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綠色會計是在環(huán)境資源惡化和批判傳統(tǒng)會計的基礎(chǔ)上產(chǎn)生的。

一

第二次世界大戰(zhàn)以后，全世界范圍的科學(xué)技術(shù)革命迅速發(fā)展，資本主義發(fā)達國家進入了經(jīng)濟發(fā)展的“黃金時期”。這一切促使西方國家把發(fā)展經(jīng)濟、發(fā)展生產(chǎn)力建立在大量消耗自然資源的基礎(chǔ)上，自然資源長期處于被極度開采的狀態(tài)。特別是70年代以來，隨著人口的劇增，需求的增加，更進一步加劇了對自然資源的消耗，從而使能源緊張，自然災(zāi)害頻繁發(fā)生，環(huán)境污染日趨嚴重?？v觀全球社會經(jīng)濟所依賴的資源基礎(chǔ)、生態(tài)環(huán)境，已呈現(xiàn)資源入不敷出的景況，進入了“正在靠向未來借債而生活”的時代。這不僅動搖了有關(guān)國家發(fā)展經(jīng)濟的自然物質(zhì)基礎(chǔ)，制約了經(jīng)濟發(fā)展，而且使人類與自然，生態(tài)與經(jīng)濟出現(xiàn)了緊張局面。于是綠色會計便應(yīng)運而生。對綠色會計的研究始于本世紀70年代早期。以《會計學(xué)月刊》1971年比蒙斯的“控制污染的社會成本轉(zhuǎn)換研究”和1973年第2期馬林的“污染的會計問題”兩篇文章為代表。為保護生態(tài)環(huán)境而研究生態(tài)環(huán)境的成本和價值，提供生態(tài)環(huán)境變化會計信息的綠色會計也越來越受到人們的關(guān)注。最為突出的是聯(lián)合國國際會計和政府間專家工作組已在連續(xù)幾次的會議上討論過綠色會計問題，并建議各國研究相關(guān)的會計準則。

從90年代起，在西方的會計理論界，有越來越多的會計專家把環(huán)境問題與會計理論結(jié)合起來研究，形成了各種各樣的綠色會計理論。其中英國鄧迪大學(xué)的格瑞·威爾士大學(xué)的霍金森、加拿大審計署的羅賓斯坦等人最具代表性。其核心是用會計來計量、反映和控制社會環(huán)境資源，目的在于改善整個社會的環(huán)境與資源問題。

綜觀綠色會計的基本理論，大都圍繞著自然資源的耗費應(yīng)如何補償這一主題。而且多數(shù)是在批判傳統(tǒng)會計理論的基礎(chǔ)上產(chǎn)生和發(fā)展的。

人們把貨幣計價作為會計的本質(zhì)特征，在此基礎(chǔ)上，按權(quán)責發(fā)生制進行會計確認，按歷史成本進行會計計量和按復(fù)式記帳實行會計記錄，并將此確認為西方會計的三大基本支柱。這一歸納，經(jīng)過歷史的檢驗，已為會計界基本接受。然而，正是針對這一點，綠色會計的支持者進行了抨擊，他們指出：會計（指現(xiàn)代會計）所描繪的圖象是非常不完整的。它僅能確認那些能夠計量，且能用價格計量以及用價格交換的東西。由于會計是某一組織的重要信息來源，因此上述內(nèi)容的不完整性是非常危險的。會計信息應(yīng)成為重要決策基礎(chǔ)之一……，但本應(yīng)明顯作為基本要素之一的環(huán)境卻被忽視了。如果將這種會計作為行動與決策的基礎(chǔ)，必將誤入歧途?，F(xiàn)代環(huán)境危機很大程度上要歸結(jié)為會計圖象與主要決策者之間這種狹隘的關(guān)系。綠色會計理論的支持者們還認為，由于價格計量方面存在著根本錯誤，因而導(dǎo)致了現(xiàn)代會計的立場錯誤。他們說：在會計中我們反映了這樣一個觀念，一是財產(chǎn)所有者有權(quán)毀壞他們擁有的東西。我們反映的原則是，財產(chǎn)所有權(quán)不必受保管責任概念的束縛。二是只有存在財產(chǎn)權(quán)的事物才有價格。于是公共物（空氣、海洋等）以及擁有的那些不能用價格反映的東西就不能成為會計圖象的一部分。根據(jù)現(xiàn)代會計原理產(chǎn)生的會計公式，即從收入中減去成本計算利潤的配比公式，僅包括了經(jīng)濟成本，而不計算社會成本，這不僅導(dǎo)致了虛夸的稅收，而且鼓勵了以犧牲環(huán)境來取得當前利益的行為。

綠色會計理論還認為，空氣、水、土地維持動物生存能力以及臭氧層等，都是全世界所有國家以及他們子孫后代所共有的“特定財產(chǎn)”。并且這些資源總是稀缺的，理應(yīng)賦于一定價值并進行損耗補償。依靠現(xiàn)代會計理論建立起來的會計實務(wù)，已不能適應(yīng)當前社會的經(jīng)濟生活，而建立新的會計模式，以適合環(huán)境改變的需要，則迫在眉睫。

二

綠色會計是以貨幣為主要計量單位，以有關(guān)環(huán)境法律、法規(guī)為依據(jù)，研究經(jīng)濟發(fā)展與環(huán)境之間的聯(lián)系，確認、計量、記錄環(huán)境污染、環(huán)境防治、開發(fā)和利用的成本與費用，分析環(huán)境績效以及環(huán)境活動對企業(yè)財務(wù)成果影響的一門新興學(xué)科。它是以自然資源耗費應(yīng)如何補償為中心而展開的會計，其要點是，資源和環(huán)境具有“資本”性質(zhì)，其價值在于能向“人造資本”轉(zhuǎn)換，因此要計量資本的轉(zhuǎn)換過程，并確定最佳的轉(zhuǎn)換比率，以利于保護社會總資產(chǎn)的平衡；其會計循環(huán)不僅包括與企業(yè)直接有關(guān)的信息、資金與物質(zhì)商品，而且包括與企業(yè)有關(guān)的資源及事后處理。其目標可分為兩個層次：一是基本目標，就是促使企業(yè)注重經(jīng)濟效益的同時，高度重視生態(tài)環(huán)境和物質(zhì)循環(huán)規(guī)律，合理開發(fā)和利用資源，努力提高社會效益和環(huán)境效益。二是具體目標，就是組織相應(yīng)的會計核算，確認和計量會計在一定期間的環(huán)境經(jīng)濟效益和經(jīng)濟損失，盡可能為社會提供企業(yè)環(huán)境披露的有關(guān)信息。具體來說，綠色會計主要有以下幾方面的內(nèi)容。

一、綠色會計的基本模式

1.綠色會計中的環(huán)境是指自然環(huán)境與人工環(huán)境的統(tǒng)一體。自然環(huán)境通常是指非人類創(chuàng)造的物質(zhì)所構(gòu)成的地理空間。人工環(huán)境是指人類通過生產(chǎn)活動所建造的生活或勞動的環(huán)境。然而自然環(huán)境，長期以來被人們所忽視，或是無償、低價地被占有和利用，導(dǎo)致其惡化。這些都應(yīng)成為綠色會計所提供信息中的重要部分。

2.環(huán)境是一種有價值的資源。它能夠為整個人類社會的現(xiàn)在和將來提供多種多樣的服務(wù)，這些服務(wù)的本身具有直接或間接的經(jīng)濟價值，因此應(yīng)在會計信息中得到反映。

3.由于會計體系要考慮環(huán)境，所以包括環(huán)境在內(nèi)的會計模式不同于傳統(tǒng)的會計模式。人類從事社會的生產(chǎn)消費，要從生態(tài)圈內(nèi)用去一些資源，經(jīng)過經(jīng)濟活動、社會活動和人類生活等一系列過程，會導(dǎo)致排放物的產(chǎn)生。如果排放物較少，環(huán)境來得及凈化或轉(zhuǎn)化為再生性資源，如果排放物過多，環(huán)境來不及將其凈化或轉(zhuǎn)化為再生性資源，則需要人類用昂貴的代價進行凈化或轉(zhuǎn)化，否則環(huán)境將給人類帶來危害。整個社會生產(chǎn)消費和相應(yīng)的生態(tài)循環(huán)價值都要反映到會計模式中去。

二、綠色會計的確認與計量

1.綠色會計的確認是將涉及環(huán)境的經(jīng)濟業(yè)務(wù)作為會計要素加以正式記錄并列入會計報表的辯認和確定過程。如將“自然資產(chǎn)”確認為資產(chǎn)要素，將“環(huán)境損害費用”確認為費用要素等。

2.綠色會計的計量是為了將涉及環(huán)境的經(jīng)濟業(yè)務(wù)作為會計要素加以正式記錄并列入會計報表而確定其金額的過程。在計量中，最困難的是自然資產(chǎn)的價值計量。其總的框架如下：

現(xiàn)實使用價值＝直接使用價值＋間接使用價值

總用戶價值＝現(xiàn)實使用價值＋未來使用價值

自然資產(chǎn)價值＝總用戶價值＋存在價值

其中間接使用價值、未來使用價值和存在價值又是自然資產(chǎn)價值計量中最困難的內(nèi)容，需要借助于價格替代、支付意愿、接受意愿等方法來計量。

三、綠色會計還要考慮公平和未來兩個因素

環(huán)境是全人類及其子孫后代的共同財產(chǎn)，可持續(xù)發(fā)展理論要求環(huán)境會計不僅要考慮環(huán)境因素，還要考慮公平和未來兩個因素，其中最為重要的是資本的性質(zhì)。會計所計量的資本除了資本和人力資本以外，還有自然資本。而自然資本在以往會計學(xué)中被忽視了。一般來說自然資本隨著人工資本的產(chǎn)生而減少，綠色會計要考慮公平和未來，就是要披露這兩種資本之間的轉(zhuǎn)換，并計算出最佳的轉(zhuǎn)換比率，以利于保持社會資產(chǎn)的總平衡。

四、綠色會計的披露

綠色會計的重點在于進行會計披露。環(huán)境在資產(chǎn)負債表和損益表的反映如下：

另外在會計報表附注中還可揭示環(huán)保措施對目前企業(yè)的資本支出和損益的影響以及對未來的影響，同時反映環(huán)境經(jīng)常性支出的數(shù)字等內(nèi)容。

五、綠色會計的分析

綠色會計通過會計報表提供的是歷史性數(shù)據(jù)，而報表使用者的決策是面向未來的，另外，報表中的數(shù)據(jù)隱含著許多環(huán)境問題，因而需要對綠色會計提供的資料進一步加工，進行比較評價和解釋。其比較分析的方法很多，諸如經(jīng)濟發(fā)展與環(huán)境保護綜合平衡分析中的投入產(chǎn)出法、費用椥б娣治鮒械暮?、环境窐}蘭壑械謀冉戲ǖ取?/P>

三

建立我國綠色會計，不僅是一個會計問題，同樣也是一個環(huán)境問題和社會問題。

首先，要充分認識建立我國綠色會計的必要性。一是我國環(huán)境現(xiàn)狀提出的要求?？萍嫉陌l(fā)展，人口的增加，社會需求膨脹，造成了自然資源被極度開采而日趨耗竭，環(huán)境污染日漸嚴重，這從根本上制約了經(jīng)濟的發(fā)展和人們生活水平的提高。綠色會計能夠引導(dǎo)和監(jiān)督企業(yè)通過一定的社會經(jīng)濟活動保護資源，維護生態(tài)平衡。二是企業(yè)自身發(fā)展的要求。傳統(tǒng)的企業(yè)發(fā)展模式是高投入低產(chǎn)出，必然造成過度開發(fā)消耗資源；高污染低效益必然造成生態(tài)環(huán)境補償能力嚴重滯后，這些都阻礙了企業(yè)自身的發(fā)展。從企業(yè)長遠利益看，只有增大環(huán)保投入，重視綠色會計，才能始終保持競爭的優(yōu)勢。三是正確衡量國民生產(chǎn)總值和企業(yè)生產(chǎn)成本的需要。綠色會計通過核算企業(yè)的社會資源成本，能較準確地反映國民生產(chǎn)總值和企業(yè)生產(chǎn)成本，促進企業(yè)挖掘內(nèi)部潛力，維護社會資源環(huán)境。四是企業(yè)責任向社會擴展的必然結(jié)果。經(jīng)濟的發(fā)展，人們需求的多元化，需要企業(yè)將過去單純追求經(jīng)濟發(fā)展速度和效益，轉(zhuǎn)變?yōu)樽非蠼?jīng)濟、社會、自然環(huán)境協(xié)調(diào)發(fā)展，同時必須承擔社會責任，對企業(yè)有關(guān)的資源環(huán)境、廢棄物以及與生態(tài)環(huán)境的關(guān)系等進行反映和控制，計算和記錄企業(yè)的環(huán)境成本和環(huán)境效益，向外界提供企業(yè)社會責任履行情況的信息。五是正確核算企業(yè)的經(jīng)營成果，準確地分析企業(yè)的財務(wù)風險，全面考核經(jīng)營管理者業(yè)績的需要。在損益表中計算經(jīng)營成果時，只有將企業(yè)對環(huán)境影響的耗費作為收入的減項反映，才能正確核算企業(yè)的經(jīng)營成果；只有在負債總額中加上企業(yè)因?qū)Νh(huán)境造成危害而形成的環(huán)保負債額，才能得出真實可靠的資產(chǎn)負債率，準確分析企業(yè)的財務(wù)風險。綠色會計揭示企業(yè)履行社會責任的信息，可從社會的角度而不是僅僅從企業(yè)的角度來全面考核經(jīng)營管理者的業(yè)績。

其次，目前創(chuàng)建我國的綠色會計，還應(yīng)遵循以下原則：一是政策性原則。即在進行綠色會計核算時要體現(xiàn)國家的方針、政策、法律和法規(guī)的要求。二是社會性原則。綠色會計要揭示企業(yè)對資源環(huán)境的責任，必須要求企業(yè)站在社會的角度，考慮企業(yè)的業(yè)績。對企業(yè)的評價，應(yīng)以能在企業(yè)內(nèi)部使社會收益與社會費用相配比的社會利潤為標準。其提供的會計信息，不僅要為企業(yè)內(nèi)部服務(wù)，而且要有助于宏觀管理和調(diào)控。三是借鑒與創(chuàng)新相結(jié)合的原則。即我國綠色會計的構(gòu)建不能全盤沿襲，應(yīng)結(jié)合我國的具體情況，不斷創(chuàng)新，不斷發(fā)展和完善。四是強制與自愿相結(jié)合的原則，即政府會計管理部門、環(huán)境保護部門必須對企業(yè)最低限度的披露作出明確的和強制性的規(guī)定。當然，如果企業(yè)主動地披露盡可能多的環(huán)境信息，政府及社會公眾應(yīng)給予支持和鼓勵。

最后，我國政府也應(yīng)采取相應(yīng)的措施。一是修改會計法。將綠色會計核算和監(jiān)督列入會計法，無疑以法律形式確定了它的地位和作用，也是將它付諸實踐的最強有力的手段。二是完善會計準則。就是將涉及環(huán)境的內(nèi)容列入會計要素，成為必須披露的內(nèi)容，防止有關(guān)部門和單位的短期行為。三是建立會計制度。會計制度依據(jù)會計準則所規(guī)定的有關(guān)環(huán)境原則進行設(shè)計，使環(huán)境會計具有可操作性，便于會計人員掌握。四是給出明確的價格信號，從某種程度上說，政府對于資源的使用盡量不采用或少采用免費的措施。免費只適用于取之不盡，用之不竭的資源，對有限的資源免費消費無疑將導(dǎo)致其耗盡和惡化，同時也不利于綠色會計的計量。五是要有適應(yīng)的會計理論導(dǎo)向。就是要求政府恰當?shù)匾龑?dǎo)會計理論在綠色會計方面做些研究，以提高我國的綠色會計理論水平，促使綠色會計理論早日與會計實務(wù)相結(jié)合。