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摘要：行政事業(yè)單位作為ppp項目實施機(jī)構(gòu)，大量涉及PPP項目會計核算。因行政事業(yè)單位PPP業(yè)務(wù)核算缺乏統(tǒng)一規(guī)則，存在PPP資產(chǎn)入賬不及時、營運補貼未能形成基建投資、移交后項目資產(chǎn)價值難以確定等問題。行政事業(yè)單位的PPP業(yè)務(wù)核算，要按照實質(zhì)重于形式的原則，綜合考慮PPP項目合作方式、合作期限、經(jīng)營內(nèi)容等因素，采取不同的核算方法。對于不涉及經(jīng)營內(nèi)容或涉及經(jīng)營內(nèi)容不多的PPP項目，項目建設(shè)完成即可作為行政事業(yè)單位資產(chǎn)核算；全生命周期由項目公司管理的項目，行政事業(yè)單位不確認(rèn)為單位資產(chǎn)；項目建設(shè)與提供服務(wù)并重的PPP項目，則按不同內(nèi)容分別核算，屬于購置資產(chǎn)的支出作為資本性支出，確認(rèn)為移交資產(chǎn)價值。

關(guān)鍵詞：行政事業(yè)單位；PPP項目；BOT；會計核算

自2014年以來，PPP模式在我國全面推廣使用，至2018年底，全國實施的PPP項目有8654個，總投資13.2萬億，大量的行政事業(yè)單位涉及PPP業(yè)務(wù)。目前行政事業(yè)單位的PPP業(yè)務(wù)核算缺乏統(tǒng)一規(guī)則，在實務(wù)中存在不同做法，大部分單位采用簡化處理，PPP項目資產(chǎn)沒有登記入賬，政府付費直接作為支出處理，該做法不利于PPP項目資產(chǎn)管理，容易造成國有資產(chǎn)流失，有待進(jìn)一步完善，應(yīng)結(jié)合《政府會計制度》的規(guī)定，就行政事業(yè)單位PPP業(yè)務(wù)的會計核算進(jìn)行探索研究。

一、行政事業(yè)單位涉及PPP業(yè)務(wù)的內(nèi)容

（一）作為實施機(jī)構(gòu)參與PPP項目管理

根據(jù)財政部相關(guān)文件中的規(guī)定“政府或其指定的有關(guān)職能部門或事業(yè)單位可作為項目實施機(jī)構(gòu)，負(fù)責(zé)項目準(zhǔn)備、采購、監(jiān)管和移交等工作”，財政部評選示范項目時把實施機(jī)構(gòu)是否屬于政府行政或事業(yè)單位作為硬性條件之一，目前PPP項目實施機(jī)構(gòu)基本上是行政事業(yè)單位。實施機(jī)構(gòu)代表PPP項目的政府方，在項目實施的各個階段均需要承擔(dān)大量的工作。

（二）作為PPP項目管理或使用單位

一是在項目建設(shè)完成后（合作期內(nèi)）就介入管理的項目，如不收費的公路、市政項目等公共服務(wù)項目，建設(shè)完成后應(yīng)移交行政事業(yè)單位運行管理，使用（管理）單位會涉及資產(chǎn)移交、日常維護(hù)管理以及預(yù)算申報與撥付等業(yè)務(wù)。二是合作期結(jié)束后作為項目接收單位。如污水處理廠、垃圾填埋廠等經(jīng)營類項目，這些項目在合作期滿后資產(chǎn)移交給接收單位涉及資產(chǎn)接收、登記入賬和后續(xù)管理等。

二、行政事業(yè)單位PPP業(yè)務(wù)會計核算存在的主要問題

PPP業(yè)務(wù)會計核算規(guī)則制定較為滯后，國家尚未出臺相關(guān)明確的規(guī)章制度。

（一）PPP項目入賬不及時，出現(xiàn)資產(chǎn)“黑戶”

不同的PPP模式，行政事業(yè)單位對PPP資產(chǎn)管理的介入程度各不相同，PPP項目資產(chǎn)屬于政府資產(chǎn)還是企業(yè)資產(chǎn)并不清晰，PPP項目資產(chǎn)如何入賬目前仍是會計核算的一大難點。大部分行政事業(yè)單位在核算PPP業(yè)務(wù)時都作簡單化處理。在合作期間，PPP項目資產(chǎn)不記入行政事業(yè)單位賬務(wù)，還存在后續(xù)折舊未同步計提等問題。根據(jù)關(guān)于BOT業(yè)務(wù)處理規(guī)定，BOT資產(chǎn)在項目公司作為無形資產(chǎn)或金融資產(chǎn)處理，實際上項目公司只獲得一項權(quán)益，無項目所有權(quán)，不作為固定資產(chǎn)入賬，如政府部門也不入賬，那么大量的PPP項目資產(chǎn)就成了“黑戶”，無法準(zhǔn)確核算PPP項目資產(chǎn)不利于資產(chǎn)的管理，易造成國有資產(chǎn)流失。

（二）營運補貼直接列為支出，不能形成基建投資

PPP項目的政府付費實際上包含補償項目建設(shè)成本和補償服務(wù)成本兩項內(nèi)容，運營補貼=[項目全部建設(shè)成本×（1+合理利潤率）×（1＋年度折現(xiàn)率）n÷財政運營補貼周期（年）＋年度運營成本×（1+合理利潤率）]。2018年L市有4個PPP項目開始付費，實施機(jī)構(gòu)在賬務(wù)處理時作為“基本建設(shè)支出（其他基本建設(shè)支出）”列支，并不形成資產(chǎn)（固定資產(chǎn)或在建工程）。按基本建設(shè)規(guī)定，如屬于基本性支出需要形成固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)，而費用化支出則直接列為支出。PPP項目都是經(jīng)發(fā)改委立項的大型建設(shè)項目，付費金額中同時包括基本建設(shè)成本和公共服務(wù)成本兩項內(nèi)容，將所有支出都作為基本建設(shè)支出，又不形成資產(chǎn)，不符合基本建設(shè)相關(guān)規(guī)定。

（三）移交后項目資產(chǎn)價值不能確定，影響后續(xù)管理

雖然營運期間PPP項目產(chǎn)權(quán)未有明確規(guī)定，可暫緩入賬，但PPP項目合作期結(jié)束后移交，資產(chǎn)已屬于政府部門。目前PPP項目還處于建設(shè)期或營運期，很少涉及項目移交問題，大部分的PPP項目，政府部門根據(jù)項目造價和營運成本，按合理利潤率全部給予補償，在項目移交時，政府不再支付費用。如把移交資產(chǎn)作為社會資本無償移交給政府部門，移交資產(chǎn)的價值為零，無法登記入賬，直接影響PPP項目的后續(xù)管理。

三、規(guī)范PPP項目會計核算的建議

PPP業(yè)務(wù)有多種模式，包括委托運營（O&M）、合同管理模式（MC）、建設(shè)-運營-移交（BOT）、轉(zhuǎn)讓-運營-移交（TOT）、改建-運營-移交（ROT）、建設(shè)-擁有-運營（BOO）等?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則解釋第2號》中BOT業(yè)務(wù)處理僅規(guī)范了社會資本方（企業(yè)、項目公司）的核算，而作為實施機(jī)構(gòu)的行政事業(yè)單位，則要根據(jù)PPP項目的合作方式、合作期限、涉及經(jīng)營內(nèi)容多少等，按照實質(zhì)重于形式的原則，分別采取不同的核算方法。

（一）不涉及經(jīng)營內(nèi)容或涉及經(jīng)營內(nèi)容不多的PPP項目，項目建設(shè)完成即可作為行政事業(yè)單位資產(chǎn)核算

一些非經(jīng)營性PPP項目，社會資本主要承擔(dān)項目的建設(shè)任務(wù)，基本不涉及日常管理或經(jīng)營內(nèi)容，項目建設(shè)完成后就移交給政府部門管理。如A學(xué)校的學(xué)生宿舍采用PPP模式建設(shè)，教育局作為實施機(jī)構(gòu)，宿舍可使用年限50年，項目合作期12年（包括建設(shè)期2年），項目建設(shè)完成后移交給學(xué)校代為管理，教育局根據(jù)建設(shè)總成本，按確定的投資回報率分年支付費用。項目建設(shè)完成移交給學(xué)校使用時，學(xué)校就擁有和控制該項目資產(chǎn)，資產(chǎn)產(chǎn)生的收益也歸學(xué)校所有，可確認(rèn)為學(xué)校的固定資產(chǎn)。項目建設(shè)完成時，項目公司可參照政府會計準(zhǔn)則解釋第2號規(guī)定，作為取得固定回報的業(yè)務(wù)處理，確認(rèn)為金融資產(chǎn)；教育局按項目造價確認(rèn)為固定資產(chǎn)，通過無償調(diào)撥方式劃撥給學(xué)校，教育局每年按造價支付的費用，作為資本化處理，作為購買相關(guān)資產(chǎn)的成本，每年按投資回報率支付的費用，作為財務(wù)費用處理。合作期限完成時不作會計處理，在備查賬上注明。

（二）全生命周期由項目公司管理的項目，行政事業(yè)單位不確認(rèn)為固定資產(chǎn)

一些PPP項目屬于完全經(jīng)營性項目，項目的全生命周期基本歸社會資本擁有與管理，包括BOO項目和部分由政府付費項目或社會付費的BOT（TOT）項目。這些PPP項目在采購?fù)稑?biāo)時，政府付費金額不與項目造價直接關(guān)聯(lián)，而與服務(wù)的數(shù)量與質(zhì)量掛鉤，項目的合作期限與項目的可使用年限基本相同，這一類PPP項目生命周期的建設(shè)管理由社會資本負(fù)責(zé)，實施機(jī)構(gòu)不參與項目的具體管理只根據(jù)運行績效考核結(jié)果付費。如某垃圾填埋場采用PPP模式，全部由社會資本投資建設(shè)，區(qū)環(huán)衛(wèi)所作為實施機(jī)構(gòu)，合作期27年（建設(shè)期2年），使用年限為25年，政府每年根據(jù)垃圾填埋量付費，合作期結(jié)束后資產(chǎn)無償移交給政府。這類PPP項目屬于政府購買服務(wù)項目，PPP項目資產(chǎn)所有權(quán)可以歸項目公司所有，政府方不確定為資產(chǎn)，實施機(jī)構(gòu)每年根據(jù)服務(wù)數(shù)量和績效付費的金額，作為公用服務(wù)支出處理，實施機(jī)構(gòu)要登記好項目備查賬，做好監(jiān)管工作。合作期滿資產(chǎn)移交時，因資產(chǎn)使用價值為0，實施機(jī)構(gòu)接受資產(chǎn)后不再確認(rèn)為資產(chǎn)，只在備查賬上登記，如少量資產(chǎn)仍具有一定價值可作為無償劃撥資產(chǎn)處理。

（三）項目建設(shè)與提供服務(wù)并重的PPP項目，可按服務(wù)內(nèi)容分別核算

一些PPP項目由社會資本負(fù)責(zé)建設(shè)，合作期限內(nèi)由項目公司負(fù)責(zé)經(jīng)營，合作期限只占項目可使用年限的一部分，政府支付的費用包括項目建設(shè)成本和經(jīng)營成本的補償及合理的利潤。如S學(xué)院建設(shè)游泳館采用PPP模式，總投資1億元，全部由社會資本投資，合作期限為15年（包含建設(shè)期2年），預(yù)計可使用年限為50年，在合作期內(nèi)學(xué)校按使用人次50元/次付費，每年不得少于10萬人次，除服務(wù)付費外，學(xué)院每年支付500萬元的建設(shè)成本補貼。筆者認(rèn)為，此類PPP項目要區(qū)分是支付建設(shè)成本還是購買服務(wù)的費用，分別核算，支付服務(wù)的費用直接作政府購買服務(wù)支出，支付建設(shè)成本，作為移交資產(chǎn)的成本處理。項目建設(shè)完成投入使用時，在合作期間，由社會資本控制管理，產(chǎn)生的收益歸社會資本所有，可先作為社會資本的固定資產(chǎn)（使用權(quán)受限，不可擔(dān)保抵押）入賬，待資產(chǎn)移交后，行政事業(yè)單位再作為固定資產(chǎn)入賬。

四、結(jié)論

PPP業(yè)務(wù)模式與傳統(tǒng)公共服務(wù)供給模式有很大區(qū)別，行政事業(yè)單位在會計核算時，要按實質(zhì)重于形式的原則，根據(jù)單位實際擁有或控制項目資產(chǎn)的具體情況，確定是否作為固定資產(chǎn)入賬；支付政府付費時，要區(qū)分購買資產(chǎn)支出還是購買服務(wù)支出，對購買資產(chǎn)的支出實行資本化，確定移交資產(chǎn)的價值，防止PPP資產(chǎn)零價值入賬。規(guī)范PPP項目會計核算方法，及時將PPP資產(chǎn)登記入賬，防止國有資產(chǎn)流失，將更好地推動PPP模式健康發(fā)展。

參考文獻(xiàn)：

[1]企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第2號.財政部網(wǎng)站.

[2]《財政部關(guān)于印發(fā)政府和社會資本合作模式操作指南（試行）的通知》.財金[2014]113號.

作者:徐立長 單位:麗水市財務(wù)總監(jiān)管理中心