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我國(guó)企業(yè)正處于激烈競(jìng)爭(zhēng)的環(huán)境中，許多大型企業(yè)進(jìn)行了海外并購(gòu)，戰(zhàn)略調(diào)整涉及的也多是非同一控制下的合并。

財(cái)政部今年的新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（以下稱(chēng)新準(zhǔn)則）中，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》對(duì)企業(yè)合并行為進(jìn)行了規(guī)范。本次修訂，對(duì)企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理的基本原則、商譽(yù)處理等進(jìn)行了規(guī)范。同時(shí)為減少因公允價(jià)值使用引起的利潤(rùn)操縱，以及同一控制下合并形成的利潤(rùn)失真，對(duì)合并損益也都在一定程度上作了穩(wěn)健和防范的思考。

第20號(hào)新準(zhǔn)則在“總則”部分提出了企業(yè)合并的概念——企業(yè)合并，是指將兩個(gè)或者兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)；注意：這里用的是“報(bào)告主體”，而不是法律主體。

“同一控制下的企業(yè)合并”，是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時(shí)性的，為同一控制下的企業(yè)合并；如企業(yè)集團(tuán)內(nèi)母子公司或各子公司之間的合并。“非同一控制下的企業(yè)合并”的概念：參與合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的，為非同一控制下的企業(yè)合并，如非關(guān)聯(lián)企業(yè)之間進(jìn)行的企業(yè)合并。

一、新準(zhǔn)則規(guī)范非同一控制下的合并的主要方面

1.對(duì)購(gòu)買(mǎi)方的確定：非同一控制下的企業(yè)合并，在購(gòu)買(mǎi)日取得對(duì)其他參與合并企業(yè)控制權(quán)的一方為購(gòu)買(mǎi)方，參與合并的其他企業(yè)為被購(gòu)買(mǎi)方。購(gòu)買(mǎi)日，是指購(gòu)買(mǎi)方實(shí)際取得對(duì)被購(gòu)買(mǎi)方控制權(quán)的日期。

2.購(gòu)買(mǎi)方應(yīng)當(dāng)區(qū)別下列情況確定合并成本：

（1）一次交換交易實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為購(gòu)買(mǎi)方在購(gòu)買(mǎi)日為取得對(duì)被購(gòu)買(mǎi)方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值。（此為底標(biāo)：權(quán)益性證券是指經(jīng)有關(guān)部門(mén)批準(zhǔn)，向社會(huì)公眾或特定企業(yè)、個(gè)人發(fā)行的，能夠證明企業(yè)資產(chǎn)扣除負(fù)債后的剩余權(quán)益的普通股、優(yōu)先股、認(rèn)股權(quán)證等金融工具。）

（2）通過(guò)多次交換交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為每一單項(xiàng)交易成本之和。

（3）購(gòu)買(mǎi)方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用也應(yīng)當(dāng)計(jì)入企業(yè)合并成本。

（4）在合并合同或協(xié)議中對(duì)可能影響合并成本的未來(lái)事項(xiàng)作出約定的，購(gòu)買(mǎi)日如果估計(jì)未來(lái)事項(xiàng)很可能發(fā)生并且對(duì)合并成本的影響金額能夠可靠計(jì)量的，購(gòu)買(mǎi)方應(yīng)當(dāng)將其計(jì)入合并成本。

3.購(gòu)買(mǎi)方在購(gòu)買(mǎi)日對(duì)作為企業(yè)合并對(duì)價(jià)付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，計(jì)入當(dāng)期損益，即將付出的資產(chǎn)視同銷(xiāo)售，應(yīng)確認(rèn)損益。

4.購(gòu)買(mǎi)方在購(gòu)買(mǎi)日應(yīng)當(dāng)對(duì)合并成本進(jìn)行分配：

（1）購(gòu)買(mǎi)方對(duì)合并成本大于合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)。因?yàn)樵凇镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》中規(guī)定，控股合并取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，采用成本法核算，該商譽(yù)應(yīng)作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的一個(gè)明細(xì)項(xiàng)目；在期末對(duì)子公司進(jìn)行合并時(shí)，應(yīng)將母公司報(bào)表改按權(quán)益法調(diào)整，即調(diào)表不調(diào)賬；在合并后，商譽(yù)相當(dāng)于原準(zhǔn)則的合并價(jià)差。初始確認(rèn)后的商譽(yù)，應(yīng)當(dāng)以其成本扣除累計(jì)減值準(zhǔn)備后的金額計(jì)量。商譽(yù)的減值應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》處理。

（2）購(gòu)買(mǎi)方對(duì)合并成本小于合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)先進(jìn)行復(fù)核；經(jīng)復(fù)核后合并成本仍小于合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。按照原準(zhǔn)則的做法，這一部分是計(jì)入資本公積的。

（3）被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值，是指合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去負(fù)債及或有負(fù)債公允價(jià)值后的余額。但符合一些特殊條件時(shí)應(yīng)單獨(dú)確認(rèn)。

上述表明，在非同一控制下的吸收合并或新設(shè)合并，在取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去負(fù)債及或有負(fù)債時(shí)，是按它們的公允價(jià)值在合并方入賬的。這樣處理，與同一控制下的做法完全不同，主要是非同一控制下的合并，應(yīng)該是公允的交易，這樣處理也與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一致。

5．在“披露”部分：

（1）非同一控制的企業(yè)合并與同一控制下的企業(yè)合并都需披露的信息有：①參與合并企業(yè)的基本情況。②合并日或購(gòu)買(mǎi)日的確定依據(jù)。③合并合同或協(xié)議約定將承擔(dān)被合并方或有負(fù)債的情況。④合并后已處置或準(zhǔn)備處置被購(gòu)買(mǎi)方資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值、處置價(jià)格等。

（2）除此之外，非同一控制下購(gòu)買(mǎi)方附注中還應(yīng)披露：①合并成本的構(gòu)成及其賬面價(jià)值、公允價(jià)值及公允價(jià)值的確定方法。②被購(gòu)買(mǎi)方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債在上一會(huì)計(jì)期間資產(chǎn)負(fù)債表日及購(gòu)買(mǎi)日的賬面價(jià)值和公允價(jià)值。③被購(gòu)買(mǎi)方自購(gòu)買(mǎi)日起至報(bào)告期末的收入、凈利潤(rùn)和現(xiàn)金流量等情況。④商譽(yù)的金額及其確定方法。⑤因合并成本小于合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額計(jì)入當(dāng)期損益的金額。

二、案例分析

非同一控制下的企業(yè)合并，分一次交易完成合并和多次交易完成合并兩種情況。

1．一次交易完成合并的案例

X公司以公允價(jià)值為1500萬(wàn)元、賬面價(jià)值為950萬(wàn)元的資產(chǎn)作為對(duì)價(jià)對(duì)Y公司進(jìn)行吸收合并，購(gòu)買(mǎi)日Y公司持有資產(chǎn)的情況如下：（單位：萬(wàn)元）

賬面價(jià)值公允價(jià)值

固定資產(chǎn)600850

長(zhǎng)期投資550650

長(zhǎng)期借款350350

凈資產(chǎn)8001150

則X公司的賬務(wù)處理如下：

借：固定資產(chǎn)850

長(zhǎng)期投資650

商譽(yù)350（1500－1150）

貸：長(zhǎng)期借款350

相關(guān)資產(chǎn)（賬面價(jià)值）950

資產(chǎn)處置收益550（1500－950）

2．多次交易完成合并的案例

甲公司于2005年1月1日以現(xiàn)金350萬(wàn)元取得了乙公司20%的所有權(quán)。乙公司可辨認(rèn)資產(chǎn)在該日的公允價(jià)值是1000萬(wàn)元，賬面價(jià)值是800萬(wàn)元，假設(shè)乙公司在該日沒(méi)有或有負(fù)債，2005年1月1日的資產(chǎn)詳見(jiàn)下表：

賬面價(jià)值公允價(jià)值

現(xiàn)金和應(yīng)收賬款200200

土地600800

合計(jì)8001000

另外，乙公司已發(fā)行100萬(wàn)普通股，權(quán)益資本共500萬(wàn)元，留存收益300萬(wàn)元，所有者權(quán)益合計(jì)800萬(wàn)元。

截止2005年12月31日，乙公司當(dāng)年實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)600萬(wàn)元，沒(méi)有支付股利，另土地的市價(jià)由800萬(wàn)元增加到1100萬(wàn)元，乙公司賬面價(jià)值未作調(diào)整。2005年12月31日，乙公司普通股的股價(jià)為每股30元。2005年12月31日的資產(chǎn)負(fù)債詳見(jiàn)下表：

賬面價(jià)值公允價(jià)值

現(xiàn)金和應(yīng)收賬款800800

土地6001100

合計(jì)14001900

已發(fā)行權(quán)益：100萬(wàn)普通股500萬(wàn)元

留存收益900萬(wàn)元

所有者權(quán)益合計(jì)1400萬(wàn)元

則甲公司的會(huì)計(jì)處理：

（1）購(gòu)買(mǎi)日以公允價(jià)值確認(rèn)乙公司的可辨認(rèn)資產(chǎn)

借：土地（800－600）200

貸：資產(chǎn)重估增值200

（2）購(gòu)買(mǎi)日確認(rèn)商譽(yù)

借：已發(fā)行權(quán)益（500×20％）100

資產(chǎn)重估增值（200×20％）40

留存收益（300×20％）60

商譽(yù)（350－1000×20％）150

貸：長(zhǎng)期投資350

（3）12月31日將初始20%的投資重述為成本

借：留存收益（100×30×20％－350）250

貸：長(zhǎng)期投資250

（4）12月31日以公允價(jià)值確認(rèn)乙公司的可辨認(rèn)資產(chǎn)

借：土地（1100－800）300

貸：資產(chǎn)重估增值300

2006年1月1日，甲公司以現(xiàn)金2200萬(wàn)元進(jìn)一步確定乙公司60％的股權(quán)，從而獲得了控制權(quán)。

（5）再次確認(rèn)商譽(yù)

借：已發(fā)行權(quán)益（500×60％）300

資產(chǎn)重估增值[（200＋300）×60％]300

留存收益（900×60％）540

商譽(yù)（2200－1900×60％）1060

貸：長(zhǎng)期投資2200

（6）確認(rèn)乙公司的少數(shù)股權(quán)

借：已發(fā)行權(quán)益（500×20％）100

資產(chǎn)重估增值（（200＋300）×20％）100

留存收益（900×20％）80

貸：少數(shù)股東權(quán)益280

三、還應(yīng)注意的問(wèn)題

1.要注意新準(zhǔn)則中對(duì)商譽(yù)的處理。非同一控制下的企業(yè)合并要求當(dāng)購(gòu)買(mǎi)方合并成本大于取得被購(gòu)買(mǎi)方的凈資產(chǎn)的公允價(jià)值時(shí)應(yīng)該確認(rèn)商譽(yù)，規(guī)定商譽(yù)不再按年攤銷(xiāo)，但應(yīng)對(duì)商譽(yù)的減值進(jìn)行相應(yīng)處理。具體按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》第二十二條規(guī)定處理。

2.合并成本與被購(gòu)買(mǎi)方凈資產(chǎn)賬面公允價(jià)值的差額的處理。非同一控制下的企業(yè)合并，購(gòu)買(mǎi)方在購(gòu)買(mǎi)日對(duì)作為企業(yè)合并對(duì)價(jià)付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，計(jì)入當(dāng)期損益，即將付出的資產(chǎn)視同銷(xiāo)售，應(yīng)確認(rèn)損益，這必然使企業(yè)損益發(fā)生變化。而按照原準(zhǔn)則，按賬面價(jià)值計(jì)量，不產(chǎn)生損益。新準(zhǔn)則還特別指出，對(duì)于取得的被購(gòu)買(mǎi)方的凈資產(chǎn)的公允價(jià)值及合并成本要進(jìn)行復(fù)核，復(fù)核后存在差額的才能計(jì)入當(dāng)期損益。