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摘要：

本文在梳理“營(yíng)改增”政策的前提下，從企業(yè)稅負(fù)、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本以及其應(yīng)對(duì)措施幾個(gè)反面來(lái)分析“營(yíng)改增”對(duì)商品住宅項(xiàng)目開(kāi)發(fā)銷(xiāo)售企業(yè)和商業(yè)地產(chǎn)開(kāi)發(fā)銷(xiāo)售/租賃企業(yè)的影響。

關(guān)鍵詞：

營(yíng)改增；房地產(chǎn)；稅負(fù)

作為“十二五”規(guī)劃綱要時(shí)期的一項(xiàng)重要財(cái)稅改革措施，“營(yíng)改增”對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)有著非常重要的影響。全面實(shí)現(xiàn)“營(yíng)改增”是當(dāng)前稅制改革的一個(gè)重要內(nèi)容，有利于我國(guó)稅制與國(guó)際的接軌，也有利于降低重復(fù)征稅。但在房地產(chǎn)“營(yíng)改增”初期可能會(huì)遇到一些改革的壓力，但從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看，當(dāng)上下游企業(yè)具備增值稅一般納稅條件后，能夠有效減少房地產(chǎn)企業(yè)的稅負(fù)。營(yíng)改增對(duì)于擴(kuò)大消費(fèi)規(guī)模、推動(dòng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展、優(yōu)化企業(yè)投資結(jié)構(gòu)以及提升企業(yè)財(cái)務(wù)控管水平等方面具有重要的促進(jìn)價(jià)值。為此，本文主要從企業(yè)稅負(fù)、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本以及其應(yīng)對(duì)措施幾個(gè)方面來(lái)分析“營(yíng)改增”對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的影響。

一、房地產(chǎn)“營(yíng)改增”的政策要點(diǎn)

2016年3月23日，財(cái)政部與國(guó)稅總局《關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》“自2016年5月1日起，將建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)等全部營(yíng)業(yè)稅納稅人，納入試點(diǎn)范圍，由繳納營(yíng)業(yè)稅改為繳納增值稅。”與此同時(shí)，相關(guān)配套政策明確了房地產(chǎn)業(yè)等其它3個(gè)行業(yè)試行“營(yíng)改增”的相關(guān)規(guī)定。經(jīng)過(guò)梳理后發(fā)現(xiàn)，此次新政存在以下亮點(diǎn)：一是新政注重平穩(wěn)過(guò)渡，政策銜接平滑。本次稅制改革很大程度上仍然維持了“營(yíng)改增”之前的稅負(fù)水平，尤其對(duì)于大部分房地產(chǎn)場(chǎng)景的交易環(huán)節(jié)，征收率定為5%，維持營(yíng)業(yè)稅稅率。同時(shí)新老項(xiàng)目劃分清晰，對(duì)于所有房企銷(xiāo)售老項(xiàng)目可以按簡(jiǎn)易計(jì)稅方法按5%征收率計(jì)稅，意味著老項(xiàng)目稅負(fù)基本維持不變。[1]另外，對(duì)于租賃業(yè)務(wù)，老項(xiàng)目也維持了營(yíng)業(yè)稅的征收模式，一般納稅人出租其2016年4月30日前取得的不動(dòng)產(chǎn)，選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法,按照5%的征收率計(jì)算應(yīng)納稅額。二是新政首次明確土地價(jià)款可以抵扣。對(duì)于5月1日以后取得的新項(xiàng)目，適用一般納稅方法，按11%增值稅征收，此次細(xì)則明確規(guī)定了可以將取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除受讓土地時(shí)向政府部門(mén)支付的土地價(jià)款后的余額視為銷(xiāo)售額，首次明確了近期市場(chǎng)中關(guān)于土地價(jià)款能否抵扣的疑問(wèn)。三是預(yù)征率更低，釋放現(xiàn)金流彈性。先行政策規(guī)定，采取預(yù)收款方式征收房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)銷(xiāo)售所開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，在收到預(yù)收款時(shí)按照3%的預(yù)征率預(yù)繳增值稅，此前，對(duì)于預(yù)售款征收的營(yíng)業(yè)稅率為5%。因此，對(duì)于在售項(xiàng)目較多的房企現(xiàn)金流可能帶來(lái)階段性邊際改善。[2]四是新增不動(dòng)產(chǎn)納入抵扣范圍。不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額第一年抵扣比例為60%，第二年抵扣比例為40%，抵扣年限較市場(chǎng)預(yù)期大幅縮短至2年，其將大幅提升減稅力度，擴(kuò)大投資意愿，將有助于提升市場(chǎng)上商業(yè)地產(chǎn)以及產(chǎn)業(yè)地產(chǎn)的去化速度和積極性，利好商業(yè)地產(chǎn)項(xiàng)目和產(chǎn)業(yè)園區(qū)項(xiàng)目較多的房企。但仍有部分細(xì)節(jié)亟待明晰。[3]

二、“營(yíng)改增”對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)稅負(fù)的影響分析

1.“營(yíng)改增”對(duì)商品住宅項(xiàng)目開(kāi)發(fā)銷(xiāo)售企業(yè)的影響

本文主要以房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)為主體，討論“營(yíng)改增”對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的影響。由于“營(yíng)改增”新政對(duì)新老項(xiàng)目進(jìn)項(xiàng)了明確的劃分，為了分析“營(yíng)改增”后房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)承擔(dān)增值稅負(fù)水平的變化，本文主要討論一般納稅人在開(kāi)發(fā)新項(xiàng)目時(shí)的情況。假設(shè)“營(yíng)改增”房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)預(yù)售收入（含稅）為100，營(yíng)業(yè)稅率為5%，那么：營(yíng)業(yè)稅額=預(yù)售收入×征稅率=100×5%=5扣除營(yíng)業(yè)稅后的凈收入為95。假定土地成本為50，建安成本為25，以及減去期間費(fèi)用15，即：營(yíng)業(yè)利潤(rùn)=100-50-25-15-5=5“營(yíng)改增”之后，根據(jù)公式，應(yīng)納增值稅額=銷(xiāo)項(xiàng)稅額-進(jìn)項(xiàng)稅額。房地產(chǎn)開(kāi)商收入還是100（含稅），根據(jù)新政規(guī)定，土地出讓價(jià)款可以抵扣。因此：首先要扣除土地成本50，然后計(jì)算銷(xiāo)項(xiàng)稅額。其中，根據(jù)稅價(jià)分離原則，首先，要將銷(xiāo)售收入換算成不含稅收入，其中，營(yíng)改增后房地產(chǎn)業(yè)征稅率為11%。即：不含稅銷(xiāo)售額=含稅銷(xiāo)售額/（1+征稅率）=50/（1+11%）=45其次，根據(jù)銷(xiāo)項(xiàng)稅公式可以測(cè)算出銷(xiāo)項(xiàng)稅額，即：銷(xiāo)項(xiàng)稅額=銷(xiāo)售額×征稅率=45×11%=4.95同時(shí)，建安成本還是25，但是根據(jù)“營(yíng)改增”的新政規(guī)定，進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣，其中的進(jìn)項(xiàng)稅額為2.48，則應(yīng)納增值稅額為2.47，再扣除期間費(fèi)用15得到的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)為7.53。通過(guò)測(cè)算可以看出，相比營(yíng)改增之前，營(yíng)業(yè)利潤(rùn)有較大幅度的改善，增幅為50.6%?！盃I(yíng)改增”后，稅負(fù)水平較之前也下降50.6%。需要說(shuō)明的是，本次測(cè)算假設(shè)是基于土地成本是完全可以扣除的，若土地成本不能扣除，則營(yíng)業(yè)利潤(rùn)將會(huì)呈現(xiàn)反向下降的走勢(shì)。因此，本文下面的測(cè)算分析將基于土地成本可以在計(jì)算銷(xiāo)項(xiàng)稅時(shí)先被扣除，即“營(yíng)改增”對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)是有改善的前提，在此基礎(chǔ)上，本文將以深圳市為例探討不同區(qū)位房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目在“營(yíng)改增”前后的利潤(rùn)變化情況。①在土地成本及建安成本能夠完全抵扣的情況下，土地成本越高的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目，營(yíng)改增后收益程度越大。從歷史經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)來(lái)看，不同城市之間的建安成本的波動(dòng)范圍一般維持在3000-5000元/平米，而土地成本的波動(dòng)幅度則大得多。為了測(cè)算“營(yíng)改增”對(duì)位于不同區(qū)位的地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的影響，本文提出如下分類假設(shè)和測(cè)算。假設(shè)深圳市建安成本為5000元/平米，銷(xiāo)售均價(jià)為60000元/平米。考慮到現(xiàn)實(shí)中的所有情況，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)在獲得土地時(shí)的來(lái)源及支付的成本將會(huì)有所差異。經(jīng)過(guò)測(cè)算得出的結(jié)論：土地成本越低，也就是毛利率越高的項(xiàng)目，營(yíng)改增后獲益越?。煌恋爻杀驹礁?，也就是毛利率越低的項(xiàng)目，“營(yíng)改增”后獲益越大。結(jié)論一：在建安成本不變的情況下，土地成本越低，即毛利潤(rùn)率越高的項(xiàng)目，“營(yíng)改增”后收益越小；土地成本越高，即毛利率越低的項(xiàng)目，“營(yíng)改增”后獲益越大。①②在土地成本及建安成本能夠完全抵扣的情況下，給定土地成本，若建安成本越高的項(xiàng)目，“營(yíng)改增”后獲益程度越大。由于深圳市建安成本差異在特區(qū)內(nèi)外并不明顯。因此，不在區(qū)分深圳市特區(qū)內(nèi)與特區(qū)外的條件下，而將建安成本波動(dòng)范圍設(shè)定在5000-5500之間。經(jīng)過(guò)分析后可得出結(jié)論：在給定土地成本之后，建安成本相對(duì)較高的項(xiàng)目（例如高檔建筑材料對(duì)房屋進(jìn)行精裝修等），營(yíng)改增后獲益程度更大。這也就意味著，在住宅產(chǎn)業(yè)化中尋求突破和創(chuàng)新性生產(chǎn)建設(shè)的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)在營(yíng)改增之后的獲益程度會(huì)更大。結(jié)論二：從測(cè)算結(jié)果可以看出，在給定土地成本之后，建安成本所占比例較高的項(xiàng)目，“營(yíng)改增”后獲益程度更大。這也就意味著，在新政政策框架下，運(yùn)用科技含量較高的建筑材料和創(chuàng)新生產(chǎn)建設(shè)方式提高采購(gòu)成本，提高單位時(shí)間內(nèi)的生產(chǎn)效率將對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)在“營(yíng)改增”之后利潤(rùn)的改善有明顯的正向作用，其獲益程度也越大。

2.“營(yíng)改增”對(duì)商業(yè)地產(chǎn)開(kāi)發(fā)銷(xiāo)售/租賃企業(yè)的影響

商業(yè)地產(chǎn)開(kāi)發(fā)租賃企業(yè)能否收益取決于下游租戶是否能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅從而實(shí)現(xiàn)增值稅轉(zhuǎn)嫁。如果商業(yè)地產(chǎn)開(kāi)發(fā)銷(xiāo)售/租賃企業(yè)的下游租戶市企業(yè)租戶，并且也是增值稅的一般納稅人，那么該類房企作為業(yè)主可以將增值稅稅負(fù)以進(jìn)項(xiàng)稅額的形式轉(zhuǎn)移至下游企業(yè)或企業(yè)租戶。若從個(gè)人或小規(guī)模納稅人的角度來(lái)看，由于他們不存在或不具備抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的資質(zhì)或條件，往往對(duì)轉(zhuǎn)嫁的稅負(fù)是不愿意承擔(dān)的。因此，在此情景下，對(duì)于該房企來(lái)講，在成本不變的情況下，“營(yíng)改增”之后的凈收入是下降的，稅負(fù)水平也會(huì)有所上升。

三、“營(yíng)改增”的實(shí)施路徑的建議

根據(jù)上述分析，本文關(guān)于“營(yíng)改增”實(shí)施路徑的建議如下：第一，有關(guān)部門(mén)應(yīng)盡快建立與完善財(cái)政補(bǔ)償機(jī)制，對(duì)在“營(yíng)改增”過(guò)渡期間，因稅制改革而造成稅負(fù)增加的企業(yè)給予相應(yīng)補(bǔ)貼。該措施對(duì)于增進(jìn)企業(yè)稅負(fù)公平、提高企業(yè)積極性意義重大，保證補(bǔ)貼資金及時(shí)、準(zhǔn)確到賬。第二，要著力探索解決企業(yè)取得增值稅發(fā)票困難的可行措施。實(shí)踐中，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)難以獲得增值稅發(fā)票的原因多種多樣，既有特殊性原因，也有一般性原因，而后者應(yīng)當(dāng)成為財(cái)稅部門(mén)和房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)解決問(wèn)題的抓手。第三，理清土地成本邊界及實(shí)踐運(yùn)行中可的抵扣范圍。經(jīng)研初步測(cè)算究后發(fā)現(xiàn)，土地成本所占比例往往是決定營(yíng)改增房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)稅負(fù)大小的關(guān)鍵因素之一。注釋：①文中所有商品房?jī)r(jià)預(yù)售款均為價(jià)內(nèi)稅，即含稅價(jià)格。

參考文獻(xiàn)：

[1]禹奎,陳小芳.我國(guó)建筑業(yè)“營(yíng)改增”的稅率選擇與征管[J].稅務(wù)研究，2014(12).

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[3]宗式華,周松德.預(yù)估房地產(chǎn)行業(yè)“營(yíng)改增”的稅負(fù)變化[J].財(cái)會(huì)月刊，2013(13).

作者:路暢 武建新 單位:哈爾濱工業(yè)大學(xué)深圳研究生院 深圳市國(guó)房人居環(huán)境研究院