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摘要創(chuàng)造性會計是一個世界性的課題，它是內(nèi)因與外因相結(jié)合的產(chǎn)物。外部環(huán)境為其提供了存在的客觀條件；企業(yè)經(jīng)營者懷有利用它達(dá)到某種目的的動機(jī)。文章主要著重從內(nèi)因來對創(chuàng)造性會計的產(chǎn)生根源進(jìn)行分析，試圖從本質(zhì)上對其抑制提供有益的思路。

關(guān)鍵詞創(chuàng)造性會計經(jīng)濟(jì)學(xué)審計

眾所周知，企業(yè)運(yùn)用創(chuàng)造性會計的動機(jī)往往并不高尚，經(jīng)常把創(chuàng)造性會計當(dāng)作一種欺騙報表使用者的手段而加以使用。但是，大家在紛紛指責(zé)企業(yè)的不良道德的同時，是否應(yīng)該反思一下:誰為“創(chuàng)造性會計”提供了空間？誰為“創(chuàng)造性會計”的出現(xiàn)負(fù)責(zé)？本文正是出于這種考慮，對創(chuàng)造性會計產(chǎn)生的外部因素加以分析，以期能給抑制創(chuàng)造性會計提供一些有益的思維視覺。

1從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度分析

1.1契約理論與創(chuàng)造性會計

契約理論中最具影響的理論之一是理論。在關(guān)系中，委托人、人以及會計人員或會計機(jī)構(gòu)之間有著不同的利益傾向，他們之間存在利益沖突時，如果會計人員或會計機(jī)構(gòu)認(rèn)為修飾會計報表于己有利（如工資、待遇的提高，所持公司股票的升值等）時，其自利主義傾向使得他或他們考慮使用創(chuàng)造性會計；當(dāng)人與委托人之間存在利益沖突時，出于自身利益的考慮，就有可能通過命令、暗示的方式，要求會計人員、會計機(jī)構(gòu)修飾會計報表，而會計人員或會計機(jī)構(gòu)直接受雇于人這一事實(shí)為創(chuàng)造性會計提供了可能。

另外，由于在現(xiàn)實(shí)中契約往往是不完全的：人們沒有辦法來寫一份面面俱到的契約，或簽訂的契約并不能完全執(zhí)行。不完全的契約給創(chuàng)造性會計提供了可能性。

1.2信息不對稱與創(chuàng)造性會計

信息不對稱與創(chuàng)造性會計有著密切的關(guān)系。在企業(yè)中，投資者在進(jìn)行投資前，并不清楚企業(yè)目前的財務(wù)狀況及經(jīng)營成果，也不清楚公司未來的發(fā)展前景，而企業(yè)管理當(dāng)局清楚，這時，就會存在典型的逆向選擇問題。其結(jié)果可能是企業(yè)管理當(dāng)局出于自己私利考慮，對會計報表進(jìn)行修飾，以犧牲投資者的利益來換取自己的利益；也可能是企業(yè)管理當(dāng)局主動向投資者提供真實(shí)的會計報表，以實(shí)現(xiàn)雙贏互利的目的。當(dāng)然，會計報表的提供，能夠降低信息的不對稱性，從而緩解逆向選擇的負(fù)面影響，并降低交易費(fèi)用。但由于會計報表所反映的信息是企業(yè)管理當(dāng)局所掌握的私人信息，并且會計報表的編制有許多可供選擇的會計政策，再加上企業(yè)管理當(dāng)局作為契約人所具有的內(nèi)在特征，使得逆向選擇不可避免?；诖?，管理當(dāng)局利用創(chuàng)造性會計手法對會計報表進(jìn)行修飾是完全可能的。

在道德風(fēng)險問題方面，人們?yōu)楸苊膺@一問題的出現(xiàn)設(shè)計了各種激勵機(jī)制，以使得企業(yè)管理當(dāng)局按照對委托人，即投資者有利的方向來選擇自己的行為。而這些激勵機(jī)制離不開會計報表，例如將企業(yè)的凈利潤與經(jīng)理人員的工資掛鉤，這樣可以促使經(jīng)理人員努力提高公司的利潤水平。但這些激勵機(jī)制的設(shè)計和運(yùn)行需要支付成本，尤其是監(jiān)督的成本，如果投資者不愿意支付較高的監(jiān)督成本，如果企業(yè)管理當(dāng)局更多地考慮自己的利益，企業(yè)管理當(dāng)局就有可能利用創(chuàng)造性會計手法，以獲得更高的獎勵，或是在做出有損于投資者利益的行動后，通過創(chuàng)造性會計手法加以掩蓋。

1.3內(nèi)部人控制理論與創(chuàng)造性會計

內(nèi)部人控制理論是在研究現(xiàn)代公司治理結(jié)構(gòu)的缺陷時建立起來的一種理論。該理論由日本著名經(jīng)濟(jì)學(xué)家青木昌彥教授所創(chuàng)立。青木昌彥教授認(rèn)為，內(nèi)部人控制是從前的國有企業(yè)的經(jīng)理或廠長在企業(yè)公司化的過程中獲得相當(dāng)一部分控制權(quán)的現(xiàn)象，這種現(xiàn)象是轉(zhuǎn)軌過程中所固有的一種潛在的內(nèi)生現(xiàn)象。

應(yīng)該說，在我國經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌過程中，同樣存在內(nèi)部人控制問題。在經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌過程中，由于制度中的諸多漏洞和執(zhí)行力度的不足，使得內(nèi)部人利用自己的信息優(yōu)勢，獲得了對企業(yè)會計的控制權(quán)。而企業(yè)的會計報表又是由內(nèi)部人來編制的，內(nèi)部人必然會在需要時采用創(chuàng)造性會計手法，從而使會計報表成為其濫用控制權(quán)的工具，。

內(nèi)部人控制的后果已經(jīng)非常嚴(yán)峻，我們來看一位億萬富翁的坦言：“今天，最有效、最快的發(fā)財致富方法，就是把國有資產(chǎn)變成我自己口袋里的錢；國家的錢實(shí)在太多了，沒有誰數(shù)得清楚，也沒有誰能將其看守得天衣無縫。而且，實(shí)際上許多看守國有資產(chǎn)的人都不反對把國家的錢放進(jìn)我們的腰包，我只要取大海之一粟，足矣?！庇纱丝梢娨话摺?/p>

2從會計角度分析

2.1會計準(zhǔn)則、會計法規(guī)的滯后性

由于企業(yè)的實(shí)際情況多種多樣，交易和事項(xiàng)形形色色，而且社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境是不斷發(fā)展變化的，隨時都有可能冒出新的情況、新的交易和事項(xiàng)，所以會計準(zhǔn)則不可能面面俱到，既對現(xiàn)時的所有情況、所有交易和事項(xiàng)做出規(guī)范，也對將要出現(xiàn)的情況、交易和事項(xiàng)做出規(guī)定，必然留有真空地帶。在缺乏會計準(zhǔn)則及會計法規(guī)指導(dǎo)的情況下，企業(yè)管理者必須對交易或事項(xiàng)進(jìn)行處理，這意味著企業(yè)必須創(chuàng)造出一種方法進(jìn)行處理。企業(yè)選擇的創(chuàng)新的處理方法往往對其本身有利。在“救火隊(duì)”式的會計準(zhǔn)則制定模式下，會計準(zhǔn)則的真空地帶更多，從而為企業(yè)使用創(chuàng)造性會計提供了更多的可能。

在過去的幾十年里，會計準(zhǔn)則的改進(jìn)速度已經(jīng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)落后于經(jīng)濟(jì)、金融市場以及法律和公司運(yùn)作方式的快速創(chuàng)新。這些創(chuàng)新包括由金融市場發(fā)明與引進(jìn)的衍生金融工具和表外籌資的使用，由社會經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的演進(jìn)而導(dǎo)致的如品牌、知識產(chǎn)權(quán)和商譽(yù)等無形資產(chǎn)日益增加的重要性，由租賃、合營企業(yè)和特殊目的實(shí)體導(dǎo)致的公司邊界的模糊。衍生金融工具會計的發(fā)展最能說明這一問題。衍生金融工具會計從1981年FASB第52號準(zhǔn)則算起，已經(jīng)經(jīng)歷了20多個年頭。在這個發(fā)展過程中，1998年6月FASB的第133號準(zhǔn)則和1999年3月I?鄄ASC的第39號準(zhǔn)則具有里程碑的意義，因?yàn)樗鼈冊谝欢ǔ潭壬辖鉀Q了衍生金融工具會計處理中的核心問題，即衍生金融工具的確認(rèn)和計量問題。但是，這兩個準(zhǔn)則的并不說明有關(guān)衍生金融工具的會計問題已經(jīng)全部得到解決。在實(shí)際執(zhí)行中，往往很難把握。尤其是近年來，面對國際金融市場迅速增長的金融創(chuàng)新，準(zhǔn)則中的規(guī)定則顯得相對簡單和缺乏可操作性。正是由于會計準(zhǔn)則未能及時進(jìn)行改進(jìn)以恰當(dāng)?shù)睾w這些現(xiàn)代創(chuàng)新，才造成了現(xiàn)代會計準(zhǔn)則的很大的真空地帶，從而使得公司可在不違反規(guī)則的情況下玩弄會計花招。

2.2會計準(zhǔn)則的靈活性與模糊性

會計準(zhǔn)則留有靈活性已是不爭的事實(shí)，因?yàn)闀嫓?zhǔn)則的制定過程是一個政治過程，在制定會計準(zhǔn)則時，有關(guān)利益各方在較量中，權(quán)衡的結(jié)果是會計準(zhǔn)則兼顧各方面的利益，給企業(yè)留下一定的彈性和會計選擇。無疑，會計準(zhǔn)則的這種靈活性為企業(yè)使用創(chuàng)造性會計提供了可能，在會計準(zhǔn)則的靈活性下，企業(yè)完全有可能選擇不當(dāng)?shù)臅嬚吆蜁嬏幚矸椒?，以?shí)現(xiàn)自身效用和企業(yè)價值的最大化。另外，由于會計準(zhǔn)則的制定是在考慮了所有行業(yè)和部門的情況下進(jìn)行的，我們不可能指望在利用會計準(zhǔn)則對所有的經(jīng)濟(jì)交易或事項(xiàng)進(jìn)行報告時都表現(xiàn)出中性，因?yàn)槟承┬袠I(yè)由于規(guī)模較小，在制定準(zhǔn)則過程中有可能被忽視。絕大多數(shù)的會計原則和會計準(zhǔn)則在所有行業(yè)和所有類型的公司中不加區(qū)分的應(yīng)用，由于這種原因，對于有的企業(yè)而言，應(yīng)用會計準(zhǔn)則對外報告資產(chǎn)、負(fù)債和收益時可能會比企業(yè)實(shí)際情況要好；對于另外一些企業(yè)而言，情況恰恰相反。在這種情況下，這些企業(yè)的管理者就有可能“被迫”借助創(chuàng)造性會計來更加客觀地反映企業(yè)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。

會計本身并不是一門嚴(yán)格意義上的科學(xué)，為指導(dǎo)會計實(shí)務(wù)或使之合法而制定的法規(guī)和會計準(zhǔn)則常常是以含糊的、靈活機(jī)動的術(shù)語來作框架的；為管理如何編制、列示財務(wù)報表而制定的法規(guī)和準(zhǔn)則只是旨在減少可能的選擇。它們要求使用的一致性并非意味著將所有會計方法標(biāo)準(zhǔn)化。法規(guī)和準(zhǔn)則給人以一致性的印象，但事實(shí)上卻對某個特殊的會計問題允許有許多不同的會計處理，比如最普通的存貨的計價就有加權(quán)平均法、先進(jìn)先出法、后進(jìn)先出法等不同的方法，固定資產(chǎn)的折舊方法也有年數(shù)總和法、工作量法、直線法和雙倍余額遞減法等方法。會計法規(guī)及準(zhǔn)則的模糊性還體現(xiàn)在“真實(shí)公允”、“重要性”和“充分性”等微妙和不確定性的概念上，這些概念給會計實(shí)際操作留下了很大的主觀判斷和變通余地。會計準(zhǔn)則的靈活性和模糊性使得會計人員的職業(yè)判斷顯得尤為重要，而職業(yè)判斷都帶有很大的主觀性。例如，對一項(xiàng)固定資產(chǎn)的估價，對于同一固定資產(chǎn)，不同資產(chǎn)評估師之間、會計人員和資產(chǎn)評估師之間甚至?xí)嬋藛T之間都有可能產(chǎn)生很大分歧。類似的問題可能出現(xiàn)在會計的各個方面，會計本身無法解決這一問題。會計準(zhǔn)則中的靈活性和模糊性為企業(yè)管理者在需要時使用創(chuàng)造性會計手法提供了可能。

3從審計角度分析

3.1審計獨(dú)立性的問題

審計的本質(zhì)特征就在于它的獨(dú)立性。獨(dú)立性是審計的靈魂，沒有獨(dú)立性就沒有審計。注冊會計師審計被譽(yù)為最超脫、獨(dú)立性最強(qiáng)的審計，因?yàn)槁殬I(yè)規(guī)范要求它在形式上和實(shí)質(zhì)上都獨(dú)立于審計委托人和被審計人，而現(xiàn)實(shí)是要完全做到這一點(diǎn)難題很多。最為突出的問題是：由誰委托審計？會計師事務(wù)所是否可以同時為同一客戶提供審計和會計服務(wù)？在條件下獨(dú)立審計的委托人只能是股東，而國內(nèi)外的現(xiàn)實(shí)情況是在絕大部分情況下，都由管理當(dāng)局代行了獨(dú)立審計委托人的職責(zé)。注冊會計師對管理當(dāng)局支配下的公司活動和會計報表進(jìn)行審計，由管理當(dāng)局支付審計費(fèi)用，其對審計獨(dú)立性的影響可想而知。這種審計的“不獨(dú)立”就為創(chuàng)造性會計的產(chǎn)生提供了可能。

3.2審計具有期望差距

獨(dú)立審計的基本目的是確定其所審會計報表的真實(shí)性與公允性。獨(dú)立審計與創(chuàng)造性會計之間有無關(guān)系呢？我們姑且不談有的注冊會計師職業(yè)道德敗壞的問題，實(shí)際上獨(dú)立審計的期望差距就使得創(chuàng)造性會計成為可能。1986年，美國注冊會計師協(xié)會發(fā)表的《公眾期望差距》的專題報告聲稱，盡管審計標(biāo)準(zhǔn)已經(jīng)發(fā)生了一些重大變化，對審計師的責(zé)任采取了更積極的態(tài)度，但審計師的責(zé)任仍不能滿足公共期望的要求。不管人們是否承認(rèn)，期望差距問題是客觀存在。這是因?yàn)椋含F(xiàn)代審計是抽樣審計，抽樣審計必然存在抽樣風(fēng)險，抽樣風(fēng)險的存在使得注冊會計師雖發(fā)表了無保留意見的審計報告，但被審計單位的會計報表卻可能存在重大的錯報或漏報；現(xiàn)代審計是一種制度基礎(chǔ)審計，并向風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬣D(zhuǎn)變，在這樣的審計模式下，注冊會計師在執(zhí)行審計程序時，需要考慮成本效益原則，而不是不管付出多大的代價都對會計報表進(jìn)行全面的、詳細(xì)的審計，我們不能指望他們發(fā)現(xiàn)、防止和糾正所有的問題，這種情況使得注冊會計師所發(fā)表的審計意見與企業(yè)實(shí)際情況不符的現(xiàn)象不可能不存在。

在我國目前的實(shí)際情況下，注冊會計師的執(zhí)業(yè)水平也是形成這一期望差距的重要原因。眾所周知，我國注冊會計師制度的發(fā)展歷史較短，注冊會計師存在人員素質(zhì)參差不齊的現(xiàn)象；審計準(zhǔn)則剛剛開始實(shí)施，人們的理解還不盡一致，準(zhǔn)則的規(guī)定還存在某些內(nèi)容不具有可操作性的地方；會計師事務(wù)所的體制尚沒有最終理順，內(nèi)部的質(zhì)量控制體制尚不健全。上述原因使得注冊會計師的實(shí)際執(zhí)業(yè)水平與他所承擔(dān)的職責(zé)之間尚存在一段差距，這必然會形成審計結(jié)果與公眾要求之間的差距。

獨(dú)立審計的期望差距使得一些企業(yè)的創(chuàng)造性會計行為在審計中被過濾掉，最終流向各契約關(guān)系人。而且，這種期望差距也使得一些企業(yè)存有僥幸心理，冒險使用創(chuàng)造性會計對其會計報表進(jìn)行修飾。

4結(jié)束語

創(chuàng)造性會計產(chǎn)生的背景雖然比較復(fù)雜，但，歸根結(jié)底，還是制度上的原因。所以說，徹底消除它是不現(xiàn)實(shí)的，但是，我們?nèi)匀豢梢酝ㄟ^合理的制度安排，以達(dá)到對創(chuàng)造性會計進(jìn)行限制的目的，從而在一定程度上減少它的發(fā)生。

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