前言：本站為你精心整理了營改增后融資租賃之會計核算范文，希望能為你的創(chuàng)作提供參考價值，我們的客服老師可以幫助你提供個性化的參考范文，歡迎咨詢。

摘要：2016年5月1日我國全面實施營業(yè)稅改征增值稅，融資租賃經(jīng)歷了由營業(yè)稅改征增值稅的轉(zhuǎn)換歷程。歸納總結(jié)融資租賃業(yè)務(wù)在“營改增”實施前后納稅計算、會計核算等方面的差異，有助于深入探討“營改增”對融資租賃企業(yè)產(chǎn)生的財稅影響，結(jié)合會計實務(wù)工作存在的不足并提出改進建議，有助于保障融資租賃行業(yè)“營改增”的順利實施。

關(guān)鍵詞：融資租賃；營業(yè)稅；增值稅；會計核算 

我國融資租賃行業(yè)20世紀(jì)80年代開始逐步發(fā)展，21世紀(jì)進入行業(yè)發(fā)展的繁榮時期。2016年3月，在《國民經(jīng)濟和社會發(fā)展第十三個五年規(guī)劃綱要》中提到會“大力發(fā)展融資租賃服務(wù)”，對推動我國經(jīng)濟供給側(cè)結(jié)構(gòu)改革發(fā)揮積極作用。我國融資租賃行業(yè)自2012年1月起納入現(xiàn)代服務(wù)業(yè)，財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于在全國開展交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點稅收政策的通知》（財稅［2013］37號）于2013年8月1日以取得的全部價款和價外費用扣除由出租方承擔(dān)有形資產(chǎn)的貸款利息和其他相關(guān)稅費的金額，按照17%的稅率計征增值稅，2016年該項法規(guī)被廢止。2016年5月1日我國在全國范圍內(nèi)實施“營改增”，此次稅制改革使得融資租賃的會計核算及計稅均發(fā)生了變化，對我國的經(jīng)濟發(fā)展必然產(chǎn)生巨大影響。

一、“營改增”實施前后融資租賃納稅規(guī)定差異

融資租賃行業(yè)進行營業(yè)稅改征增值稅的過程經(jīng)歷了未開展“營改增”之前、實施“營改增”之后以及全面實施“營改增”之后三個階段，各個階段具體差異見表1。由表1可知，我國全面實施“營改增”后，融資租賃行業(yè)中售后回租業(yè)務(wù)，按照全部價款和價外費用的6%征收增值稅，但不能作為可抵扣的進項稅額核算。有形動產(chǎn)的融資租賃稅率為17%，不動產(chǎn)的租賃稅率為11%，價款中所含的增值稅可以作為可抵扣的進項稅額核算。和2013年8月1日實施的“營改增”擴大試點的規(guī)定相比，售后租回業(yè)務(wù)的稅率下降了，但由于進項稅額不允許抵扣，最終稅負(fù)下降幅度不高，反而有可能導(dǎo)致承租人租賃成本上升。

二、“營改增”實施前后融資租賃業(yè)務(wù)會計核算影響

（一）“營改增”實施前后融資租賃業(yè)務(wù)會計核算差異比較“營改增”實施之前，根據(jù)財政部頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號——租賃》相關(guān)規(guī)定，承租方按照租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值和最低租賃付款額的現(xiàn)值兩者之中的較低者作為租賃資產(chǎn)的入賬價值，記入“固定資產(chǎn)——融資租賃固定資產(chǎn)”賬戶中，將最低租賃付款額計入“長期應(yīng)付款”賬戶中，兩者的差額記入“未確認(rèn)融資費用”賬戶中；出租方在租賃開始日將最低租賃收款額與初始直接費用之和作為應(yīng)收融資租賃款，記入“長期應(yīng)收款”賬戶，并記錄未擔(dān)保余值，將最低租賃收款額、初始直接費用和未擔(dān)保余值之和與其現(xiàn)值之差記入“未實現(xiàn)融資收益”賬戶中，同時，出租方按照融資租賃業(yè)務(wù)的營業(yè)稅稅率計算應(yīng)繳納的營業(yè)稅，記入“營業(yè)稅金及附加”賬戶。未確認(rèn)融資費用和未實現(xiàn)融資收益在租賃期內(nèi)按照實際利率法進行攤銷，計入當(dāng)期損益。具體會計分錄見表2?！盃I改增”實施之后，根據(jù)我國財政部和國家稅務(wù)總局頒布的法規(guī)文件及《企業(yè)會計準(zhǔn)則》等規(guī)定，融資租賃會計規(guī)定主要變化體現(xiàn)為：出租方不需要繳納營業(yè)稅，而是按照承租人的需要購入融資租賃的資產(chǎn)，并繳納增值稅進項稅額；如果融資租賃業(yè)務(wù)中增值稅發(fā)票是根據(jù)租金總額一次性開具的，租賃開始日，出租方根據(jù)取得的全部價款和價外費用扣除支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、車輛購置稅等計繳增值稅銷項稅額，并確認(rèn)“未實現(xiàn)融資收益”；承租方根據(jù)增值稅發(fā)票計繳增值稅進項稅額，并確認(rèn)當(dāng)期“未確認(rèn)融資費用”；具體會計分錄見表3。如果融資租賃業(yè)務(wù)中增值稅發(fā)票是根據(jù)每期的租金分期開具的，租賃開始日，出租方不確認(rèn)應(yīng)繳的增值稅銷項稅額，而是在實際收到每期租金時，按照租金和增值稅稅率計繳當(dāng)期增值稅銷項稅額；承租方也是在實際支付每期租金時，根據(jù)增值稅發(fā)票計繳增值稅進項稅額，并確認(rèn)當(dāng)期“未確認(rèn)融資費用”。具體會計分錄見表4。

（二）“營改增”對融資租賃實務(wù)工作的影響1.租賃雙方會計核算發(fā)生變化，會計準(zhǔn)則需要不斷補充。實施“營改增”之后，租賃雙方的賬務(wù)處理均發(fā)生變化，出租方根據(jù)承租方要求購買相應(yīng)資產(chǎn)，需要繳納增值稅進項稅額；在租賃開始日，根據(jù)增值稅發(fā)票開具情況，租賃雙方再決定是否需要確認(rèn)增值稅額。針對會計主體賬務(wù)處理的變化，財政部對《企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號——租賃》應(yīng)當(dāng)及時更新內(nèi)容，結(jié)合最新的財經(jīng)法規(guī)要求，進行內(nèi)容修訂及增補，便于指導(dǎo)會計實務(wù)工作。2.租賃雙方財務(wù)信息受到影響，提高了財務(wù)報表分析的要求?！盃I改增”之前，出租方需要根據(jù)租賃情況，確認(rèn)營業(yè)稅納稅義務(wù)，計算應(yīng)納營業(yè)稅金額計入當(dāng)期損益，影響企業(yè)當(dāng)期凈利潤?！盃I改增”之后，租賃雙方都需要確認(rèn)增值稅，由于增值稅屬于價外稅，不影響當(dāng)期損益，編制計入資產(chǎn)負(fù)債表中。因此，“營改增”實施前后，租賃行業(yè)的企業(yè)經(jīng)營成果核算必然受到不同程度影響，這些變化對會計人員利用財務(wù)報表進行分析提出了更高的要求，需要結(jié)合“營改增”實施后會計核算的主要變化，分析該企業(yè)盈利能力、償債能力及發(fā)展能力，從而提供更充分、可靠的數(shù)據(jù)資料。3.租賃行業(yè)面臨更多財務(wù)風(fēng)險，要求及時補充監(jiān)管法規(guī)的制定?！盃I改增”實施后，租賃雙方更加注重增值稅額的計繳，對于進項稅額抵扣情況的判斷需要依據(jù)稅法和會計準(zhǔn)則中的規(guī)定結(jié)合會計人員職業(yè)判斷進行綜合分析后才能得出具體結(jié)論。這些無疑都增加了企業(yè)財務(wù)風(fēng)險發(fā)生的可能性。此外，我國“營改增”剛剛開始全面實施，相關(guān)監(jiān)管法規(guī)都不完善，具體規(guī)定也不十分明確，需要我國財政部及相關(guān)部門及時對租賃行業(yè)“營改增”實施過程中存在的問題進行分析思考，及時補充完善監(jiān)管法規(guī)，確保租賃行業(yè)的財務(wù)風(fēng)險降到最低。4.會計人員及時更新專業(yè)知識，了解掌握特殊業(yè)務(wù)會計核算問題。租賃業(yè)務(wù)會計核算相對比較復(fù)雜，需要會計人員具備堅實的會計基本理論素養(yǎng)，熟悉會計準(zhǔn)則和稅法基本規(guī)定，同時及時關(guān)注最新的法規(guī)動態(tài)，更新專業(yè)知識內(nèi)容。國家應(yīng)當(dāng)為企業(yè)培訓(xùn)會計人員提供政策扶持和學(xué)習(xí)進修機會，加強會計、財務(wù)管理人才引進、增加專業(yè)進修機會和資金方面的支持，積極引導(dǎo)企業(yè)和高校合作，加強信息交流，引進國際先進經(jīng)驗和理念，推動行業(yè)不斷創(chuàng)新發(fā)展。

三、“營改增”后融資租賃稅收影響差異分析

“營改增”實施后，融資租賃業(yè)務(wù)的納稅征收的主要區(qū)別如表5所示。從上述分析可以發(fā)現(xiàn)，“營改增”后融資租賃行業(yè)納稅種類和應(yīng)納稅額計算方式發(fā)生了很大變化，筆者通過下列案例進行具體分析。A公司是融資租賃企業(yè)，經(jīng)中國人民銀行、銀監(jiān)會、商務(wù)部批準(zhǔn)，年銷售額超過500萬元，認(rèn)定為增值稅一般納稅人。2016年×月1日，應(yīng)B公司需要購入一臺設(shè)備，取得增值稅專用發(fā)票，價款2000000元，增值稅340000元，支付運費取得貨物運輸單位增值稅專用發(fā)票，價款30000元，增值稅3300元，支付會計師事務(wù)所鑒證服務(wù)費用，取得該事務(wù)所鑒證服務(wù)增值稅專用發(fā)票，價款20000元，增值稅1200元。當(dāng)月將設(shè)備出租給B公司，合同約定租期為6年，每年年末收取租金450000元，租期屆滿時該設(shè)備由B公司所有，設(shè)備預(yù)計使用年限為7年，租賃開始日設(shè)備公允價值為240萬元。已知最低租賃收款額現(xiàn)值與其公允價值相差不大。分析A公司“營改增”實施前后納稅主要變化。案例分析說明：由于該設(shè)備的租賃期為6年，占其使用壽命的85.71%，最低租賃收款額為2700000元（450000×6），其現(xiàn)值與租賃開始日設(shè)備公允價值相差不大，因此，該租賃為融資租賃。1.假設(shè)租賃行為發(fā)生在“營改增”實施前。融資租賃出租方A企業(yè)納稅情況分析：A公司當(dāng)月應(yīng)納營業(yè)稅=［450000×6-（2000000+340000+30000+3300+20000+1200）］÷6×5%=2545.83（元）A公司應(yīng)納城市維護建設(shè)稅及教育費附加=2545.83×（7%+3%）=254.58（元）營業(yè)稅、城建稅及教育費附加均記入“營業(yè)稅金及附加”賬戶，編制利潤表時在計算企業(yè)所得稅時可稅前扣除，因此，企業(yè)當(dāng)期少納企業(yè)所得稅額=（2545.83+254.58）×25%=700.10（元）。在不考慮其他稅的情況下，A公司當(dāng)年因融資租賃業(yè)務(wù)產(chǎn)生的應(yīng)納稅額=2545.83+254.58-700.10=2100.31（元）。

6年內(nèi)融資租賃業(yè)務(wù)全部應(yīng)納稅額=2100.31×6=12601.86（元）2.假設(shè)租賃行為發(fā)生在“營改增”實施后。融資租賃出租方A企業(yè)納稅情況分析：A公司為增值稅一般納稅人，在“營改增”實施后不再繳納營業(yè)稅，需要繳納增值稅。增值稅的銷項稅額根據(jù)增值稅專用發(fā)票上開具的金額而定：（1）假設(shè)本例中A公司收到的租金一次性全額開具增值稅專用發(fā)票，A公司當(dāng)月納稅計算如下：當(dāng)期銷項稅額=450000×6×17%=459000（元）當(dāng)期進項稅額=340000+3300+1200=344500（元）當(dāng)期應(yīng)納稅額=459000-344500=114500（元）增值稅實際稅負(fù)=114500÷（450000×6）=4.24%根據(jù)財稅［2013］37號文件規(guī)定，經(jīng)中國人民銀行、銀監(jiān)會、商務(wù)部批準(zhǔn)從事融資租賃的單位，屬于增值稅一般納稅人，增值稅的實際稅負(fù)超過3%的部分，應(yīng)當(dāng)實行增值稅即征即退政策。因此，當(dāng)期應(yīng)退增值稅額=114500-（450000×6）×3%=33500（元）。A公司應(yīng)納城市維護建設(shè)稅及教育費附加=114500×（7%+3%）=11450（元）A公司少納企業(yè)所得稅=11450×25%=2862.5（元）在不考慮其他稅費的情況下，A公司當(dāng)年融資租賃應(yīng)納稅額=114500-33500+11450-2862.5=89587.5（元）。A公司因一次性開具全額發(fā)票使得銷項稅額當(dāng)期全部確認(rèn)，進項稅額也一次性抵扣，故該融資租賃對企業(yè)未來6年增值稅、城建稅、教育費附加及所得稅的影響數(shù)為0。A公司6年內(nèi)全部應(yīng)納稅額仍為89587.5元。（2）如果增值稅專用發(fā)票依每年末收取的租金金額分次開具，則A公司各稅種的應(yīng)納稅額計算如表6所示。從例題分析得出，融資出租方分期開具增值稅專用發(fā)票，比一次性全額開具增值稅專用發(fā)票的應(yīng)納稅額大幅度增加，主要原因在于：①進項稅額為一次性確認(rèn)，而銷項稅額分期確認(rèn)，導(dǎo)致進項稅額沒有全部抵扣。按照我國稅法規(guī)定，尚未抵扣的增值稅進項稅額可以留在下期繼續(xù)抵扣，但不超過三個月。該融資租賃業(yè)務(wù)在第一年的留抵稅額無法在第二年繼續(xù)抵扣（因為已經(jīng)超過三個月）。②由于分期開具增值稅專用發(fā)票，增值稅在六年內(nèi)分期確認(rèn)，導(dǎo)致增值稅實際稅負(fù)低于3%，此時A公司無法享受即征即退的優(yōu)惠政策。“營改增”實施后A公司當(dāng)期應(yīng)納稅額增加，其原因在于稅率由營業(yè)稅稅率5%轉(zhuǎn)為增值稅稅率17%，而且在“營改增”后按照3%的稅負(fù)即征即退的稅收優(yōu)惠政策進行稅務(wù)處理導(dǎo)致的稅負(fù)下降效果不明顯。但隨著“營改增”的全面實施，相信未來融資租賃行業(yè)的稅負(fù)結(jié)構(gòu)會發(fā)生相應(yīng)變化。

四、完善融資租賃行業(yè)“營改增”實施工作具體對策

雖然我國“營改增”尚處于初級發(fā)展階段。筆者認(rèn)為，融資租賃行業(yè)在“營改增”政策的推行和實施過程中，可從以下幾方面逐步完善“營改增”的開展工作。

（一）正確理解增值稅發(fā)票管理制度，做好進項稅額抵扣工作“營改增”實施后，在進行增值稅核算時不可避免會涉及進項稅額抵扣的確認(rèn)，會計人員對增值稅以票抵稅的管理制度應(yīng)當(dāng)正確理解并合理運用到實務(wù)工作中，企業(yè)管理層也應(yīng)當(dāng)起到監(jiān)督作用，并制定相應(yīng)獎懲激勵措施。結(jié)合增值稅發(fā)票管理制度，根據(jù)本企業(yè)自身經(jīng)營情況，明確行之有效的發(fā)票取得記錄、保管和移送等管理流程，保證增值稅扣稅憑證既符合國家稅法規(guī)定，又不阻礙企業(yè)正常生產(chǎn)經(jīng)營活動，做好進項稅額抵扣的會計核算、票據(jù)管理和報表編制等工作。

（二）制定適用的稅率，允許承租人部分抵扣銷項稅額根據(jù)我國商務(wù)部2015年公布的融資租賃業(yè)務(wù)發(fā)展報告顯示，售后回租融資額占整個租賃行業(yè)的61.7%，直接租賃融資額占比22.4%，其他租賃融資額占比15.9%，數(shù)據(jù)表明我國租賃行業(yè)中售后回租模式仍然是主要融資業(yè)務(wù)模式。在“營改增”全面實施后，融資性的售后回租業(yè)務(wù)作為貸款服務(wù)，承租方即使取得增值稅專用發(fā)票也不允許抵扣銷項稅額，這一規(guī)定使得企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)仍然很重，售后回租業(yè)務(wù)的發(fā)展速度和經(jīng)營規(guī)模均受到一定限制。我國稅收管理部門針對融資租賃行業(yè)中的售后回租業(yè)務(wù)制定一個適用的稅率，允許承租人部分抵扣銷項稅額，降低企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)。也便于降低售后回租業(yè)務(wù)下游實體經(jīng)濟的融資成本，提高經(jīng)濟業(yè)務(wù)成交概率。

（三）積極推動會計準(zhǔn)則國際趨同，完善租賃準(zhǔn)則和稅收制度國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB）于2016年1月13日了最新的國際租賃會計準(zhǔn)則，并要求租賃企業(yè)于2019年1月1日開始實施。最新租賃準(zhǔn)則對承租人的會計核算進行了更嚴(yán)格的規(guī)定，要求承租人將融資租賃和經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)的信息都納入資產(chǎn)負(fù)債表中披露，提高了財務(wù)報表信息披露的透明度。我國會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則趨同是必然的發(fā)展趨勢，我國財政部和相關(guān)部門應(yīng)當(dāng)密切關(guān)注國際會計準(zhǔn)則最新變動，積極推動我國會計準(zhǔn)則參與國際趨同，不斷完善我國企業(yè)租賃準(zhǔn)則和稅收制度，為“營改增”工作的全面開展提供政策保障。

（四）完善企業(yè)組織架構(gòu)管理，提高專業(yè)化工作水平“營改增”實施后，融資租賃行業(yè)在實務(wù)工作中資產(chǎn)的流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)增加了，但稅負(fù)并不顯著增加。因此，企業(yè)應(yīng)該利用現(xiàn)有規(guī)模，對資產(chǎn)供應(yīng)商進行篩選，不斷提高增值稅專用發(fā)票取得比例，實現(xiàn)進項稅額充分抵扣的效果。在企業(yè)管理層、各級部門和相關(guān)分公司、項目機構(gòu)等組織架構(gòu)之間合理調(diào)整各自管理職能，提高“營改增”業(yè)務(wù)核算的專業(yè)化水平。

（五）成立稅務(wù)管理機構(gòu)，增強稅務(wù)管理職能融資租賃行業(yè)針對現(xiàn)階段所面臨的“營改增”納稅流程的改變，應(yīng)當(dāng)做好迎接從稅務(wù)登記、納稅申報、發(fā)票管理、稽核分析、風(fēng)險管理等環(huán)節(jié)的新變化的準(zhǔn)備。在企業(yè)內(nèi)部抽調(diào)專業(yè)知識扎實、工作認(rèn)真負(fù)責(zé)的人員組成專門的稅務(wù)管理機構(gòu)或者設(shè)置該項相關(guān)業(yè)務(wù)的專門稅務(wù)工作崗位并安排專人負(fù)責(zé)，編制符合企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營實際特征的增值稅納稅操作規(guī)范，不斷加強增值稅實務(wù)工作學(xué)習(xí)培訓(xùn)，增強稅務(wù)管理部門職能的發(fā)揮。

（六）注重加強財務(wù)管理，不斷提高經(jīng)濟決策效果“營改增”實施后，融資租賃行業(yè)在進行會計核算時增加了增值稅業(yè)務(wù)的會計和稅務(wù)處理，作為我國第一大流轉(zhuǎn)稅種的增值稅，其核算規(guī)范性要求必然高于原來的營業(yè)稅的會計核算規(guī)范，企業(yè)的管理層除督促會計人員嚴(yán)格遵守增值稅規(guī)章條例外，還應(yīng)對企業(yè)財務(wù)報表數(shù)據(jù)資料進行有效的分析，不斷提升資金使用效率，提高財務(wù)管理效能?！盃I改增”的全面實施給融資租賃行業(yè)帶來了新的挑戰(zhàn)，我國政府相關(guān)部門、企業(yè)管理層和會計人員應(yīng)當(dāng)密切關(guān)注實施工作的進展和動態(tài)，及時作出相應(yīng)調(diào)整，積極適應(yīng)并推動“營改增”工作，為我國經(jīng)濟穩(wěn)步、健康、持續(xù)的發(fā)展做出應(yīng)有的努力。

參考文獻：

1、劉永澤，陳立軍．中級財務(wù)會計（第5版）［M］．大連：東北財經(jīng)大學(xué)出版社，2016．

2、財政部．企業(yè)會計準(zhǔn)則［M］．北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2006．

3、陳潔．“使用權(quán)模式”下的租賃會計研究［J］．云南師范大學(xué)學(xué)報，2015（5）．

4、李爽．設(shè)備融資租賃會計處理的研究［J］．品牌，2015（5）．

5、成雪梅．談融資租賃出租人會計處理［J］．財會月刊，2015（28）．

6、王文兵，安家鵬，干勝道．融資租賃會計核算關(guān)鍵流程剖析［J］．財會月刊，2016（11）．

6、張麗．我國融資租賃業(yè)務(wù)的財稅問題探究［J］．湖南財政經(jīng)濟學(xué)院學(xué)報，2016（10）．

作者：時軍 單位：吉林財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院