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謹(jǐn)慎性原則在我國的逐步引入

《股份有限公司會計制度－－會計科目和會計報表》已由財政部于1998年1月27日正式公告，1998年4月正式出版發(fā)行，1998年1月1日起執(zhí)行。該制度替代了1992年1月1日頒布的已執(zhí)行6年之久的《股份制試點企業(yè)會計制度》，成為股份有限公司尤其是上市公司進(jìn)行會計處理和編制會計報表的主要依據(jù)。

《股份有限公司會計制度》（以下簡稱新制度）相比于《股份制試點企業(yè)會計制度》（以下簡稱原制度）的最明顯特征就是謹(jǐn)慎性原則的深入應(yīng)用。謹(jǐn)慎性原則，又稱穩(wěn)健性原則，要求會計人員對某些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或會計事項存在不同會計處理方法和程序可供選擇時，在不影響合理選擇的前提下，以盡可能選用不虛增利潤和夸大所有者權(quán)益的處理方法和程序進(jìn)行會計處理。具體表現(xiàn)為，在金額上，盡可能多計可能發(fā)生的負(fù)債和費用，盡可能少計或不計可能發(fā)生的資產(chǎn)和收入；在時間上，盡可能早地確認(rèn)負(fù)債和費用而盡可能遲地確認(rèn)資產(chǎn)和收入。

在競爭激烈的市場經(jīng)濟(jì)條件下，企業(yè)面對的是紛繁復(fù)雜的外部經(jīng)濟(jì)環(huán)境，面臨著各種各樣的市場風(fēng)險。謹(jǐn)慎性原則正是針對經(jīng)濟(jì)活動中的不確定因素，要求人們在會計處理上充分估計可能發(fā)生的風(fēng)險和損失，提供反映經(jīng)營風(fēng)險的信息，這樣有利于保護(hù)投資人的權(quán)利，也有利于企業(yè)在市場上的競爭能力。但謹(jǐn)慎性原則若使用不當(dāng)也可能降低企業(yè)會計信息的可靠性，可比性（如存貨計價中運用成本與市價孰低），同時還可能給企業(yè)設(shè)置秘密準(zhǔn)備，使會計信息失真。因此，有必要對謹(jǐn)慎性原則的運用進(jìn)行嚴(yán)格的規(guī)定，以揚長避短，發(fā)揮其最大作用。

針對經(jīng)濟(jì)發(fā)展對謹(jǐn)慎性原則的主客觀需要，八十年代起會計制度逐步進(jìn)行了改革?！吨型夂腺Y企業(yè)會計制度》（1992年被《外商投資企業(yè)會計制度》替代）拉開了謹(jǐn)慎性原則在我國應(yīng)用的序幕?！豆煞葜圃圏c企業(yè)會計制度》更廣泛地借鑒了國際會計慣例，較多應(yīng)用了謹(jǐn)慎性原則。而1992年11月財政部頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》第十八條規(guī)定“會計核算應(yīng)當(dāng)遵循謹(jǐn)慎原則的要求，合理核算可能發(fā)生的損失和費用”，將謹(jǐn)慎性原則明文列為我國會計實務(wù)的一大原則。

原有的股份制試點企業(yè)會計制度雖已一定程度上吸收國際慣例，但仍與國際會計準(zhǔn)則存在較大差異。這可從B股或H股上市公司會計報告的境內(nèi)外審計凈利潤差異中得到證實。這一差異的存在也使我國上市公司會計信息的真實性、公允性大打折扣?！豆煞葜破髽I(yè)會計制度》的頒布正是為了逐步縮小這些差異，使我會計國制度進(jìn)一步向國際會計慣例靠攏，更好滿足經(jīng)濟(jì)國際化的需求。

謹(jǐn)慎性原則的具體表現(xiàn)

（一）備抵項目計提增加

謹(jǐn)慎性原則最明顯的表現(xiàn)是備抵項目的計提。原制度中只有應(yīng)收帳款和固定資產(chǎn)所對應(yīng)的備抵項目壞帳準(zhǔn)備和累計折舊，而新制度中則引進(jìn)了短期投資、存貨、長期投資的備抵項目，且對原備抵項目有新的規(guī)定。

1、短期投資跌價準(zhǔn)備

原制度規(guī)定短期投資按取得時的實際成本登記入帳，有市價的并在資產(chǎn)負(fù)債表有關(guān)項目內(nèi)注明期末市價。新制度則要求境外上市公司、香港上市公司以及境內(nèi)發(fā)行外資股的公司（以下簡稱NHB股公司）應(yīng)采用成本與市價孰低計價，即在中期期末或年度終了將短期的市價與其成本進(jìn)行比較，市價低于成本的差額計入“投資損益”。其他上市公司也可按上述規(guī)定提取短期投資跌價準(zhǔn)備。這與國際會計準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)用“市價或成本與市價孰低計價”有所差異，我國之所以未將市價法列為備選方法，是因為我國的證券市場不夠成熟，股市變化反復(fù)，股價波動幅度大，用市價來反映投資價值意義不大。新制度的規(guī)定既符合我國國情，又借鑒了國際會計準(zhǔn)則的做法。這一規(guī)定將使我國公司資產(chǎn)和利潤減少。

2、壞帳準(zhǔn)備

新舊制度在壞帳準(zhǔn)備計提的規(guī)定上主要存在兩方面區(qū)別；一是在壞帳計提方法上，原制度規(guī)定采用應(yīng)收帳款余額百分比法，新制度則將提取方法放權(quán)讓NHB股公司“自行確定”，即除了可采用應(yīng)收帳款余額百分比法外，還可采用國際上通用的帳齡分析法。帳齡分析法是根據(jù)期末應(yīng)收帳款帳齡的長短確定不同的壞帳計提比例，使計提的壞帳準(zhǔn)備更能反映實際可能發(fā)生的損失。二是在壞帳計提比例上，原制度較多地受財務(wù)制度影響，對壞帳損失計提的比例作了明確規(guī)定。如外商投資企業(yè)不超過3‰，對外經(jīng)濟(jì)合作企業(yè)不超過2‰，施工房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)、農(nóng)業(yè)企業(yè)為1‰，其他各行業(yè)企業(yè)為3-5‰。而新制度并未對比例作具體、硬性的規(guī)定，也放權(quán)由NHB股公司“自行決定”。對于其他上市公司可按上述兩項規(guī)定執(zhí)行。這兩項變化，基本上參照了國際會計慣例，也給NHB股公司及其他上市公司更多的自主選擇權(quán)。

由于我國企業(yè)“三角債”現(xiàn)象嚴(yán)重，應(yīng)收帳款長期掛帳的金額較大。因此，新制度的變化將使股份公司計提的壞帳費用增多，從而減少公司利潤。

3、存貨跌價準(zhǔn)備

原制度中規(guī)定期末存貨采用實際成本計價和列示，其他行業(yè)制度也只有在商業(yè)企業(yè)中規(guī)定每年按庫存商品余額的3-5‰計提商品削價準(zhǔn)備和在外商投資企業(yè)中規(guī)定經(jīng)批準(zhǔn)后可單列“存貨變現(xiàn)損失準(zhǔn)備”。新制度規(guī)定NHB股公司中期期末或年度終了，由于存貨遭毀損、全部或部分陳舊過時或銷售價格低于成本等原因，使存貨成本不可收回的部分，應(yīng)提取存貨跌價準(zhǔn)備。存貨跌介準(zhǔn)備應(yīng)按單個存貨項目的成本低于可變現(xiàn)凈值的差額提取。存貨可變現(xiàn)凈值低于成本的差額，計入“存貨投資損失”這一新設(shè)的損益類帳戶。其他上市公司可參照執(zhí)行。成本與可變現(xiàn)凈值孰低法的采用和相應(yīng)計提存貨跌價準(zhǔn)備的做法，與國際會計準(zhǔn)則有關(guān)規(guī)定一致。由于我國存貨積壓現(xiàn)象嚴(yán)重，一些殘冷背滯的商品無實際價值卻以歷史成本反映，若一旦采用成本與可變現(xiàn)凈值熟低法，將會有較大數(shù)額的準(zhǔn)備計入當(dāng)期費用，使公司利潤減少。

4、長期投資減值準(zhǔn)備

原制度規(guī)定長期股權(quán)投資在采用成本法核算時其帳面價值始終保持不變。新制度則允許在一定條件下發(fā)生變化，規(guī)定NHB股公司應(yīng)在中期期末或年度終了對長期投資逐項檢查。如果由于市價的持續(xù)下跌或被投資企業(yè)單位經(jīng)營狀況惡化等原因?qū)е缕淇苫厥战痤~低于帳面價值，并且這種降低的價值在可預(yù)計的未來期間不可恢復(fù)，應(yīng)將可回收金額低于長期投資帳面價值的差額作為長期投資減值準(zhǔn)備并計入投資損益。其他上市公司可遵照執(zhí)行。國際會計準(zhǔn)則規(guī)定“長期投資通常按成本列帳。長期投資的價值如果發(fā)生非暫時性下跌，就應(yīng)減少帳面金額以確認(rèn)這項跌價”?？梢姡覈轮贫鹊囊?guī)定與國際會計準(zhǔn)則一致，這將使擁有長期投資較多的企業(yè)減少資產(chǎn)和利潤。

5、累計折舊

在折舊方法上，原制度規(guī)定一般采用平均年限法或工作量法，只有符合有關(guān)規(guī)定方可采用加速折舊法，即雙倍余額遞減法或年數(shù)總和法，如電子產(chǎn)業(yè)、船舶、化工醫(yī)藥等及其他特殊行業(yè)經(jīng)批準(zhǔn)后方可采用。新制度延用了這四種方法，但未明確指出“符合有關(guān)規(guī)定”才可采用加速折舊法，而是將其作為年限平均法和工作量法的平行備選方法，放寬了加速折舊法的應(yīng)用條件。這與國際會計準(zhǔn)則允許采用“直線法、余額遞減法及工作量法”基本一致。若上市公司廣泛采用加速折舊法，將使其累計折舊增加，利潤減少。

（二）攤銷期限縮短

謹(jǐn)慎性原則應(yīng)用深入的另一體現(xiàn)為資產(chǎn)攤銷年限縮短，使經(jīng)營前期費用增加，利潤減少。

1、長期股權(quán)投資差額的攤銷

長期股權(quán)投資差額是指采用權(quán)益法核算的公司，長期股權(quán)投資取得時的成本與其在被投資單位所有者權(quán)益中所占份額之間的差額。對此差額原制度作為合并價差在合并報表中列示并且不予攤銷。新制度規(guī)定應(yīng)在年度終了分期平均攤銷并計入損益。至于攤銷期限，若合同規(guī)定投資期限的，按合同期限；沒有規(guī)定期限的，借方差額一般按不超過10年的期限攤銷，貸方差額一般按不低于10年的期限攤銷。這一差額的攤銷將使公司當(dāng)期費用增加，利潤減少。

2、無形資產(chǎn)和開辦費的攤銷

對于無形資產(chǎn)，原制度規(guī)定應(yīng)按法律或合同規(guī)定的期限攤銷，未作規(guī)定的按預(yù)計使用期限或不少于10年的期限攤銷。新制度縮短了攤銷年限，規(guī)定以合同或法律與經(jīng)營期孰短的年限攤銷，如兩者都無規(guī)定的按不超過10年的期限攤銷。開辦費也由原制度規(guī)定的不少于5年攤銷改為“不超過5年的期限平均攤銷。如果開辦費不大的，也可在開始生產(chǎn)經(jīng)營的當(dāng)月一次攤銷，計入管理費用”。國際會計準(zhǔn)則只就無形資產(chǎn)中的商譽攤銷作了明確規(guī)定，即無論正或負(fù)商譽均在不超過5年的期限攤銷，同時規(guī)定如超過5年但不超過20年的期限更適當(dāng)，也可例外。因此，新制度對無形資產(chǎn)的規(guī)定與國際會計準(zhǔn)則的規(guī)定類似。對開辦費的規(guī)定也與國際會計準(zhǔn)則一致。攤銷年限的縮短將使企業(yè)在早期資產(chǎn)和利潤減少，在后期增加利潤。

（三）資產(chǎn)的少計

1、自建固定資產(chǎn)計價

原制度規(guī)定企業(yè)自制的商品、產(chǎn)品用作固定資產(chǎn)時以銷售價格作為固定資產(chǎn)成本，新制度借鑒了國際會計準(zhǔn)則的做法，以生產(chǎn)該產(chǎn)品的實際成本作為固定資產(chǎn)的原值，排除了售價中包含的內(nèi)部未實現(xiàn)利潤（或損失），但仍包括因工程使用本公司商品而應(yīng)該交納的增值稅、營業(yè)稅等。這項規(guī)定將使資產(chǎn)的計價更真實，更符合其實際價值。一般新制度下的固定資產(chǎn)金額要比原制度的低。

2、借款費用資本化

借款費用指因借入資金發(fā)生的有關(guān)利息、匯兌損益等，但不包括手續(xù)費、傭金等。我國允許對借款費用資本化，在資本化中止標(biāo)準(zhǔn)上，原制度規(guī)定在固定資產(chǎn)尚未交付使用或已投入使用后尚未辦理竣工決算之前發(fā)生的借款費用應(yīng)計入固定資產(chǎn)價值，在此之后則應(yīng)計入當(dāng)期損益。而企業(yè)實際執(zhí)行時一般以是否辦理竣工決算為標(biāo)準(zhǔn)，在完工或交付使用后遲遲不辦理竣工決算以拖長借款費用資本化時間，虛增當(dāng)期的資產(chǎn)和利潤，引起信息嚴(yán)重失真。今年年初發(fā)生的渝鈦白否定審計報告事件就暴露了這一弊端。新制度取消了“竣工決算”這一中止標(biāo)準(zhǔn)，而規(guī)定以“固定資產(chǎn)尚未交付使用”為準(zhǔn)。國際會計準(zhǔn)則則規(guī)定在“為使相關(guān)資產(chǎn)達(dá)到其預(yù)定的可使用或可銷售狀態(tài)而必要的準(zhǔn)備工作實際上完成時”停止資本化，可見，它比我國準(zhǔn)則規(guī)定的停止時間更早些。

另外在固定資產(chǎn)購建過程中難免會發(fā)生中斷。如果發(fā)生非正常中斷且中斷時間較長的，其中斷期間所發(fā)生的借款費用是否資本化，原制度沒有明確指出，一般認(rèn)為計入固定資產(chǎn)成本；而新制度規(guī)定不計入所購建固定資產(chǎn)的成本，計入當(dāng)期損益，即停止資本化，直至購建重新開始。這一規(guī)定避免了公司故意拖延購建期間來增加固定資產(chǎn)價值的可能性，使固定資產(chǎn)價值更真實。新制度的規(guī)定與國際會計準(zhǔn)則完全一致。

從上述分析可看出，由于謹(jǐn)慎性原則的深入應(yīng)用，將使上市公司一定時期內(nèi)費用增加，資產(chǎn)減少，凈利潤下降。在這些差異的主要因素中，壞帳準(zhǔn)備是最主要的因素。若一家上市公司涉及上述項目較多，其凈利潤的受影響程度就越高。