效應(yīng)。所得稅主要是收入效應(yīng)，但在產(chǎn)生收入效應(yīng)的同時，會引起納稅人在勞動和休閑之間的選擇，從而也具有替代效應(yīng)。一般性商品稅在收入效應(yīng)的同時，只要其征稅范圍沒有遍及所有商品，則仍會產(chǎn)生替代效應(yīng)。而且拉姆齊在1927年指出，一般性商品稅并沒有減少超額負(fù)擔(dān)，相反加重了稅收超額負(fù)擔(dān)，因為，不同商品的供求彈性不同，相同的稅率對不同的產(chǎn)品的供求影響便不同，為了減少稅收的超額負(fù)擔(dān)，拉姆齊提出了稅率設(shè)計的“逆彈性法則”。然而，商品間供求彈性不僅存在差異，而且隨時都會發(fā)生變化，因此，“逆彈性法則”在實踐中難以實現(xiàn)。只能退而求其次，實行一般性商品稅，一般性商品稅在實踐中有利于降低稅收的超額負(fù)擔(dān)。

稅收超額負(fù)擔(dān)直接影響到一國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。以所得稅為例，所得稅會影響要素(勞動、資本等)的收益，造成對經(jīng)濟(jì)的扭曲，這種扭曲的大小與要素的供求彈性密切相關(guān)。因此，對于彈性大的商品或要素，對其征稅要慎重。美國經(jīng)濟(jì)學(xué)家奧海寧(Ohanian)對英國和美國二戰(zhàn)及其后稅收政策對比分析表明，為籌集戰(zhàn)爭經(jīng)費，英國政府采取了大幅提高所得稅稅率的措施，二戰(zhàn)后稅率又沒有及時降低，從而導(dǎo)致稅收對經(jīng)濟(jì)的扭曲巨大，在相當(dāng)長的時間內(nèi)其經(jīng)濟(jì)增長緩慢。而美國所得稅的稅率增幅很小，主要是通過發(fā)行國債來籌集收入，因此，對經(jīng)濟(jì)的超額負(fù)擔(dān)很小，保證了美國經(jīng)濟(jì)的快速增長。20世紀(jì)80年代，在西方大規(guī)模的稅制改革中，各國的經(jīng)濟(jì)學(xué)家將其與實踐相結(jié)合，又提出了一系列的降低稅收超額負(fù)擔(dān)的具體措施。如“寬稅基、低稅率”的政策、降低邊際稅率、甚至推行單一稅率，這些都意在降低稅收的超額負(fù)擔(dān)，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)效率。這些政策為80年代后世界各國經(jīng)濟(jì)的復(fù)蘇和長期增長做出了貢獻(xiàn)。

與此同時，一批學(xué)者運(yùn)用實證的方法，開始對稅收超額負(fù)擔(dān)進(jìn)行測量，并在此基礎(chǔ)上分析造成稅收超額負(fù)擔(dān)的原因，并對其加以控制。這種分析首先是從局部均衡開始的。哈伯格(Harberger，1964)最先提出了標(biāo)準(zhǔn)的超額負(fù)擔(dān)計算公式，該公式表明，稅收的超額負(fù)擔(dān)與稅率的平方和需求或供給彈性成正比。布朗寧(Browning，1976)從哈伯格公式出發(fā)，計算和分析了美國影響勞動供給稅收的超額負(fù)擔(dān)。芬德雷和瓊斯(Findlay%26amp;Jones，1982)則分析了澳大利亞所得稅、消費稅和銷售稅的邊際超額負(fù)擔(dān)。然而，局部均衡模型的局限性也是顯然易見的，即它沒考慮稅收變化對征稅商品外商品價格和數(shù)量的影響，因而對經(jīng)濟(jì)的解釋能力受到限制。將局部均衡模型擴(kuò)大到一般均衡模型便成為現(xiàn)實的必然要求。一般均衡分析方法最早由哈伯格(Harberger，1959，1962，1966，1974)開創(chuàng)。貝勒德(Ballard，1985)采用多部門、跨時期復(fù)雜的可計算一般均衡模型(CGE)，計算了美國所有主要稅種的邊際超額負(fù)擔(dān)，認(rèn)為得到1美元稅收的邊際超額負(fù)擔(dān)介于17—56美分之間。斯卡利(Scully，1995)估計美國1949—1989年每美元稅收收入的凈損失平均是2.17美元。在我國利用可計算的一般均衡模型目前尚存在一些困難，主要是我國尚未建立起大規(guī)模、多部門、多稅種的動態(tài)的CGE模型，模型分析所需的投入產(chǎn)出數(shù)據(jù)并不完整，模型理論和技術(shù)本身也有一些不完善的地方。因此，本文擬避開運(yùn)用復(fù)雜的CGE模型來測量稅收的超額負(fù)擔(dān)，而采用巴羅所提供的衡量稅收超額負(fù)擔(dān)的公式來分析。

巴羅研究了政府如何使其在獲得收益的同時對經(jīng)濟(jì)的扭曲最小，他在研究中給出了稅收對經(jīng)濟(jì)扭曲造成超額負(fù)擔(dān)的公式。巴羅的公式對于分析宏觀稅率變化對經(jīng)濟(jì)造成的超額負(fù)擔(dān)比較直觀，此外，稅收平滑理論也給出了降低由宏觀稅負(fù)帶來的稅收超額負(fù)擔(dān)的政策建議。因此，本文將利用巴羅的稅收平滑模型和理論來分析宏觀稅負(fù)變化對我國經(jīng)濟(jì)扭曲效應(yīng)，并在此基礎(chǔ)上分析其原因及對策。

二、稅收平滑模型

著名經(jīng)濟(jì)學(xué)家巴羅(Barro，1979)總結(jié)并正式提出了稅收平滑(TaxSmoothing)的理論模型。他認(rèn)為，稅收會影響投資和勞動力生產(chǎn)，從而對經(jīng)濟(jì)產(chǎn)生扭曲，增加經(jīng)濟(jì)發(fā)展成本。巴羅假設(shè)政府在制定財政政策時，希望將稅收對經(jīng)濟(jì)活動的歪曲和成本降到最低。政府應(yīng)該選擇一種稅收平滑的政策，以減少稅收的超額負(fù)擔(dān)，否則稅收政策對發(fā)生經(jīng)濟(jì)扭曲的邊際成本將不斷升高。

巴羅的研究是從政府如何使其在獲得收益的同時對經(jīng)濟(jì)的扭曲最小開始的。其假定增加TI稅收的扭曲成本公式如下：Ct=Ytf(Tt/Yt)其中，f(0)=0，f%26acute;(·)＞0，f″(·)＞0，Ct為t時期的扭曲成本，Tt為t時期的稅收收入，Yt為t時期的產(chǎn)出。從公式中可見，Ct隨Tt/Yt的上升而上升，且速度遞增。政府所面臨的問題是，在滿足整個預(yù)算約束的條件下，即未來各期稅收的現(xiàn)值應(yīng)該等于初始的債務(wù)存量與未來各期政府支出現(xiàn)值之和(政府長期內(nèi)實現(xiàn)預(yù)算平衡)，實現(xiàn)稅收的超額負(fù)擔(dān)最小。假定在t時期內(nèi)減少△T的稅收，而在t+1時期增加數(shù)量為(1+r)△T的稅收，而其他時期稅收保持不變，要使其不影響政府收入的現(xiàn)值，則要求這種變動導(dǎo)致的邊際利益(MB)和邊際成本(MC)必須相等。如果初始政府正在滿足其預(yù)算約束，那么這種變動之后，它仍將繼續(xù)滿足該預(yù)算，即Tt/Yt=Tt+1/Yt+1。

上述數(shù)理推導(dǎo)告訴我們，增加稅率會導(dǎo)致稅收對經(jīng)濟(jì)發(fā)展的邊際成本增加，因此，為了避免稅收對經(jīng)濟(jì)的成本增加，我們應(yīng)該保持稅率的相對平滑，即稅收收入與產(chǎn)出比率保持不變，以防止因為增加稅率而產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)效率的降低，從而保證經(jīng)濟(jì)的長期穩(wěn)定發(fā)展。對稅收平滑的破壞，會增加對資本收入征稅，降低資本投資的回報率，投資的低回報又會降低投資總量，從而降低生產(chǎn)性投資和資本的增長。生產(chǎn)性投資的低增長意味著新增生產(chǎn)設(shè)備和設(shè)施的減少，這些影響最終導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)長期增長的減慢。稅收平滑的破壞，還有可能提高商品的價格，商品價格的提高不僅會破壞整個價格體系的平衡，還會降低消費，并影響到產(chǎn)品在國際市場上的競爭力，從而影響一國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。這樣，稅收增長在滿足財政收入的同時，也對經(jīng)濟(jì)的長期增長產(chǎn)生制約。

稅收平滑模型還告訴我們，當(dāng)財政支出占經(jīng)濟(jì)產(chǎn)出總量比重預(yù)計會發(fā)生變化時，政府財政盈余或赤字的出現(xiàn)是合理的。最明顯的財政支出占經(jīng)濟(jì)產(chǎn)出總量比重預(yù)計會發(fā)生變化的例子就是戰(zhàn)爭或經(jīng)濟(jì)蕭條。為了保證經(jīng)濟(jì)的效率和增長，政府應(yīng)該保持稅率的相對平滑并通過發(fā)行債券來滿足財政收入，在財政支出和總體經(jīng)濟(jì)回到正常軌道后，逐漸消化因為發(fā)行國債而產(chǎn)生的赤字。稅收平滑模型精辟地總結(jié)了稅率、國債和赤字之間的關(guān)系。它也因而成為宏觀經(jīng)濟(jì)學(xué)中一個十分重要的基本定理，并已經(jīng)成為西方主要發(fā)達(dá)國家制定財政政策的重要依據(jù)和主要指導(dǎo)方針。

從稅收平滑定理中，我們可以得到很多重要的啟示：

第一，從稅收超額負(fù)擔(dān)的公式中，我們可以看出，稅收超額負(fù)擔(dān)是稅收負(fù)擔(dān)和產(chǎn)出的函數(shù)。由f″(·)＞0可知，稅收超額負(fù)擔(dān)變化比稅收負(fù)擔(dān)變化的速度還要快，即增加稅率將導(dǎo)致超額負(fù)擔(dān)以更大的速度增加，而降低稅率將導(dǎo)致超額負(fù)擔(dān)以更大的速度減少。當(dāng)稅收平滑時，稅收超額負(fù)擔(dān)隨著產(chǎn)出的增加而增加，且保持同樣的速度。也就是說，隨著經(jīng)濟(jì)的增長，經(jīng)濟(jì)必然要承擔(dān)由稅收帶來的超額負(fù)擔(dān)。

第二，稅收平滑的前提是政府的初始收入規(guī)模合理，這一規(guī)模符合其經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展的需求，能夠滿足財政支出的需要。在此前提下，稅收應(yīng)該保持平滑，其收入規(guī)模隨產(chǎn)出的增加而增加，但稅收收入與產(chǎn)出的比例，即稅負(fù)保持不變。如果稅收收入超出合理的規(guī)模，則超出的稅收會對經(jīng)濟(jì)產(chǎn)生更大的超額負(fù)擔(dān)，而這一超額負(fù)

擔(dān)是經(jīng)濟(jì)不需要付出的代價。這時，政府應(yīng)該通過降低稅負(fù)使稅收規(guī)?；氐胶侠淼姆秶鷥?nèi)。如果稅收收入還沒有達(dá)到合理的規(guī)模，則在稅收收入向合理規(guī)模趨近的過程中產(chǎn)生的超額負(fù)擔(dān)，則是一種合理和必要的付出，是不必?fù)?dān)心的。

第三，在同樣的收入量的情況下，不同的收入結(jié)構(gòu)也會產(chǎn)生不同的超額負(fù)擔(dān)，因此，即使在收入規(guī)模不變的情況下，還可以通過結(jié)構(gòu)的調(diào)整來降低稅收的超額負(fù)擔(dān)。也即通過稅制優(yōu)化，來降低稅收超額負(fù)擔(dān)，這種優(yōu)化的過程中會出現(xiàn)不同稅種、一個稅種內(nèi)部來自不同稅源的收入結(jié)構(gòu)發(fā)生變化，導(dǎo)致稅負(fù)有增有減，在稅負(fù)增減的過程中，稅收制度更加優(yōu)化，稅收超額負(fù)擔(dān)進(jìn)一步下降。

第四，由于稅收保持平滑，因此對暫時性的財政支出增加，政府應(yīng)該采取稅收以外的其他方法來籌集資金，如發(fā)行國債。在經(jīng)濟(jì)獲得增長之后，再逐漸消化政府債務(wù)。而不應(yīng)該采用增加稅收的辦法來應(yīng)對暫時性的財政支出，從而避免對經(jīng)濟(jì)的不利影響。

這些啟示，有利于我們制訂稅收政策，優(yōu)化和改革稅收制度，處理財政支出、稅收和債務(wù)間的關(guān)系。

三、宏觀稅收超額負(fù)擔(dān)的變化與成因分析

在巴羅的稅收扭曲成本公式中，函數(shù)f(·)的具體形式并不知道，但其性質(zhì)可知，即f(0)=0，，該公式及其性質(zhì)與哈伯格給出的計算稅收額外經(jīng)濟(jì)損失的公式在性質(zhì)上相同，只是形式上有些差異。哈伯格的公式在西方獲得了廣泛的認(rèn)同，并被大量地用來測算稅收的超額負(fù)擔(dān)。但巴羅的稅收扭曲公式作為稅收平滑模型中的一部分，與稅收平滑模型一起具有更大的解釋力，因此，本文中仍采用巴羅的稅收扭曲成本公式，并認(rèn)為稅收扭曲成本與稅率的平方成正比。巴羅給出的公式無法算出稅收超額負(fù)擔(dān)的絕對數(shù)值，卻可以計算出不同時期稅收超額負(fù)擔(dān)的相對數(shù)值，并從中看到稅收超額負(fù)擔(dān)變化。為此，本文以1995年為基期，將各期宏觀稅率、平滑稅收下各期稅收扭曲成本、實際各期稅收扭曲成本與基期的宏觀稅率、平滑稅收下基期稅收扭曲成本、實際基期稅收扭曲成本進(jìn)行比較，并將基期的變化率定為1，從而得到各期宏觀稅率變化率、平滑稅收下稅收扭曲變化率、實際各期稅收扭曲變化率。

#p#副標(biāo)題#e#

利用我國1995—2006年宏觀經(jīng)濟(jì)的相關(guān)數(shù)據(jù)，從稅收超額負(fù)擔(dān)的角度，分析近年來備受爭議的稅收超常增長現(xiàn)象(見表1)。從分析中可見，宏觀稅率一路上升，增長至2.09倍，而稅收的超額負(fù)擔(dān)也一路上升至15.27倍，而且稅收超額負(fù)擔(dān)的增長速度遠(yuǎn)遠(yuǎn)快于宏觀稅負(fù)的增長速度，稅收對經(jīng)濟(jì)的扭曲日益加大。如果稅收仍然保持著這樣的超長增長，則稅收對經(jīng)濟(jì)扭曲將越來越大(見圖1)。

圖中，筆者模擬出了在平滑稅收增長情況下稅收的超額負(fù)擔(dān)情況，從中可見，當(dāng)稅收收入的增長與產(chǎn)出的比率保持不變的情況，即稅收規(guī)模隨產(chǎn)出的提高而線性提高時，則稅收對經(jīng)濟(jì)的扭曲變化很小，其扭曲的程度只隨著產(chǎn)出的變化而變化。從1995—2006年產(chǎn)出一直呈現(xiàn)上升勢頭，這種情況下的稅收超額負(fù)擔(dān)是由于經(jīng)濟(jì)增長和規(guī)模擴(kuò)大造成的，是現(xiàn)有稅制下征稅必須付出的最小的超額負(fù)擔(dān)，是可以接受的。從圖1中，還可以比較實際的稅收扭曲線與平滑稅收扭曲線，從而可以清晰地看出，稅收偏離平滑路徑情況下，其超額負(fù)擔(dān)的變化情況：1995—2006年實際稅收扭曲線與平滑稅收扭曲線相比呈加速分離狀態(tài)。

從上面的分析可見，我國稅收超額負(fù)擔(dān)的增長呈加速擴(kuò)大趨勢。對此，有必要認(rèn)真分析其背后的原因，在此基礎(chǔ)上才能做出優(yōu)劣評判以及政策建議。我國稅收超額負(fù)擔(dān)增長的原因可從以下方面進(jìn)行分析：

第一，國民經(jīng)濟(jì)增長是稅收超額負(fù)擔(dān)擴(kuò)大的基礎(chǔ)。稅收必然會帶來超額負(fù)擔(dān)，因此，隨著國民經(jīng)濟(jì)的快速增長和稅基的擴(kuò)大，稅收作用的范圍也相應(yīng)的擴(kuò)大，超額負(fù)擔(dān)也必然擴(kuò)大。在原有條件下，這種超額負(fù)擔(dān)的擴(kuò)大與國民經(jīng)濟(jì)增長呈線性關(guān)系，不會出現(xiàn)邊際遞增現(xiàn)象。這種超額負(fù)擔(dān)可以看成是稅收征收過程中的一種必然的效率付出。

第二，稅收的超常增長是稅收超額負(fù)擔(dān)過快增長的重要原因。無論宏觀稅負(fù)還是微觀稅負(fù)，稅收的超常增長都會導(dǎo)致超額負(fù)擔(dān)的遞增，而且超額負(fù)擔(dān)增長的速度比稅收增長的速度更快。但這還不夠，還需要分析造成稅收超常增長的原因。如果這種增加是對原有征管漏洞彌補(bǔ)帶來的，雖然對新稅基征稅也會帶來超額負(fù)擔(dān)，但卻可消除原有的.不公平，促進(jìn)了經(jīng)濟(jì)效率的提高，是值得付出的超額負(fù)擔(dān)。如果是由于經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)趨向合理，經(jīng)濟(jì)效益增加而帶來的超額負(fù)擔(dān)是一種必然的付出。所以不能一概而論，而應(yīng)進(jìn)一步分析造成我國稅收超常增長的原因。造成我國稅收超常增長的原因是多方面的：

1.統(tǒng)計口徑的差異。稅收是按照現(xiàn)價計算征收的，而GDP增長率是按照不變價或者叫可比價核算的。據(jù)有關(guān)部門預(yù)測，2005年按照可比價格統(tǒng)計的GDP增長是9.8%，如果考慮價格因素，GDP增幅預(yù)計在13%—14%之間，與稅收增幅間的差距就大大縮小了。2006年按可比價統(tǒng)計的CDP增長是10.5%，若按現(xiàn)價計算增長13.8%，與稅收增幅的差距縮小。

2.經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)影響，特別是產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)變動對宏觀稅負(fù)水平的形成影響較大。隨著我國向重化工業(yè)的推進(jìn)，稅負(fù)較高的第二產(chǎn)業(yè)比重近年來出現(xiàn)了持續(xù)提高的態(tài)勢，同時伴隨著稅負(fù)較低的第一產(chǎn)業(yè)比重的下降，成為助推宏觀稅負(fù)上升的一個重要結(jié)構(gòu)性原因。20004年與1994年相比，第二產(chǎn)業(yè)比重提高了5.04個百分點，其中工業(yè)比重提高了4.49個百分點。同期第一產(chǎn)業(yè)比重下降5.05個百分點。2006年第二、三產(chǎn)業(yè)的預(yù)計增加值分別為14.9%和11.4%，其增長均高于CDP增長，構(gòu)成財政收入的主要稅種(增值稅、營業(yè)稅、企業(yè)所得稅等)均來自于第二、三產(chǎn)業(yè)，從而導(dǎo)致稅收的增長高于CDP的增長。

3.經(jīng)濟(jì)運(yùn)行質(zhì)量改善的影響。在經(jīng)濟(jì)規(guī)模一定的情況下，經(jīng)濟(jì)運(yùn)行質(zhì)量越高，一定的投入生產(chǎn)出的增加值和利潤的價值就越多，企業(yè)繳納的增值稅和所得稅增長速度加快，相應(yīng)地推動宏觀稅負(fù)水平的提高。如果出現(xiàn)相反的情況，經(jīng)濟(jì)運(yùn)行質(zhì)量下降，宏觀稅負(fù)也將相應(yīng)下降。CDP中的“營業(yè)盈余”代表了全社會經(jīng)濟(jì)效益的總水平，相當(dāng)于全社會的“利潤”。2004年與1994年相比，營業(yè)盈余占GDP的比重提高了1.86個百分點，2005、2006年，經(jīng)濟(jì)運(yùn)行質(zhì)量進(jìn)一步提高，2006年規(guī)模以上工業(yè)企業(yè)利潤增長30%左右。

4.外貿(mào)進(jìn)出口對經(jīng)濟(jì)增長的作用，與對稅收增長的作用影響不同。GDP核算是外貿(mào)進(jìn)出口凈值，也就是說進(jìn)口是作減項的，出口是做增項的，所以進(jìn)口數(shù)量越多，對于CDP減去的數(shù)字就越多。但在稅收上，只要發(fā)生進(jìn)口了，那就會有稅收收入，出口退稅不從稅收收入中扣除，是財政單獨做退庫處理。這也是稅收收入增長會快于CDP增長的一個因素。

5.征管水平是影響宏觀稅負(fù)水平的另一個重要因素。在理論稅負(fù)既定的情況下，征管水平高，就會有較高的宏觀稅負(fù)，征管水平低，宏觀稅負(fù)也隨之下降。從我國的實際情況看，1994年實施新稅制后，政策變動對稅收收入的影響有增有減，但宏觀稅負(fù)持續(xù)上升，除經(jīng)濟(jì)因素外，反映出征管因素的顯著作用。2001年稅務(wù)系統(tǒng)推行“金稅工程”后，特別是2003年以來，通過創(chuàng)新征管模式，整合信息資源，實施多項科學(xué)化、精細(xì)化管理措施，征管質(zhì)量和效率顯著提高。據(jù)粗略測算，各主體稅種的征收率明顯上升，其中2004年增值稅征收率比1994年高出10多個百分點。征收率提高，成為直接拉動宏觀稅負(fù)上升的重要原因之一。

由此可見，我國稅收超額負(fù)擔(dān)的增長具有其合理性，但還需要思考的一個問題便是，現(xiàn)有的超額負(fù)擔(dān)水平是否合適，以及如何進(jìn)一步減少稅收超額負(fù)擔(dān)?

四、實現(xiàn)稅收平滑的政策建議

稅收平滑模型的假設(shè)前提是政府收入規(guī)模合理。這就給我們以啟示，如果我國的政府收入規(guī)模小于最優(yōu)的收入規(guī)模，則這種稅收扭曲的急驟上升可以看成是實現(xiàn)最優(yōu)的路徑中合理的扭曲成本，是可以接受的；如果我國的政府收入規(guī)模不小于最優(yōu)的收入規(guī)模，則這種稅收扭曲的急驟上升則是對經(jīng)濟(jì)的損害，是不可以接受的，必須采取措施加以改變。

安體富(2002)采用大中小三個口徑對稅收負(fù)擔(dān)進(jìn)行測算，認(rèn)為我國小口徑的稅收負(fù)擔(dān)已經(jīng)接近發(fā)展中國家16%—20%的平均水平，大口徑的已經(jīng)超過這一比例，并與發(fā)達(dá)國家水平接近，由此得出我國稅收負(fù)擔(dān)偏重的結(jié)論。馬拴友(2002)運(yùn)用計量模型對我國的拉弗最高稅率和最優(yōu)稅率進(jìn)行測算，并認(rèn)為，為促進(jìn)投資和經(jīng)濟(jì)增長，我國當(dāng)前不宜過快提高宏觀稅負(fù)，待經(jīng)濟(jì)形勢好轉(zhuǎn)后稅負(fù)可適當(dāng)提高，但稅收規(guī)模不宜超過23%。辛波、司千字(2005)從衡量稅收負(fù)擔(dān)率的指標(biāo)體系、稅收負(fù)擔(dān)率區(qū)間選擇的理論模型出發(fā)，對我國近期最優(yōu)稅收負(fù)擔(dān)率的量值做了大致的估計，并認(rèn)為我國最優(yōu)稅率應(yīng)該在12%—19%的范圍內(nèi)。周全林(2006)認(rèn)為，目前我國的宏觀稅負(fù)(大口徑)已經(jīng)接近30%，大大超過發(fā)展中國

家22%的平均水平，并已經(jīng)達(dá)到很多發(fā)達(dá)國家宏觀稅負(fù)的水平。宏觀稅負(fù)偏重已經(jīng)成為眾多學(xué)者的一個普遍共識。

據(jù)此，筆者認(rèn)為，我國在未來應(yīng)該選擇稅收平滑路徑，使我國的宏觀稅負(fù)保持在現(xiàn)有的水平上而不再出現(xiàn)大幅上升，這一方面是因為我國宏觀稅負(fù)已經(jīng)偏重，另一方面則是由于宏觀稅負(fù)進(jìn)一步上升將導(dǎo)致稅收的超額負(fù)擔(dān)以更快的速度上升，也即稅收帶來的效率損失將同樣出現(xiàn)“超常增長”。

我國稅收的超額負(fù)擔(dān)完全可以在保持現(xiàn)有宏觀稅負(fù)的前提下，對原有的造成超額負(fù)擔(dān)的地方進(jìn)行改進(jìn)，即通過“存量”調(diào)整和優(yōu)化來減少超額負(fù)擔(dān)，增進(jìn)經(jīng)濟(jì)效率，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，帶來更多的稅收收入和增長，從而有更大的財力去進(jìn)一步優(yōu)化稅制，形成我國稅制優(yōu)化的良性循環(huán)。反之，任由現(xiàn)在的稅收超額增長，而忽視通過稅制優(yōu)化降低超額負(fù)擔(dān)，則導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)效率損失加大，阻礙經(jīng)濟(jì)發(fā)展，降低稅收增長，形成惡性循環(huán)。2006年我國在稅制優(yōu)化方面取得了一系列的成果，如修訂了個人所得稅法及其實施條例，改革消費稅制度，提高企業(yè)所得稅工資支出稅前扣除限額，繼續(xù)在東北地區(qū)推行增值稅轉(zhuǎn)型改革試點，調(diào)整和完善了出口退稅政策，調(diào)整了促進(jìn)科技進(jìn)步和就業(yè)再就業(yè)稅收政策等等。隨著兩稅合并與實施，將為市場主體創(chuàng)造一個更加公平的競爭環(huán)境，有利于優(yōu)化資源的配置，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的增長。

然而，通過優(yōu)化稅制來降低稅收超額負(fù)擔(dān)仍有很大的空間，當(dāng)前及今后一個階段我國完全可以通過稅制優(yōu)化來降低超額負(fù)擔(dān)。筆者認(rèn)為，兩稅合并后，急需進(jìn)一步改革完善的便是增值稅，需要進(jìn)一步擴(kuò)大增值稅轉(zhuǎn)型的適用地區(qū)和增值稅征稅范圍。增值稅與以往的道道環(huán)節(jié)征稅的銷售稅相比其超額負(fù)擔(dān)大大降低，中性特征明顯。但我國增值稅目前仍不是完全中性。一是我國增值稅總體上(除東三省外)仍為生產(chǎn)型增值稅。生產(chǎn)型增值稅對固定資產(chǎn)的進(jìn)項稅額不允許抵扣，這部分進(jìn)項稅額作為固定資產(chǎn)成本的一部分轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品的成本中，造成這些產(chǎn)品的銷項稅額中包含了部分固定資產(chǎn)的進(jìn)項稅額，從而導(dǎo)致重復(fù)征稅。消費型增值稅可以避免這種情況，但目前我國僅在東北三省實行試點，并作為國家扶持東北三省重工業(yè)發(fā)展的一項稅收優(yōu)惠，這一政策在全國尚未推行。二是我國目前增值稅的征稅范圍不寬。我國現(xiàn)行增值稅只對境內(nèi)銷售貨物或提供加工、修理修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物的單位和個人計征，從征稅范圍看，主要集中在工業(yè)生產(chǎn)、商品流通兩個環(huán)節(jié)；從增值稅課征對象看，只涉及動產(chǎn)和部分勞務(wù)，過窄的征稅面致使重復(fù)征稅現(xiàn)象嚴(yán)重，增值稅抵扣鏈條中斷，削弱了增值稅內(nèi)在制約機(jī)制的作用。因此，實行增值稅轉(zhuǎn)型政策的同時，有必要對我國增值稅的征稅范圍加以調(diào)整。首先，可將交通運(yùn)輸、建筑安裝等行業(yè)與貨物生產(chǎn)密切相關(guān)，在社會再生產(chǎn)中不可或缺的環(huán)節(jié)，納入增值稅征稅范圍，避免企業(yè)在營業(yè)稅和增值稅之間轉(zhuǎn)移稅負(fù)，消除目前憑普通發(fā)票抵扣運(yùn)費這種極不合理的現(xiàn)象，保障增值稅抵扣鏈條的完整。其次，將征稅范圍擴(kuò)展到其他與商品生產(chǎn)、流通密切相關(guān)的行業(yè)，乃至覆蓋全部商品和勞務(wù)銷售領(lǐng)域，充分發(fā)揮增值稅的優(yōu)勢。

增值稅轉(zhuǎn)型面臨的一個現(xiàn)實問題便是財政的減收。安體富(2005)估計，增值稅轉(zhuǎn)型約減收1000億元—1400億元。我國2005年一年就增收5148億，2006年再增收6770億，這為我國進(jìn)行稅制改革和優(yōu)化的成本支付提供了有力的保證。即使減少的稅收收入超出財政承受的范圍，也可由國家發(fā)行國債來保證。這有兩方面的好處，一是完成了增值稅轉(zhuǎn)型的這一重大的稅改項目。二是隨著增值稅改革的完成，稅收造成的超額負(fù)擔(dān)大大降低，經(jīng)濟(jì)效率獲得更大的提高，并使未來的預(yù)期稅收收入增長，也為還債提供了有力的支持。