新債務準則實務管理
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債務重組含義及債務重組方式。新會計準則債務重組是指，債務人發(fā)生財務困難時，債權(quán)按照其與債務人達成的協(xié)議或法院的裁定做出讓步的事項。債務重組方式包括以資產(chǎn)清償債務、將債務轉(zhuǎn)為資本、修改其他債務條件（減少本金或利息）、混合重組等。
二、主要的會計處理
（一）以現(xiàn)金償還債務
債務人以低于債務賬面價值的現(xiàn)金清償債務時，債務人應將重組債務的賬面價值與支付的現(xiàn)金之間的差額，確認為當期損益；債權(quán)人應將債權(quán)的賬面余額與收到的現(xiàn)金之間的差額，確認為當期損失。需要注意的是，債權(quán)人已對債權(quán)計提了“壞賬準備”的，在確認當期損失時，應先沖“壞賬準備”。
這里所稱的“賬面價值”是指某科目的賬面余額減去相關(guān)的備抵項目后的凈額?！百~面余額”是指某科目的賬面實際余額，不扣除作為該科目備抵后的項目（如累計折舊、相關(guān)資產(chǎn)的減值準備等）。
例1，2006年2月10日，A公司銷售一批材料給B公司，不含稅價格為100000元，增值稅稅率為17%。當年3月20日，B公司財務發(fā)生困難，無法按合同規(guī)定償還債務。經(jīng)雙方協(xié)議，A公司同意減免B公司20000元債務，余額用現(xiàn)金立即償還。A公司未對債權(quán)計提壞賬準備。
1、B公司（債務人）
重組債務的賬面價值與應支付的現(xiàn)金之間的差額=117000-97000=20000（元）
借：應付賬款——A公司117000
貸：銀行存款97000
營業(yè)外收入——債務重組收益20000
2、A公司（債權(quán)人）
借：銀行存款97000
營業(yè)外支出——債務重組損失20000
貸：應收賬款117000
(二)以非現(xiàn)金資產(chǎn)償還債務
以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償某項債務的，債務人應將重組債務的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值之間的差額，確認為當期損益；債權(quán)人應當對接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價值入賬，重組債權(quán)的賬面余額與接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值之間的差額，確認為當期損失。債權(quán)人已對債權(quán)人計提了減值準備的，在確認當期損失時，應先沖減值準備。
例2，2006年1月1日，A公司銷售一批材料給B公司，含稅價為105000元。2006年7月1日，B公司發(fā)生財務困難，無法按合同規(guī)定償還債務。經(jīng)雙方協(xié)議，A公司同意B公司用產(chǎn)品抵償該應收賬款。該產(chǎn)品市價為80000元，增值稅稅率為17%，產(chǎn)品成本為70000元。B公司為轉(zhuǎn)讓的材料計提了存貨跌價準備500元。A公司為債權(quán)計提了壞賬準備500元。假定不考慮其他稅費。
1、B公司（債務人）
債務重組日：
重組債務的賬面價值=105000（元）
轉(zhuǎn)讓產(chǎn)品的賬面價值=7000-500=69500（元）
增值稅銷項稅額=80000*17%=13600（元）
應確認的當期損益=105000-69500-13600=21900（元）
賬務處理：
借：應付賬款—A公司105000
存貨跌價準備500
貸：主營業(yè)務收入80000
應交稅金—應交增值稅（銷項稅額）13600
營業(yè)外收入—債務重組收益21900
借：主營業(yè)務成本70000
貸：庫存商品70000
2、A公司（債權(quán)人）
借：原材料80000
應交稅金—應交增值稅（進項稅額）13600
存貨跌價準備500
營業(yè)外支出—債務重組損失10900
貨：應收賬款—B企業(yè)105000
例3，2006年2月10日，A公司銷售一批材料給B公司，同時收到B公司簽發(fā)并承兌的一張面值100000元、年利率7%、6個月到期還本付息的票據(jù)。當年8月10日，B公司發(fā)生財務困難，無法兌現(xiàn)票據(jù)。經(jīng)雙方協(xié)議，A公司同意B公司用一臺設(shè)備抵償該應收票據(jù)。這臺設(shè)備的公允價值為81000元，歷史成本為120000元，累計折舊為30000元，清理費用等1000元，計提減值準備為9000元。A公司未對債權(quán)計提壞賬準備。假定不考慮其他相關(guān)稅費。
1、B公司（債務人）
借：固定資產(chǎn)清理81000
累計折舊30000
固定資產(chǎn)減值準備9000
貸：固定資產(chǎn)120000
借：固定資產(chǎn)清理1000
貸：銀行存款1000
“固定資產(chǎn)清理”科目余額=81000+1000=82000（元）
借：應付票據(jù)—A企業(yè)103500
營業(yè)外支出—處置固定資產(chǎn)凈損失1000
貸：固定資產(chǎn)清理82000
營業(yè)外收入—債務重組收益22500
2、A公司（債權(quán)人）
借：固定資產(chǎn)81000
營業(yè)外支出—債務重組損失22500
貸：應收票據(jù)—B公司103500
假定B公司用于償債的設(shè)備的公允價值為90000元，其他資料保持不變，則B公司和A公司的財務處理如下：
3、B公司（債務人）
借：固定資產(chǎn)清理81000
累計折舊30000
固定資產(chǎn)減值準備9000
貸：固定資產(chǎn)120000
借：固定資產(chǎn)清理1000
貸：銀行存款1000
“固定資產(chǎn)清理”科目余額=81000+1000=82000（元）
借：應付票據(jù)—A企業(yè)103500
貸：固定資產(chǎn)清理82000
營業(yè)外收入—債務重組收益13500
—處置固定資產(chǎn)凈收益8000
4、A公司（債權(quán)人）
借：固定資產(chǎn)90000
營業(yè)外支出—債務重組損失13500
貸：應收票據(jù)—B公司103500
（三）將債務轉(zhuǎn)為資本
對債務人而言，債務轉(zhuǎn)為資本時，股權(quán)的公允價值一定小于債務的賬面價值，二者的差額為債務重組損益，計入營業(yè)外收入。按股權(quán)份額或股份的面值確認為實收資本或股本。股權(quán)的公允價值與股權(quán)份額或股份面值的差額應當計入資本公積。
債務轉(zhuǎn)為資本時，債務人可能會發(fā)生一些稅費，如印花稅。一般情況下，這些費用在發(fā)生時計入當期損益。
對債權(quán)人而言，債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)的投資成本包括股權(quán)的公允價值與相關(guān)稅費（如印花稅），股權(quán)的公允價值與債權(quán)的賬面價值的差額為債務重組損失，計入營業(yè)外支出。
例4，2005年2月10日，A公司銷售一批材料給B公司（股份有限公司），同時收到B公司簽發(fā)并承兌的一張面值100000元、年利率7%、6個月到期還本付息的票據(jù)。8月10日，B公司發(fā)生財務困難，與A公司協(xié)商，以其普通股抵償該票據(jù)。B公司用于抵債的普通股為10000股，面值1元，股票市價為每股9.6元。假定印花稅稅稅率為0.4%，不考慮其他稅費。
1、B公司（債務人）
重組債務的賬面價值=100000+3500=103500（元）
債權(quán)人享有的股份的面值總額=10000（元）
債權(quán)人享有的股份市價與面值差額=96000-10000=86000（元）
重組差額=103500-10000-86000=7500（元）
賬務處理：
借：應付票據(jù)—A公司103500
貸：股本10000
資本公積—股本溢價86000
營業(yè)外收入—債務重組收益7500
借：管理費用—印花稅384
貸：銀行存款384
2、A公司（債權(quán)人）
借：長期股權(quán)投資96384
營業(yè)外支出—債務重組損失7500
貸：應收票據(jù)—B公司103500
銀行存款384
（四）修改債務條件
修改其他債務條件的，債務人應當將修改其他債務條件后債務的公允價值作為重組后債務的入賬價值。重組債務的賬面價值與重組后債務的入賬價值之間的差額，確認為債務重組利得，計入當期損失。
修改的債務條款如涉及或有應付金額，且該或有應付金額符合《企業(yè)會計準則第13號——或有事項》中有關(guān)預計負債確認條件的，債務人應當將該或有應付金額確認為預計負債。重組債務的賬面價值，與重組后債務的入賬價值與預計負債金額之和的差額，確認為債務重組利得，計入當期損益。
債務重組以修改其他債務條件進行的，債權(quán)人應當將修改其他債務條件后的債權(quán)的公允價值作為重組后債權(quán)的賬面價值，重組債權(quán)的賬面余額與重組后債權(quán)的賬面價值之間的差額，比照以現(xiàn)金清償債務的規(guī)定處理。
修改后的債務條款中涉及或有應收金額的，債權(quán)人不應當確認或有應收金額，不得將其計入重組后債權(quán)的賬面價值。
例5，A公司銷售一批商品給B公司，價款5200000元（含增值稅）。按雙方協(xié)議規(guī)定，款項應于2005年3月20日之前付清。由于連年虧損，資金周轉(zhuǎn)發(fā)生困難，B公司不能在規(guī)定的時間內(nèi)償付A公司。經(jīng)協(xié)商，于2005年3月20日進行債務重組。重組協(xié)議如下：A公司同意豁免B公司債務200000元，其余款項于重組日起一年后付清；債務延長期間，A公司加收余款2%的利息，利息與債務本金一同支付。假定A公司為債權(quán)計提了壞賬準備260000元。假定貼現(xiàn)率10%。
1、B公司（債務人）
重組債務的賬面價值=5200000（元）
將來應付金額=（5200000-200000）*（1+2%）=5100000（元）
將來應付金額現(xiàn)值=5100000÷（1+10%）=4636364（元）
差額=5200000-4636364=563636（元）
債務重組日的賬務處理：
借：應付賬款—A公司5200000
貸：應付賬款—債務重組（A公司）4636364
營業(yè)外收入—債務重組收益563636
重組日后一年末償付余款及應付利息賬務處理：
借：應付賬款—債務重組（A公司）4636364
財務費用463636
貸：銀行存款5100000
2、A公司（債權(quán)人）
重組債權(quán)的賬面價值=賬面余額5200000-壞賬準備260000=4940000（元）
將來應收金額=5000000*（1+2%）=5100000（元）
將來應收金額的現(xiàn)值=5100000÷（1+10%）=4636364（元）
差額=4940000-4636364=303636（元）作為債務重組損失。會計處理如下：
債務重組日：
借：應收賬款——債務重組（B公司）4636364
壞賬準備260000
營業(yè)外支出——債務重組損失303636
貸：應收賬款——B公司5200000
一年后收到余款及利息：
借：銀行存款5100000
貸：財務費用463636
應收賬款——債務重組4636364
（五）混合重組方式
債務重組以現(xiàn)金清償債務、非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務、債務轉(zhuǎn)為資本、修改其他債務條件等方式的組合進行的，債務人應當依次以支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值、債權(quán)人享有股份的公允價值沖減重組債務的賬面價值，再按照修改其他債務條件的規(guī)定處理。
債務重組采用以現(xiàn)金清償債務、非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務、債務轉(zhuǎn)為資本、修改其他債務條件等方式的組合進行的，債權(quán)人應當依次以收到的現(xiàn)金、接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值、債權(quán)人享有股份的公允價值沖減重組債權(quán)的賬面余額，再按修改其他債務條件的規(guī)定處理。
例6，A公司持有B公司的應收票據(jù)為20000元，票據(jù)到期時，累計利息為1000元。由于B公司資金周轉(zhuǎn)發(fā)生困難，經(jīng)與A公司協(xié)商，同意B公司支付5000元現(xiàn)金，同時轉(zhuǎn)讓一項無形資產(chǎn)以清償該項債務。該項無形資產(chǎn)的賬面價值為14000元，公允價值為13000元。B公司因轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)應交納營業(yè)稅為900元。假定B公司沒有對轉(zhuǎn)讓的無形資產(chǎn)計提減值準備，且不考慮其他稅費。
1、B公司（債務人）
重組債務的賬面價值=20000+1000=21000（元）
支付的現(xiàn)金=5000（元）
轉(zhuǎn)讓的無形資產(chǎn)公允價值=13000（元）
支付的相關(guān)稅費=900（元）
債務重組收益=21000-5000-13000-900=2100（元）
借：應付票據(jù)—A公司21000
營業(yè)外支出1000
貸：銀行存款5000
無形資產(chǎn)14000
應交稅金—應交營業(yè)稅900
營業(yè)外收入—債務重組收益2100
2、A公司（債權(quán)人）
借：銀行存款5000
無形資產(chǎn)13000
營業(yè)外支出—債務重組損失3000
貸：應收票據(jù)21000
綜上所述，新債務重組準則在定義上更準確，并且采用了公允價值，對四種債務重組方式的指更具操作性，提供的財務信息質(zhì)量更高，反映財務信息更加清晰。
