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一、審計(jì)中的風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別和評(píng)估———風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警指標(biāo)體系的構(gòu)建

我國(guó)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別具有一定的復(fù)雜性和難度，因?yàn)槲覈?guó)正處在財(cái)稅體制改革的關(guān)鍵時(shí)期，除了直接顯性風(fēng)險(xiǎn)以外，或有風(fēng)險(xiǎn)和隱性風(fēng)險(xiǎn)之大也是不容忽視的?；蛴酗L(fēng)險(xiǎn)和隱性風(fēng)險(xiǎn)主要來自于三個(gè)方面：一是國(guó)有體制改革背景下國(guó)有企業(yè)和國(guó)有銀行債務(wù)或虧損所帶來的隱性風(fēng)險(xiǎn)；二是地方關(guān)系權(quán)事權(quán)不匹配及機(jī)會(huì)主義下地方債務(wù)問題所引起的或有風(fēng)險(xiǎn)和隱性風(fēng)險(xiǎn)；三是政治體制改革、職能轉(zhuǎn)變背景下大大增加的支出責(zé)任所帶來的或有風(fēng)險(xiǎn)和隱性風(fēng)險(xiǎn)，具體的支出責(zé)任如社會(huì)保障體系構(gòu)建、“三農(nóng)”問題和生態(tài)建設(shè)環(huán)保問題等。因此，在進(jìn)行指標(biāo)選取過程中，我們首先需要關(guān)注的隱性風(fēng)險(xiǎn)和或有風(fēng)險(xiǎn)，注意對(duì)以上問題的反映，然后對(duì)風(fēng)險(xiǎn)狀況做全面的評(píng)估和衡量，最終得出應(yīng)當(dāng)予以重點(diǎn)關(guān)注的風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警指標(biāo)。

風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警指標(biāo)體系的構(gòu)建包括兩個(gè)部分的內(nèi)容：一是指標(biāo)的選取，二是指標(biāo)預(yù)警線的確定。

二、風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警指標(biāo)的選取

在風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別上，本文將借鑒風(fēng)險(xiǎn)矩陣，選取相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警指標(biāo)，并根據(jù)我國(guó)實(shí)證數(shù)據(jù)情況應(yīng)用格蘭杰因果檢驗(yàn)來分析最終適合作為我國(guó)風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警指示項(xiàng)的指標(biāo)。風(fēng)險(xiǎn)矩陣是現(xiàn)今風(fēng)險(xiǎn)分類的主流觀點(diǎn)，它表明面臨著四類風(fēng)險(xiǎn)，分為顯性／隱性、直接／或有這兩個(gè)維度，這是從債務(wù)角度來衡量風(fēng)險(xiǎn)的。其中，顯性債務(wù)是由法律和合約確認(rèn)的債務(wù)，隱性債務(wù)反映的是基于公眾和利益集團(tuán)壓力的道義責(zé)任；直接債務(wù)是在任何情況下都存在的債務(wù)，或有債務(wù)是只在特定事件發(fā)生時(shí)的負(fù)債。

（一）預(yù)警指標(biāo)的初選

本文在借鑒前人研究的基礎(chǔ)上選取多個(gè)指標(biāo)作為衡量風(fēng)險(xiǎn)的指示項(xiàng)，形成初選的風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警指標(biāo)體系，具體見下頁表2。在指標(biāo)選取中，風(fēng)險(xiǎn)中的國(guó)有銀行影響部分不考慮政策性銀行。此外，由于地方債問題在近幾年才顯現(xiàn)，審計(jì)署在2011年才公布相關(guān)數(shù)據(jù)，數(shù)據(jù)獲取上無法獲得與其他指標(biāo)同等的延續(xù)性，在實(shí)證時(shí)我們沒有將地方債務(wù)納入數(shù)據(jù)分析，但考慮到地方債問題的嚴(yán)峻性和緊迫性，地方債務(wù)規(guī)模無疑仍應(yīng)作為風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警指標(biāo)。

（二）模型的構(gòu)建

本文將審計(jì)查出的單位違規(guī)金額（即違規(guī)金額和被審計(jì)單位個(gè)數(shù)的比值）作為因變量，將其與上述28個(gè)風(fēng)險(xiǎn)指標(biāo)兩兩進(jìn)行格蘭杰因果分析，選取具有因果關(guān)系的指標(biāo)作為風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警指標(biāo)。在數(shù)據(jù)的獲取方面，本文選取1985年至2009年的相關(guān)數(shù)據(jù)，共25組，基本滿足格蘭杰因果檢驗(yàn)對(duì)數(shù)據(jù)量的要求。其中，每個(gè)單位的審計(jì)違規(guī)金額來自于《中國(guó)審計(jì)年鑒》；銀行相關(guān)數(shù)據(jù)來源于銀監(jiān)會(huì)網(wǎng)站和袁德磊、韓莉等人的研究；國(guó)債相關(guān)數(shù)據(jù)來源于部網(wǎng)站、中國(guó)債券信息網(wǎng)，并借鑒肖鵬等的測(cè)算；基尼系數(shù)來源于國(guó)家統(tǒng)計(jì)局局長(zhǎng)馬建堂在國(guó)務(wù)院新聞會(huì)上的發(fā)言和胡祖光關(guān)于基尼系數(shù)和收入分配的研究；其他數(shù)據(jù)都來源于《中國(guó)統(tǒng)計(jì)年鑒》、《中國(guó)年鑒》、《中國(guó)金融年鑒》以及中經(jīng)網(wǎng)統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)庫和中國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)庫。對(duì)于任何的監(jiān)測(cè)預(yù)警系統(tǒng)而言，各警區(qū)的警限十分重要，而重中之重則是“無警警限”的確定，即沒有風(fēng)險(xiǎn)的預(yù)警線的確定。無險(xiǎn)預(yù)警線的確定具體包括三種判定標(biāo)準(zhǔn)：第一種是以其預(yù)警指標(biāo)下限不低于某一數(shù)值為宜；第二種是以其預(yù)警指標(biāo)上限不高于某一數(shù)值為宜；第三種則是前二者的結(jié)合，即預(yù)警指標(biāo)為某一特定區(qū)間，由上下預(yù)警線共同確定，指標(biāo)值在其中變化為宜。

本文借鑒國(guó)際的通行指標(biāo)，同時(shí)在格蘭杰因果檢驗(yàn)得出預(yù)警指標(biāo)的基礎(chǔ)上，分析適合我國(guó)的相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)指標(biāo)。

1．赤字率?！恶R斯特里赫特條約》把赤字率3％設(shè)為加入歐元體的成員國(guó)趨同的一個(gè)目標(biāo)，但國(guó)際上并沒有公認(rèn)的赤字警戒線指標(biāo)。國(guó)內(nèi)的研究者將2．2％設(shè)為中國(guó)赤字率的警戒線，并將2．2％～3％設(shè)定為較小風(fēng)險(xiǎn)區(qū)、3％～5％為較大風(fēng)險(xiǎn)區(qū)、5％以上為瀕臨危機(jī)區(qū)［1516］。我國(guó)在2000年至2003年以及2009年超過2．2％的警戒線處于較小風(fēng)險(xiǎn)區(qū)，其余年份皆在安全區(qū)域。

2．國(guó)債負(fù)擔(dān)率。根據(jù)各國(guó)的經(jīng)驗(yàn)，發(fā)達(dá)國(guó)家的國(guó)債累計(jì)額最多不能超過當(dāng)年GDP的45％。由于發(fā)達(dá)國(guó)家收入占國(guó)民生產(chǎn)總值的比重較高，一般為45％左右，因此國(guó)債累積額大體上相當(dāng)于當(dāng)年的收入總額，這是公認(rèn)的國(guó)債最高警戒線。而《馬斯特里赫特條約》中則明確規(guī)定國(guó)債負(fù)擔(dān)率以60％為限。我國(guó)收入占GDP比重在20％上下，按45％的指標(biāo)推算，我國(guó)的國(guó)債累積額占GDP比重以不超過20％為宜。就目前的狀況而言，我國(guó)還未超過20％，處于低警狀態(tài)。

3．外債償債率。它反映的是一國(guó)外債的償還能力，比重高則表示償還能力弱。這一指標(biāo)國(guó)際警戒線為20％。我國(guó)1985年至2009年最高值為1540％，未超過警戒線，風(fēng)險(xiǎn)較小。

4．外債債務(wù)率。該指標(biāo)的國(guó)際警戒線為100％，而國(guó)內(nèi)研究將其安全區(qū)設(shè)定為80％以下，并設(shè)定80％～100％為較小風(fēng)險(xiǎn)區(qū)，100％～120％為較大風(fēng)險(xiǎn)區(qū)，120％以上為瀕臨危機(jī)區(qū)。由于外債涉及外國(guó)債權(quán)主體，需要用外匯儲(chǔ)備來償還，而一國(guó)主要通過對(duì)外貿(mào)易和外資流入來獲得外匯儲(chǔ)備，途徑狹窄，受制約的因素較多，因此比國(guó)內(nèi)債務(wù)帶來的風(fēng)險(xiǎn)更大，爆發(fā)危機(jī)的可能性也更大。不少發(fā)展中國(guó)家頻繁陷入外債危機(jī)，而相應(yīng)出現(xiàn)危機(jī)的較多。因此，外債風(fēng)險(xiǎn)指標(biāo)具有其特殊性，應(yīng)予以重視。我國(guó)外債負(fù)擔(dān)率在1988年至1992年處于80％～100％之間，位于較小風(fēng)險(xiǎn)區(qū)，其余年份在安全區(qū)。

5．收入占GDP比重。發(fā)達(dá)國(guó)家這一比重多在30％～50％之間，發(fā)展中國(guó)家在18％～30％之間，我國(guó)從2009年起超過20％。國(guó)內(nèi)將30％定為預(yù)警線，大于30％為安全，30％～24％為較小風(fēng)險(xiǎn)，24％～18％為較大風(fēng)險(xiǎn)，18％以下為危機(jī)區(qū)。由此看來，我國(guó)目前風(fēng)險(xiǎn)較大。

6．收入占全國(guó)收入比重。國(guó)內(nèi)研究中將警戒線設(shè)在60％，60％以上為安全區(qū)，50％～60％為較小風(fēng)險(xiǎn)區(qū)，40％～50％為較大風(fēng)險(xiǎn)區(qū)，小于40％則為瀕臨危機(jī)區(qū)。我國(guó)在1994年分稅制改革之前收入占比在20％—30％之間，風(fēng)險(xiǎn)指標(biāo)顯示爆發(fā)危機(jī)可能性較大；分稅制改革后在50％—60％之間，處在較小風(fēng)險(xiǎn)區(qū)。

7．經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)率。國(guó)內(nèi)研究將其警戒線設(shè)定為8％，這是在綜合考慮我國(guó)經(jīng)濟(jì)狀況的基礎(chǔ)上提出的，認(rèn)為8％以上較為安全，5％～8％之間存在風(fēng)險(xiǎn)，5％以下則為危機(jī)區(qū)。國(guó)內(nèi)的研究中安全區(qū)為7％以上，57％～7％為較小風(fēng)險(xiǎn)，5％～57％為較大風(fēng)險(xiǎn)，5％以下為瀕臨危機(jī)區(qū)［15］。我國(guó)近些年經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)率都在8％以上，處于安全區(qū)域。

8．失業(yè)率。國(guó)內(nèi)的研究是將預(yù)警線設(shè)在8％和15％，小于8％為安全區(qū)，8％～15％為風(fēng)險(xiǎn)區(qū)，15％為危機(jī)區(qū)。我國(guó)目前城鎮(zhèn)登記失業(yè)率都在4％上下，風(fēng)險(xiǎn)較小。但是考慮到我國(guó)失業(yè)率登記工作的不全面性，實(shí)際數(shù)值應(yīng)該高于4％，如果再考慮農(nóng)村的隱性失業(yè)人口，數(shù)值將更為驚人。

9．國(guó)有商業(yè)銀行不良貸款率。對(duì)于不良貸款率的合理范圍，國(guó)際上沒有定論。我國(guó)從實(shí)行貸款五級(jí)分類以來，不斷加強(qiáng)對(duì)銀行不良貸款的管理和核銷，并規(guī)定四大國(guó)有商業(yè)銀行上市的主要條件之一是不良貸款率必須低于106％。如果以此作為不良貸款率警戒線的話，那么2005年以后國(guó)有商業(yè)銀行的不良貸款率下降到106％以下，并逐年下降，在2011年降至1％，風(fēng)險(xiǎn)狀況較好。

需要注意的是，針對(duì)社會(huì)保障支出占支出比重和支農(nóng)支出占支出比重的合理區(qū)間大小的研究和針對(duì)環(huán)境污染治理投資、股票流通市值、M2（廣義貨幣供應(yīng)量）占GDP比重的適宜區(qū)間的研究目前基本沒有。本文存而不論，希望在以后數(shù)據(jù)較為齊備的情況下開展后續(xù)研究。

由此可見，第二種方法主要是定性分析，其現(xiàn)實(shí)意義和指導(dǎo)意義較強(qiáng)，但是對(duì)于指標(biāo)預(yù)警的系統(tǒng)性保持不夠，部分指標(biāo)界限難以確定；而第一種指數(shù)化的方法主要是定量研究，對(duì)數(shù)據(jù)的延展性、真實(shí)性要求較高，且采用歷史數(shù)據(jù)來分析未來的風(fēng)險(xiǎn)，在影響運(yùn)行的變量發(fā)生重大變化時(shí)，模型的準(zhǔn)確性受到挑戰(zhàn)。通過對(duì)這一階段風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的分析，審計(jì)部門能夠根據(jù)第一階段得到的指標(biāo)值和指標(biāo)預(yù)警線對(duì)照得出風(fēng)險(xiǎn)的具體級(jí)別，從而對(duì)風(fēng)險(xiǎn)狀況有全面且可量化的把握。

綜上所述，在風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別和風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估之中，風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警系統(tǒng)可以基本建立起來。通過預(yù)警指標(biāo)的確定、對(duì)預(yù)警指標(biāo)的跟蹤監(jiān)控以及對(duì)預(yù)警指標(biāo)的量化評(píng)級(jí)能夠讓審計(jì)部門得到關(guān)于風(fēng)險(xiǎn)的直觀量化數(shù)據(jù)并最終界定風(fēng)險(xiǎn)的等級(jí)，并根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)等級(jí)狀況提出相應(yīng)的處理意見和政策建議，這些在風(fēng)險(xiǎn)處理過程中值得借鑒，能夠起到指導(dǎo)作用。

三、風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警指標(biāo)體系對(duì)審計(jì)工作的啟示

風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警指標(biāo)體系的構(gòu)建是監(jiān)控風(fēng)險(xiǎn)的不二選擇，也是國(guó)內(nèi)外學(xué)者致力的研究方向，它的構(gòu)建對(duì)我國(guó)審計(jì)工作有一定的要求，也有一定的啟示意義。

1．我國(guó)應(yīng)建立審計(jì)信息化平臺(tái)。風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警系統(tǒng)需要大量的數(shù)據(jù)作為支撐，數(shù)據(jù)的全面性、完整性和及時(shí)性對(duì)于風(fēng)險(xiǎn)指標(biāo)的準(zhǔn)確性有著重大影響，因此我國(guó)審計(jì)體系應(yīng)加強(qiáng)系統(tǒng)性的信息化平臺(tái)建設(shè)。具體而言，我國(guó)審計(jì)部門應(yīng)加強(qiáng)與相關(guān)信息部門的合作，強(qiáng)化信息化系統(tǒng)的研發(fā)和推行。在我國(guó)地方審計(jì)部門受到同級(jí)和上級(jí)審計(jì)部門雙重領(lǐng)導(dǎo)的審計(jì)體制下，審計(jì)署應(yīng)加強(qiáng)審計(jì)系統(tǒng)中垂直型的信息化指導(dǎo)和培訓(xùn)，構(gòu)建統(tǒng)一的后臺(tái)支持平臺(tái)和規(guī)范的前臺(tái)操作系統(tǒng)，來實(shí)現(xiàn)信息的快速收集和集成共享。

2．審計(jì)部門應(yīng)關(guān)注或有風(fēng)險(xiǎn)的度量和評(píng)估。通過上文中預(yù)警風(fēng)險(xiǎn)指標(biāo)的實(shí)證分析，經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)率、城鎮(zhèn)登記失業(yè)率、國(guó)有商業(yè)銀行不良貸款率、環(huán)境污染治理投資額占GDP比重、股票流通市值占GDP比重、M2占GDP比重等或有風(fēng)險(xiǎn)指標(biāo)應(yīng)成為關(guān)注的重點(diǎn)，且現(xiàn)今對(duì)于其中部分指標(biāo)的預(yù)警線的研究不完善導(dǎo)致衡量時(shí)缺乏指導(dǎo)意見，這更應(yīng)當(dāng)引起審計(jì)部門的關(guān)注。具體而言，中國(guó)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)性調(diào)整所帶來的合理性經(jīng)濟(jì)減速現(xiàn)象、龐大的隱性失業(yè)人群、國(guó)有銀行的不良資產(chǎn)、環(huán)保的巨額剛性支出等都有帶來危機(jī)的可能，成為風(fēng)險(xiǎn)的誘因，審計(jì)部門應(yīng)予以關(guān)注，而股票流通市值占GDP比重、M2占GDP比重所代表的股票市場(chǎng)和貨幣市場(chǎng)的波動(dòng)也暗藏著風(fēng)險(xiǎn)。

3．我國(guó)應(yīng)進(jìn)一步強(qiáng)化支出審計(jì)。1994年8月《中華人民共和國(guó)審計(jì)法》的頒布，標(biāo)志著我國(guó)審計(jì)工作進(jìn)入了一個(gè)新的發(fā)展階段，即法定的預(yù)算執(zhí)行審計(jì)階段，而預(yù)算執(zhí)行審計(jì)也從1996年至2002年的收支審計(jì)并重階段走向了2003年后的以支出審計(jì)為主的階段，這一變革與我國(guó)的預(yù)算體制改革和財(cái)稅體制改革是相適應(yīng)的。但是，我國(guó)現(xiàn)行的支出審計(jì)還存在著覆蓋面不廣、深入不夠、強(qiáng)度不足等一系列問題，因此我國(guó)審計(jì)應(yīng)進(jìn)一步強(qiáng)化支出審計(jì)，在審計(jì)大格局的背景下，開展全過程審計(jì)、全資金審計(jì)，加強(qiáng)審計(jì)的覆蓋面和深度，并強(qiáng)調(diào)支出效益審計(jì)，提升資金支出效率和效益。由上文實(shí)證分析結(jié)果可見，我國(guó)審計(jì)應(yīng)加強(qiáng)社保資金和支農(nóng)資金的審計(jì)工作，強(qiáng)調(diào)支出的公平和效率。

4．審計(jì)部門應(yīng)加強(qiáng)與金融系統(tǒng)的互動(dòng)合作。當(dāng)今社會(huì)經(jīng)濟(jì)體系中，金融已成為其運(yùn)行的“血液”，虛擬經(jīng)濟(jì)已不僅僅是實(shí)體經(jīng)濟(jì)的附屬和補(bǔ)充，它真真正正地對(duì)實(shí)體經(jīng)濟(jì)產(chǎn)生著不可磨滅的影響，這從上文實(shí)證研究中股市和貨幣市場(chǎng)的指標(biāo)入選預(yù)警指標(biāo)就可窺見一斑。作為風(fēng)險(xiǎn)的監(jiān)控者之一，審計(jì)部門在構(gòu)建風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警指標(biāo)體系的過程中應(yīng)加強(qiáng)與金融部門的溝通和合作，實(shí)時(shí)掌握金融風(fēng)險(xiǎn)的狀況，杜絕金融風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)變?yōu)轱L(fēng)險(xiǎn)。

通過以上四方面的工作，我國(guó)審計(jì)部門能夠借助風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警指標(biāo)體系順利開展風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的審計(jì)工作，在審計(jì)工作中實(shí)現(xiàn)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別和評(píng)估。但是，對(duì)于風(fēng)險(xiǎn)事項(xiàng)的處理，審計(jì)部門所能采取的措施不多，而且主要取決于其提供的風(fēng)險(xiǎn)處理建議及報(bào)告被相關(guān)部門接受的程度和社會(huì)公眾的知曉程度，這在一定程度上與審計(jì)組織模式息息相關(guān)。

作者：孫玉棟劉喆常春?jiǎn)挝唬褐袊?guó)人民大學(xué)