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【摘要】2006年2月財(cái)政部的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》與原所得稅準(zhǔn)則比較，會(huì)計(jì)處理發(fā)生了重大變化。本文首先從理論上對(duì)新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于企業(yè)所得稅計(jì)稅差異，虧損處理及減值確認(rèn)的差異進(jìn)行了分析比較，并結(jié)合實(shí)例比較分析了所得稅計(jì)算方法的差異，最后指出新準(zhǔn)則應(yīng)用意義。

【關(guān)鍵詞】會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所得稅計(jì)稅差異

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》對(duì)所得稅的會(huì)計(jì)處理方法及其相關(guān)信息的披露等方面進(jìn)行了規(guī)范，與舊準(zhǔn)則相比，會(huì)計(jì)重心由原來的以利潤表為重心轉(zhuǎn)向以資產(chǎn)負(fù)債表為重心，從而使所得稅的會(huì)計(jì)處理方法發(fā)生了較大變化。

一、所得稅會(huì)計(jì)處理的主要變化

原準(zhǔn)則中所得稅的會(huì)計(jì)處理有應(yīng)付稅款法和納稅影響會(huì)計(jì)法兩種，（包括遞延法和債務(wù)法）其中債務(wù)法為利潤表債務(wù)表法。舊企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將會(huì)計(jì)與稅法在收入、費(fèi)用確認(rèn)和計(jì)量時(shí)間上存在差異稱為時(shí)間性差異，采用應(yīng)付稅款法時(shí)將時(shí)間性差異視同永久性差異，采用利潤表法時(shí)將時(shí)間性差異對(duì)當(dāng)期所得稅影響確認(rèn)為遞延稅款，該遞延稅款是當(dāng)期發(fā)生數(shù)，不直接反映對(duì)未來的影響，不處理非時(shí)間性差異的暫時(shí)性差異。新準(zhǔn)則要求企業(yè)對(duì)暫時(shí)性差異采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，在資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)首先根據(jù)資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與稅法基礎(chǔ)確定的暫時(shí)性差異計(jì)算遞延所得稅資產(chǎn)（或負(fù)債），然后調(diào)整根據(jù)稅法計(jì)算的應(yīng)交所得稅金額，來推算所得稅費(fèi)用，計(jì)算公式為：當(dāng)前所得稅費(fèi)用=當(dāng)前應(yīng)納稅所得額×稅率+（期末遞延所得稅負(fù)債—期初遞延所得稅負(fù)債）—（期末遞延所得稅資產(chǎn)—期初遞延所得稅資產(chǎn)）。原利潤表債務(wù)法與新準(zhǔn)則資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法主要區(qū)別如下：

（一）計(jì)稅差異的不同

舊準(zhǔn)則以利潤表為會(huì)計(jì)重心，計(jì)稅差異源于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法對(duì)收入和費(fèi)用的確認(rèn)與計(jì)量在口徑和時(shí)間上的不一致。

新準(zhǔn)則以資產(chǎn)負(fù)債表為會(huì)計(jì)重心，計(jì)稅差異部分源于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法確認(rèn)的資產(chǎn)負(fù)債的金額不一致，新準(zhǔn)則引入了資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)概念，并在此基礎(chǔ)上引入了暫時(shí)性差異的概念，即資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)某項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與其按照稅法規(guī)定的資產(chǎn)或負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額。

（二）虧損處理的不同

我國現(xiàn)行稅法允許企業(yè)虧損向后遞延彌補(bǔ)五年，舊準(zhǔn)則關(guān)于所得稅處理規(guī)定中對(duì)可結(jié)轉(zhuǎn)后期的尚可抵扣的虧損，在虧損彌補(bǔ)當(dāng)期不確認(rèn)所得稅利益。

新準(zhǔn)則要求企業(yè)對(duì)能夠結(jié)轉(zhuǎn)后期的尚可抵扣的虧損，應(yīng)當(dāng)以可能獲得用于抵扣尚可抵扣的虧損的未來應(yīng)稅利潤為限，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。一般稱之為當(dāng)期確認(rèn)法，以后轉(zhuǎn)抵減所得稅的利益在虧損當(dāng)年確認(rèn)。使用該方法，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)五年內(nèi)可抵扣暫時(shí)性差異是否能在以后經(jīng)營期內(nèi)的應(yīng)稅利潤充分轉(zhuǎn)回作出判斷，如果不能，企業(yè)不應(yīng)確認(rèn)。

（三）減值確認(rèn)的不同

舊準(zhǔn)則沒有對(duì)遞延借項(xiàng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)該在資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行復(fù)核，如果未來期間很可能無法獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)利益，應(yīng)當(dāng)減記遞延所得稅資產(chǎn)的帳面價(jià)值。在很可能獲得足夠的應(yīng)納稅所得額時(shí)，減記的金額應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)回。

二、新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下所得稅核算實(shí)例比較

（一）新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則債務(wù)法的比較

利潤表債務(wù)法注重時(shí)間性差異，可計(jì)算當(dāng)期的影響，不能直接反映對(duì)未來的影響，不能處理非時(shí)間性差異的暫時(shí)性差異。而資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法注重暫時(shí)性差異，可直接得出遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債余額，能直接反映其對(duì)未來的影響，可處理所有的暫時(shí)性差異。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下，如果是非時(shí)間性差異的暫時(shí)性差異，那么與企業(yè)當(dāng)期所得稅和遞延所得稅相關(guān)的項(xiàng)目往往在同一或不同的會(huì)計(jì)期間直接計(jì)入損益，因此當(dāng)期所得稅和遞延所得稅也應(yīng)當(dāng)直接計(jì)入損益。暫時(shí)性差異是資產(chǎn)/負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)的差異，所有的時(shí)間性差異均是暫時(shí)性差異，但某些暫時(shí)性差異并非時(shí)間性差異。

（二）口徑不同時(shí)所得稅計(jì)算方法的比較

例1：企業(yè)固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值為2萬元，重估的公允價(jià)值為3萬元，會(huì)計(jì)和稅法規(guī)定都按直線法計(jì)提折舊，剩余使用年限為5年。會(huì)計(jì)按重估的公允價(jià)值計(jì)提折舊，而重估資產(chǎn)增值根據(jù)稅法規(guī)定計(jì)稅時(shí)不作相應(yīng)調(diào)整，因此稅法按賬面價(jià)值計(jì)提折舊。根據(jù)新舊準(zhǔn)則分別計(jì)算差異如表1和表2所示。

表1利潤表債務(wù)法差異計(jì)算表

期間第一年第二年第三年第四年第五年

會(huì)計(jì)折舊60006000600060006000

稅法折舊40004000400040004000

差額-2000-2000-2000-2000-2000

可以判斷，這不是一項(xiàng)時(shí)間性差異。

表2資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法差異計(jì)算表

各期期末重估當(dāng)年第一年第二年第三年第四年第五年

賬面價(jià)3000024000180001200060000

計(jì)稅基礎(chǔ)200001600012000800040000

差額1000080006000400020000

可以判斷，這是一項(xiàng)暫時(shí)性差異。

兩種方法對(duì)差異確認(rèn)不同的原因是資產(chǎn)增值收益計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債表的權(quán)益類，而不是計(jì)入利潤表。因此導(dǎo)致某些暫時(shí)性差異有可能不是時(shí)間性差異。

（三）口徑相同時(shí)計(jì)算方法的比較

例2：A公司于20x2年12月10日購入一臺(tái)設(shè)備，原值622萬元，凈殘值22萬元。稅法規(guī)定采用年限平均法計(jì)提折舊，年限為5年；會(huì)計(jì)規(guī)定采用年數(shù)總和法計(jì)提折舊，年限與稅法規(guī)定相同。會(huì)計(jì)稅前利潤各年均為1500萬元，20x3年和20x4年所得稅稅率均為33％，20x5年及以后所得稅稅率為30％。根據(jù)新舊準(zhǔn)則分別計(jì)算差異如表3和表4所示。

表3利潤表債務(wù)法計(jì)算表（金額單位：萬元）

年度20x320x420x520x620x7合計(jì)

會(huì)計(jì)折舊2001601208040600

稅法折舊120120120120120600

利潤總額15001500150015001500－

時(shí)間性差異80400－40－80－

應(yīng)稅所得15801540150014601420－

稅率33%33%30%30%30%－

應(yīng)交所得稅521.4508.24504384262343.6

時(shí)間性差異納稅影響額26.413.2-3.6-12-240

所得稅費(fèi)用495.0495.0453.6450.0450.02343.6

表4資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法計(jì)算表（金額單位：萬元）

年份①20x320x420x520x620x7合計(jì)

資產(chǎn)賬面價(jià)值②622-600*422-600*262-600*142-600*62-600*-

（年數(shù)總合法）5/15=4224/15=2623/15=1422/15=621/15=22

計(jì)稅基礎(chǔ)③622-600502-600382-600262-600142-600-

（年限平均法）/5=502/5=382/5=262/5=142/5=22

暫時(shí)性差異④502-422=80382-262=120262-142=120142-62=8022-22=0-

稅率⑤33%33%30%30%30%-

差異時(shí)點(diǎn)值⑥80*33%120*33%120*30%=3680*30%=240-

=26.4=39.6

應(yīng)交所得稅⑦521.4508.24504384262343.6

遞延所得稅資產(chǎn)（或負(fù)債）⑧26.413.2-3.6-12-240

所得稅費(fèi)用⑨495495453.64504502343.6

注：④=③-②⑥=④*⑤⑦={會(huì)計(jì)利潤+(當(dāng)期④-上期④)}*⑤⑧=當(dāng)期⑥-上期⑥⑨=⑦-⑧

從以上例題分析可以看出，兩種核算方法在觀念上發(fā)生了徹底的改變:舊準(zhǔn)則的利潤表債務(wù)法是先計(jì)算當(dāng)期的應(yīng)納所得稅額和遞延稅款，再將兩者的差額作為所得稅費(fèi)用，遞延稅款科目所核算的就是本期的發(fā)生和轉(zhuǎn)回的時(shí)間性差異對(duì)所得稅的影響，所計(jì)算的僅僅是當(dāng)期發(fā)生額，適用的所得稅稅率均為現(xiàn)行稅率。之后，根據(jù)遞起延稅款的當(dāng)期發(fā)生額以及借貸方期初余額，分別計(jì)算出遞延稅款科目的借方和貸方期末余額，并將其在資產(chǎn)負(fù)債表中列示。

新準(zhǔn)則下的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是先計(jì)算資產(chǎn)的賬面價(jià)值和其計(jì)稅基礎(chǔ)，以及它們之間的暫時(shí)性差異；然后根據(jù)暫時(shí)性差異和所得稅適用稅率得到期末遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債的余額；通過計(jì)算這兩個(gè)科目期初和期末余額的差額得到當(dāng)期遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債的發(fā)生額,作為當(dāng)期的納稅影響；在此基礎(chǔ)上再計(jì)算出所得稅費(fèi)用。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法可以直接得到遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的余額，能夠直接反映其對(duì)企業(yè)未來期間的納稅影響，這是新方法的優(yōu)勢(shì)所在。

三、新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的影響

（一）真正確立了會(huì)計(jì)利潤與應(yīng)稅所得的適當(dāng)分離

由于會(huì)計(jì)制度與稅法遵循的原則、體現(xiàn)的要求不同，同一企業(yè)在同一會(huì)計(jì)期間按照會(huì)計(jì)制度計(jì)算的會(huì)計(jì)利潤與按照稅法計(jì)算的應(yīng)稅所得不可避免地會(huì)存在差異。這種差異有兩種解決方法：一是會(huì)計(jì)制度服從于稅法；二是兩者在盡可能協(xié)調(diào)的基礎(chǔ)上適當(dāng)分離。

同時(shí)，很多企業(yè)在實(shí)務(wù)中采用應(yīng)付稅款法，即在按照稅法規(guī)定計(jì)算應(yīng)交所得稅的同時(shí)，以相同的數(shù)額確認(rèn)所得稅費(fèi)用。這實(shí)際上是會(huì)計(jì)服從于稅法原則的體現(xiàn)，是企業(yè)為了避免復(fù)雜的納稅調(diào)整，按照稅法的規(guī)定核算所得稅費(fèi)用的方法。但這樣計(jì)算出來的所得稅費(fèi)用不是依據(jù)會(huì)計(jì)利潤所應(yīng)該負(fù)擔(dān)的本期所得稅費(fèi)用，那么根據(jù)本期利潤總額減去本期所得稅費(fèi)用而求得的凈利潤，也不是真正的可供分配的利潤。

（二）明確了所得稅會(huì)計(jì)的核算方法

會(huì)計(jì)利潤與應(yīng)稅所得之間的差額可以分為永久性差異和暫時(shí)性差異。納稅影響會(huì)計(jì)法有兩種具體的核算形式：遞延法和債務(wù)法。對(duì)于永久性差異，不論采用哪一種形式核算所得稅，均須在確定應(yīng)稅所得時(shí)將其直接從會(huì)計(jì)利潤中扣除或加回，以消除該差異對(duì)企業(yè)所得稅費(fèi)用的影響。暫時(shí)性差異不同于永久性差異，不需要調(diào)整，而是將其形成的所得稅費(fèi)用與當(dāng)期應(yīng)交所得稅的差額，記入“遞延稅款”賬戶。如果所得稅費(fèi)用大于應(yīng)交所得稅，記入貸方，表示預(yù)提所得稅，即遞延所得稅負(fù)債；反之，記入借方，表示待攤所得稅，即遞延所得稅資產(chǎn)。“遞延稅款”賬戶的納稅影響額隨著暫時(shí)性差異的轉(zhuǎn)回而逐步轉(zhuǎn)銷。

所得稅準(zhǔn)則的這次修訂是對(duì)所得稅會(huì)計(jì)的一個(gè)革命性變化，實(shí)現(xiàn)了與國際通行做法的接軌，指明了中國所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展趨勢(shì)。新準(zhǔn)則需要會(huì)計(jì)人員擁有較高的專業(yè)能力和業(yè)務(wù)素質(zhì)。

參考文獻(xiàn)：

1．唐巍《新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)所得稅的影響》《財(cái)會(huì)學(xué)習(xí)》2006年8月第8期

2．于曉鐳徐興恩《新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則－實(shí)用手冊(cè)》機(jī)械工業(yè)出版社2006年5月第一版

3．鄭慶華趙耀《新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則差異比較與分析》經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社2006年3月第一版