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摘要資產(chǎn)減值會計為提高會計信息質(zhì)量起到巨大的推動作用，但同時也存在著企業(yè)在一定范圍內(nèi)操縱利潤，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提被濫用等弊端。分析了資產(chǎn)減值的會計政策選擇與利潤操作的動機(jī)和途徑，針對資產(chǎn)減值會計中存在的問題，提出了對利用計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備操作利潤的對策。

關(guān)鍵詞資產(chǎn)減值會計應(yīng)用研究

1資產(chǎn)減值的會計政策選擇與利潤操作

我國《企業(yè)會計制度》規(guī)定"企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期或者至少于每年年度中了，對各項資產(chǎn)進(jìn)行全面檢查，并根據(jù)謹(jǐn)慎性原則的要求，合理地預(yù)計各項可能發(fā)生的損失，對可能發(fā)生的各項資產(chǎn)損失計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。"而且自2001年起，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提范圍從原來的4項擴(kuò)大為8項。具體包括：壞賬準(zhǔn)備、短期投資跌價準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、在建工程減值準(zhǔn)備、無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備和委托貸款準(zhǔn)備。資產(chǎn)減值的計提，對提高企業(yè)資產(chǎn)質(zhì)量，降低企業(yè)運作的潛在風(fēng)險在一定程度上起到了很大的作用。但由于種種原因，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提，也為企業(yè)一定范圍內(nèi)操縱會計利潤，進(jìn)行盈余管理留下了空間。

資產(chǎn)減值會計政策選擇的經(jīng)濟(jì)動機(jī)。上市公司執(zhí)行資產(chǎn)減值會計政策，涉及到許多職業(yè)判斷問題，這其中是否包含有人為的經(jīng)濟(jì)動機(jī)因素呢？對于這個問題，國外會計界在20世紀(jì)80年代就開始有所研究，對上市公司提取資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的經(jīng)濟(jì)動機(jī)，國外主要有兩種觀點：

（l）公司管理層會利用準(zhǔn)則給他們選擇余地，采取有利于其自身羽益的減值政策，而投資者由于缺乏必要的信息并不能洞察這種盈余管理行為。

（2）經(jīng)理人員確認(rèn)資產(chǎn)減值的目的并不在于操縱利潤，而是基于企業(yè)糟糕的經(jīng)營狀況，同行業(yè)競爭以及經(jīng)營策略轉(zhuǎn)變所導(dǎo)致的資產(chǎn)價值的降低。

王躍堂2000年對我國A股上市公司三大減值政策（短期投資減值、存貨淘值和長期投資減值）的研究得出了這樣的結(jié)論："企業(yè)會計政策的選擇是由一些經(jīng)濟(jì)因素決定的，這些決定因素不是西方所謂的’三大假設(shè)’，而是證券市場的監(jiān)管政策、公司治理結(jié)構(gòu)、公司經(jīng)營水平以及注冊會計師審計監(jiān)督。"

由于我國證券市場是國有企業(yè)改革的制度創(chuàng)新舉措，而非市場經(jīng)濟(jì)高度發(fā)展的產(chǎn)物。這在很大程度上決定了我國證券市場制度安排的政府干預(yù)特征，即政府仍對證券市場稀缺資源的配置起主導(dǎo)作用。這集中體現(xiàn)在我國相關(guān)證券法規(guī)對虧損上市公司的特別處理的確認(rèn)上。

由于證券市場對虧損上市公司的一系列的限制措施，所以，對于此類上市公司來說，管理當(dāng)局一般會在允許的范圍內(nèi)極力避免繼續(xù)虧損，反映在資產(chǎn)減值政策的執(zhí)行上就是提取較低比例的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，而且在必要時，管理當(dāng)局還會通過注銷資產(chǎn)減值準(zhǔn)備來達(dá)到提高當(dāng)期會計盈余以實現(xiàn)扭虧的效果。

2利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備操作利潤的途徑

2.1短期投資跌價準(zhǔn)備的計提

企業(yè)在運用短期投資成本與市價孰低時，可以根據(jù)具體情況，分別采用按投資總體、按投資類別或按單項投資計提跌價準(zhǔn)備。由于按投資總體、按投資類別計提跌價準(zhǔn)備會抵消部分跌價損失，按單項投資計提短期投資跌價準(zhǔn)備最為穩(wěn)健，利潤最為保守。但究竟選用哪一種，制度并未予以明確，企業(yè)可以通過選用不同方法來"操縱"利潤。

2.2壞賬準(zhǔn)備的計提

企業(yè)計提壞賬準(zhǔn)備的方法由企業(yè)自行確定。一般有應(yīng)收賬款余額百分比法、賬齡分析法和銷貨百分比法可供選擇，且提取的比例由企業(yè)自定，這對于企業(yè)根據(jù)自身情況制定合理的內(nèi)部會計制度應(yīng)該說是有好處的，但是，這并不排除有些企業(yè)利用會計政策所允許的"選擇權(quán)"做文章的可能性，如利用提取比例的高低、賬齡劃分標(biāo)準(zhǔn)的變化達(dá)到調(diào)節(jié)利潤的目的。此外，《企業(yè)會計制度》規(guī)定了"與關(guān)聯(lián)方發(fā)生的應(yīng)收款項不能全額計提壞賬準(zhǔn)備"，同時也規(guī)定應(yīng)在會計報表附注中披露"對某些余額較大的應(yīng)收款項不計提準(zhǔn)備，或計提壞賬準(zhǔn)備比例較低或低于5％的理由"。但并未明確規(guī)定集團(tuán)公司內(nèi)部企業(yè)的應(yīng)收款項是否應(yīng)計提壞賬準(zhǔn)備，而內(nèi)部往來計提準(zhǔn)備與否，對企業(yè)損益的影響也很大。

2.3存貨跌價準(zhǔn)備的計提

企業(yè)的存貨按可變現(xiàn)凈值低于存貨成本部分，計提存貨跌價準(zhǔn)備。從理論上講，存貨的可變現(xiàn)凈值，應(yīng)是企業(yè)在正常生產(chǎn)經(jīng)營過程中，以預(yù)計售價減去預(yù)計成本以及銷售所必須的頂計費用后的價值。但這其中的幾個"預(yù)計數(shù)"如果不能合理估計，那么計提存貨跌價準(zhǔn)備的目的就大打折扣，相反還可能留給企業(yè)"操作"空間。對存貨計提存貨跌價準(zhǔn)備使得當(dāng)期利潤計算偏低，期末有貨成本減少，會導(dǎo)致以后期間銷售成本偏低，從而使利潤反彈。對于期末存貨占資產(chǎn)比重較大的企業(yè)（如房地產(chǎn)開發(fā)公司）來說，這不失為操縱利潤的手段；由此，企業(yè)可能在某一會計年度計提巨額存貨跌價準(zhǔn)備，實現(xiàn)對存貨成本的巨額沖銷，然后次年就可以順利實現(xiàn)數(shù)額可觀的凈利潤。這種盈余管理只需對剪末存貨可變現(xiàn)凈值作過低估計，而無需在次年度大量沖回減值準(zhǔn)備即可實現(xiàn)，因而具有更強的隱蔽性。

2.4長期投資、固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備計提

要汁提長期投資、固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備都涉及到又長期投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的可收回金額的估計。與計提存貨跌價準(zhǔn)備樸同，要對可收回金額做出合理估訃，并非易事。既然難以做到準(zhǔn)確地估計，而目前又尚未有約定俗成的方法可供使用，存在可能的人為操縱也就不足為奇了。

3資產(chǎn)減值會計中存在的問題

3.1資產(chǎn)減值的確認(rèn)和計量難度大

（1）制度和準(zhǔn)則不完善給資產(chǎn)減值的確認(rèn)和計量帶來難度。首先，確認(rèn)時間不明確。新制度規(guī)定，企業(yè)應(yīng)定期或者至少于年末對各項資產(chǎn)進(jìn)行全面檢查，合理預(yù)計資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，并且是必須每年至少一次。對"定期"的概念沒有具體規(guī)定，這給企業(yè)造成很大的隨意性，使企業(yè)之間和企業(yè)內(nèi)部缺乏必要的可比性；其次，計量標(biāo)準(zhǔn)的多重性。從我國《企業(yè)會計制度》的相關(guān)規(guī)定中可以看出，八項資產(chǎn)減值確認(rèn)采用了3種不同的判斷標(biāo)準(zhǔn)，即存貨、固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)采用了永久性標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)收賬款、長期投資和在建工程采用了可能性標(biāo)準(zhǔn)，只有對短期投資和委托貸款采用了經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)。由于永久性標(biāo)準(zhǔn)和可能性標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)用中很難確認(rèn)哪些是永久性減值，哪些是暫時性減值，對會計工作者的職業(yè)判斷能力提出了很高要求，同時也給企業(yè)管理當(dāng)局操縱利潤帶來了可能性；再次，會計核算方法的可選擇性。會計核算的方法不同，其所計提的減值準(zhǔn)備也大不相同。如在存貨的計量上，可以采用先進(jìn)先出法、后進(jìn)先出法、個別計價法、加權(quán)平均法、移動平均法，在原材料價格漸長并且比重較大的生產(chǎn)企業(yè)，存貨采用后進(jìn)先出法，其影響就可能會比采取其他方法受計提存貨跌價準(zhǔn)備的影響要小一些。又如對短期投資跌價準(zhǔn)備的計提，可以采用投資個體計提，也可按投資類別計提和按總體計提，這在很大程度上給企業(yè)管理當(dāng)局粉飾財務(wù)報表留下空間；第四，會計處理方法不當(dāng)。我國自加入WTO后，在會計準(zhǔn)則上許多方面已經(jīng)跟世界接軌，但在資產(chǎn)減值會計處理方法上仍有很多地方存有不足，如我國會計制度規(guī)定法定資產(chǎn)重估增值應(yīng)作為"資本公積"處理，但對資產(chǎn)減值則一律作為費用或損失確認(rèn)，這不符合國際慣例的要求。

（2）實務(wù)上的難操作性給企業(yè)資產(chǎn)減值的確認(rèn)和計量帶來困難。資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提在實際操作中受到經(jīng)營者利益、會計制度、會計監(jiān)管、會計人員素質(zhì)和企業(yè)實際情況等一些因素的影響和限制，所以在確認(rèn)和計量上也存在很多困難之處。其中最為重要的是各項資產(chǎn)可收回金額的合理確定有較大難度。計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的關(guān)鍵是確定資產(chǎn)預(yù)期的未來經(jīng)濟(jì)利益，我國采用的是經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)，只要資產(chǎn)發(fā)生減值就予以確認(rèn)，但要合理確定可收回金額有較大的難處。

3.2資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提被濫用

計提減值本意是為了提高企業(yè)資產(chǎn)的質(zhì)量，提高企業(yè)會計信息的有用性，但是在實際操作中，計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備確成了上市公司操縱盈余和控股股東逃廢債務(wù)的手段，避免被ST處理。上市公司通過計提減值準(zhǔn)備操縱盈余的手段主要有：一是集中在某一年巨額計提準(zhǔn)備造成巨虧，不提或少提準(zhǔn)備，為利潤增長埋下伏筆；二是往年先多提準(zhǔn)備，當(dāng)年部分沖回，以達(dá)到調(diào)控盈余的目的。如科龍電器2002年實現(xiàn)利潤11億元，卻將276億元的巨額減值準(zhǔn)備沖回成為扭虧的功臣；三是以不計提或者少計提準(zhǔn)備虛增利潤。例如大慶聯(lián)誼2002年以492萬元的微利扭虧，但負(fù)責(zé)審計的注冊會計師卻出具了保留意見的審計報告，原因是公司資產(chǎn)減值準(zhǔn)備沒有提足，只按6%的比例計提壞賬準(zhǔn)備顯得不夠穩(wěn)健。如果按注冊會計師的保留意見重新計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備就會將全年的利潤全部沖減掉，公司就會因為兩年全部虧損而被ST處理。

4對利用計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備操作利潤的對策

4.1完善公司治理結(jié)構(gòu)

完善公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)，加強對高管人員行為的內(nèi)部約束，確立董事會在內(nèi)部控制構(gòu)建中的核心地位，加強上市公司董事會的監(jiān)控力度，充分發(fā)揮公司治理結(jié)構(gòu)中董事會的職能和作用，可以在一定程度上限制高管人員在會計政策選擇上的機(jī)會主義行為。

逐步建立起公司外部治理機(jī)制，加強對高管人員行為的外部約束，通過激烈競爭的外部市場（包括資本市場、經(jīng)理人市場等）實施間接控制，是對高管人員會計政策選擇最有效的激勵約束機(jī)制之一。因此，必須加強資本市場、經(jīng)理人市場等市場的培育，建立高管人員任職期可靠性檔案，對其遵守道德規(guī)范和行為準(zhǔn)則予以記載等，以利于激勵機(jī)制效用的發(fā)揮。

4.2規(guī)范可收回金額

（1）制定計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的實施細(xì)則或指導(dǎo)，要求在財務(wù)情況說明書中專項披露各類資產(chǎn)計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備核算中"可收回金額"的確定的依據(jù)、假設(shè)、方法和程序，增加會計政策選擇正確與否的可驗證性。

（2）對有些資產(chǎn)的"可收回金額"適度規(guī)定估計的方法和比例及金額范圍，適當(dāng)限制資產(chǎn)價值準(zhǔn)備計提的可選擇的自由度，在目前公司治理結(jié)構(gòu)下，可以增加信息的可靠性。

（3）應(yīng)要求企業(yè)在財務(wù)情況說明書中報告因計提各項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備已確認(rèn)未實現(xiàn)的損失和收益，對異常情況須說明形成原因及其責(zé)任，力求充分披露計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備對利潤的影響，以備審查及供投資者分析。

4.3加強審計監(jiān)督

審計人員在對企業(yè)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進(jìn)行審計時，應(yīng)當(dāng)以應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度計劃和實施審計工作，如有必要應(yīng)當(dāng)聘請有關(guān)專家開展工作，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，遵循企業(yè)會計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，對被審計單位進(jìn)行符合性測試和實質(zhì)性測試，如審計人員依據(jù)審計證據(jù)所估計的各項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備與被審計單位會計報表列示有差異時，應(yīng)判斷差異是否合理，被審計單位對資產(chǎn)減值計提不合理或披露不充分，又拒絕接受調(diào)整的，審計人員應(yīng)視其重要程度，出具保留意見或否定意見的審計報告，有效遏制企業(yè)利潤操縱。

4.4加強法治建設(shè)

（1）應(yīng)盡快完善有關(guān)法律制度，為高管人員持股激勵機(jī)制的實施創(chuàng)造法律環(huán)境；建立健全破產(chǎn)機(jī)制，實現(xiàn)債務(wù)的約束作用和保護(hù)債權(quán)人的利益，從而建立完善的償債保障機(jī)制，才能發(fā)展債券市場，為公司治理結(jié)構(gòu)的有效發(fā)揮創(chuàng)造條件。

（2）應(yīng)確立嚴(yán)格的法律法規(guī)保證審計人員的審計獨立性，同時防止審計人員包庇被審計企業(yè)或與被審計企業(yè)勾結(jié)舞弊的行為。

參考文獻(xiàn)

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