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【摘要】由于人口老齡化問(wèn)題的嚴(yán)重化，經(jīng)過(guò)不斷的改革和創(chuàng)新，我國(guó)形成了目前多層次的養(yǎng)老保障體系。然而，目前我國(guó)以企業(yè)為主體的養(yǎng)老金會(huì)計(jì)在理論研究和實(shí)務(wù)操作方面都存在缺陷，主要體現(xiàn)在：不應(yīng)將基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)用和補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)用合并進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)用不應(yīng)該采取既定繳費(fèi)計(jì)劃的會(huì)計(jì)核算方法；補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)用的披露要求未作規(guī)定。因此，有必要在借鑒國(guó)外成熟的養(yǎng)老金會(huì)計(jì)核算經(jīng)驗(yàn)之上，結(jié)合我國(guó)的實(shí)際情況，對(duì)我國(guó)的企業(yè)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)提出改進(jìn)建議。

目前，我國(guó)缺乏龐大的高素質(zhì)會(huì)計(jì)師和精算師隊(duì)伍，中小企業(yè)年金市場(chǎng)的發(fā)展也很緩慢，這些都是阻礙企業(yè)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)發(fā)展的因素。盡管如此，在這些障礙得到克服以后，我國(guó)未來(lái)的企業(yè)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)核算應(yīng)該有一個(gè)新的框架：基本養(yǎng)老保險(xiǎn)部分采用既定受益計(jì)劃下的核算方法，并采取非資本化觀點(diǎn)處理養(yǎng)老金資產(chǎn)和負(fù)債；補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)部分采用既定繳費(fèi)計(jì)劃下的核算方法，重點(diǎn)在于披露部分。

關(guān)鍵詞：基本養(yǎng)老保險(xiǎn)、補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)、養(yǎng)老金計(jì)劃、養(yǎng)老金會(huì)計(jì)

Abstract

Sincetheproblemaboutagingpopulationsbecomesmoreandmoreserious,Chinahasbuiltthemodeofinstitutionaboutpensionofthreelevelsafteraseriesofreformandinnovation.However,theenterprisepensionaccountinginourcountrystillhasamanyofdrawbackintheareaofbothacademicexplorationandapplication.Forinstance,itiswrongtoapplythesameapproachtotreatbothbasicpensionandsupplementaryindustrialpension;basicpensionshouldnotberegardedasDCplan;andthereisnoenoughrequirementaboutdisclosureofsupplementaryindustrialpension.So,itisimportanttolearnsomeexcellentexperiencesofothercountriesandtogivesomeadvisementinhowtoimprovetheaccountingtreatmentofenterprisepensionplansinourcountry.

Now,Chinaisshortofaccountantandactuaryhighlyeducated,theenterpriseannuitymarketofsmallandmiddleenterprisesdevelopsslowly.Theyarealltheobstructioninthedevelopmentofenterprisepensionaccounting.Nevertheless,iftheseproblemswerebesettled,wewillhaveanewmethodinpensionaccounting:inthebasicpensionpart,itwilldesignthepensionaccountingmodelwithChinesecharacteristics,regardingthebasicpensionasDBplan;inthesupplementarypensionpart,itwillconsiderthesupplementarypensionasDCplanandemphasizethedisclosure.

Keywords:basicpension,supplementarypension,pensionplan,pensionaccounting

目錄

一、序言1

二、文獻(xiàn)綜述1

三、研究背景2

（一）養(yǎng)老保險(xiǎn)發(fā)展簡(jiǎn)史2

（二）我國(guó)養(yǎng)老保險(xiǎn)制度模式的變革2

四、國(guó)外養(yǎng)老金會(huì)計(jì)處理方法分析3

（一）美國(guó)的養(yǎng)老金會(huì)計(jì)3

（二）國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的養(yǎng)老金會(huì)計(jì)4

五、我國(guó)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)處理方法分析5

（一）企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的相關(guān)規(guī)定5

（二）我國(guó)企業(yè)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)核算中存在的問(wèn)題5

六、對(duì)我國(guó)企業(yè)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)的發(fā)展建議6

（一）阻礙企業(yè)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)發(fā)展的因素分析6

（二）我國(guó)未來(lái)企業(yè)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)的框架設(shè)計(jì)7

參考文獻(xiàn)免費(fèi)論文網(wǎng)

一、序言

隨著“銀色潮流”席卷全球，人口老齡化問(wèn)題成為21世紀(jì)世界各國(guó)面臨的嚴(yán)峻挑戰(zhàn)。養(yǎng)老保險(xiǎn)在社會(huì)保障體系中的地位逐步上升，能否實(shí)現(xiàn)“老有所養(yǎng)”成為判斷一國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的重要標(biāo)志。對(duì)于我國(guó)而言，薄弱的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)和龐大的人口基數(shù)使得人口老齡化問(wèn)題尤為突出，有關(guān)專家預(yù)言，我國(guó)將在本世紀(jì)中葉步入一個(gè)老齡化的社會(huì)階段。因此，自上世紀(jì)80年代開始，我國(guó)就針對(duì)養(yǎng)老保障體制進(jìn)行了一系列的改革，形成了目前多層次的養(yǎng)老保險(xiǎn)制度模式。

在多層次的養(yǎng)老保險(xiǎn)制度模式中，第一層次的社會(huì)基本養(yǎng)老保險(xiǎn)為廣大退休職工提供基本的生活保障，它的覆蓋面最廣，也是我國(guó)養(yǎng)老保險(xiǎn)的基礎(chǔ)。在相當(dāng)長(zhǎng)的一段時(shí)期之內(nèi)，基本養(yǎng)老保險(xiǎn)的基礎(chǔ)性地位不會(huì)改變。我國(guó)的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)采取統(tǒng)帳結(jié)合的方式，從2006年1月1日起，個(gè)人賬戶全部由個(gè)人繳費(fèi)形成，企業(yè)只負(fù)責(zé)繳納社會(huì)統(tǒng)籌部分，需要對(duì)這一部分的養(yǎng)老金費(fèi)用作出相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。

建立企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)的目的在于提高企業(yè)職工退休后生活質(zhì)量和福利水平，所以這一層次的養(yǎng)老保險(xiǎn)是解決我國(guó)城鎮(zhèn)人口老齡化問(wèn)題的突破口。盡管目前企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)的覆蓋率和年金替代率都很低，但不可否認(rèn)它仍然是未來(lái)我國(guó)養(yǎng)老保險(xiǎn)體系中的一個(gè)重要支柱。從企業(yè)自身的角度來(lái)看，為了激勵(lì)員工、吸引人才，為員工提供退休后的養(yǎng)老金承諾也是十分必要的。隨著市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的加劇和金融市場(chǎng)的逐步發(fā)展，可以預(yù)見，企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)用在企業(yè)支出中所占的份額將會(huì)逐漸增加。這一點(diǎn)應(yīng)當(dāng)在企業(yè)對(duì)外提供的會(huì)計(jì)信息中有所體現(xiàn)。

在2006年財(cái)政部頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》中，將基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)用和企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)用合并為養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)，對(duì)其確認(rèn)、計(jì)量以及披露作出了相關(guān)規(guī)定，形成了我國(guó)目前的企業(yè)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)。然而，準(zhǔn)則中也體現(xiàn)出很多企業(yè)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)核算中的缺陷，企業(yè)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)沒(méi)有充分體現(xiàn)養(yǎng)老金的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，也沒(méi)有提供足夠多的會(huì)計(jì)信息。另一方面，發(fā)達(dá)國(guó)家（尤其是年金市場(chǎng)發(fā)展完善的美國(guó)）在企業(yè)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)方面有豐富的經(jīng)驗(yàn)，值得借鑒。因此，有必要在參考國(guó)外養(yǎng)老金會(huì)計(jì)核算方法的基礎(chǔ)之上，對(duì)我國(guó)目前的企業(yè)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)提出改進(jìn)建議，這正是本文的寫作目的之所在。

二、文獻(xiàn)綜述

隨著養(yǎng)老金越來(lái)越受到來(lái)自各方面的關(guān)注，我國(guó)的企業(yè)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)也逐漸由非規(guī)范化走向規(guī)范化。目前，在企業(yè)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)理論方面，已經(jīng)就養(yǎng)老金的性質(zhì)和企業(yè)養(yǎng)老金的會(huì)計(jì)核算原則達(dá)成了共識(shí)；在操作準(zhǔn)則方面，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》（2006年）中亦涉及到對(duì)企業(yè)養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理方法。

（1）養(yǎng)老金的性質(zhì)：從社會(huì)福利觀到勞動(dòng)報(bào)酬觀的轉(zhuǎn)變

季曉東（2001）、候新霞（2004）等均指出：社會(huì)福利觀認(rèn)為，職工退休后不再?gòu)氖聞趧?dòng)卻仍然可以領(lǐng)取養(yǎng)老金，是政府在宏觀經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域發(fā)揮功能的結(jié)果，是對(duì)國(guó)民收入所進(jìn)行的再分配。因此，養(yǎng)老金在實(shí)質(zhì)上隸屬于社會(huì)福利的范疇。與此相對(duì)應(yīng)養(yǎng)老金成本的會(huì)計(jì)處理采用的是“現(xiàn)收現(xiàn)付制”，企業(yè)在職工的在職期間并不確認(rèn)養(yǎng)老金成本，只在實(shí)際支付時(shí)列入營(yíng)業(yè)外支出或管理費(fèi)用。勞動(dòng)報(bào)酬觀認(rèn)為，職工之所以可以在退休之后領(lǐng)取養(yǎng)老金是因?yàn)樗麄冊(cè)?jīng)為企業(yè)提供了勞務(wù)服務(wù)，養(yǎng)老金與工資一樣，是勞動(dòng)力價(jià)值的組成部分，不同之處僅在于養(yǎng)老金是以“遞延工資”的形式表現(xiàn)出來(lái)的。因此，在會(huì)計(jì)核算中，不論養(yǎng)老金實(shí)際支付與否，都應(yīng)當(dāng)在將來(lái)有權(quán)取得養(yǎng)老金的職工提供服務(wù)的期間將養(yǎng)老金成本系統(tǒng)地、合理地分配于各會(huì)計(jì)期間和各成本項(xiàng)目。從企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)的功能來(lái)看，其性質(zhì)應(yīng)該采納勞動(dòng)報(bào)酬觀的觀點(diǎn)。

（2）養(yǎng)老金會(huì)計(jì)核算原則：權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和配比原則

由于將養(yǎng)老金的性質(zhì)定位于勞動(dòng)報(bào)酬觀之上，潘秀芹（2005）、金旭光（2003）等認(rèn)為養(yǎng)老金是勞動(dòng)力價(jià)值的組成部分，是勞動(dòng)報(bào)酬的遞延支付。因此在職工提供服務(wù)期間，企業(yè)在支付工資的同時(shí)，還要及時(shí)確認(rèn)和計(jì)量這部分延期支付的附加價(jià)值，并計(jì)人當(dāng)期成本；企業(yè)在獲得了職工提供當(dāng)期服務(wù)的權(quán)利時(shí)，也就負(fù)有了確認(rèn)養(yǎng)老金負(fù)債的義務(wù)。企業(yè)的養(yǎng)老金費(fèi)用必須在相關(guān)的權(quán)利義務(wù)發(fā)生當(dāng)期進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量，作為企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的必要費(fèi)用。這種分期計(jì)入與權(quán)責(zé)發(fā)生制原則相一致的，是權(quán)責(zé)發(fā)生制原則內(nèi)在要求的體現(xiàn)。另外，養(yǎng)老金的會(huì)計(jì)核算還應(yīng)該符合配比原則。養(yǎng)老金成本的發(fā)生是以職工提供勞動(dòng)為依據(jù)，是其勞動(dòng)報(bào)酬的一部分，而職工在付出勞動(dòng)的同時(shí)也為企業(yè)創(chuàng)造了價(jià)值，帶來(lái)了相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)效益。因此，針對(duì)企業(yè)提取的養(yǎng)老金所作的會(huì)計(jì)核算要滿足配比原則的要求。

在不同的養(yǎng)老金計(jì)劃之下會(huì)計(jì)核算方法有所區(qū)別。通過(guò)潘秀芹（2005）、候新霞（2004）等學(xué)者的對(duì)比分析可以看出，既定繳費(fèi)制的會(huì)計(jì)核算較為簡(jiǎn)單，由于不對(duì)未來(lái)的養(yǎng)老金支付水平做出承諾，企業(yè)在每一會(huì)計(jì)期間僅就其應(yīng)當(dāng)繳納的養(yǎng)老基金確認(rèn)為相應(yīng)成本費(fèi)用，當(dāng)實(shí)際繳納金額與按公式計(jì)算出的金額不符時(shí)才確認(rèn)負(fù)債（應(yīng)付養(yǎng)老金）或資產(chǎn)（預(yù)付養(yǎng)老金）。既定受益制的會(huì)計(jì)核算則涉及到養(yǎng)老金成本的分項(xiàng)計(jì)算、養(yǎng)老金負(fù)債和養(yǎng)老基金資產(chǎn)的核算等十分復(fù)雜的問(wèn)題。大多數(shù)學(xué)者認(rèn)為，我國(guó)目前的實(shí)際情況使得企業(yè)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)只能采用既定繳費(fèi)制下的會(huì)計(jì)核算方法。季曉東（2001）仔細(xì)剖析了我國(guó)的實(shí)際情況，指出在中國(guó)的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)應(yīng)該采取既定繳費(fèi)型養(yǎng)老金計(jì)劃來(lái)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。當(dāng)然，隨著各方面條件的成熟，企業(yè)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)，尤其是大企業(yè)的養(yǎng)老金會(huì)計(jì)可以逐步過(guò)渡到按既定受益制計(jì)劃來(lái)進(jìn)行基本養(yǎng)老保險(xiǎn)部分的會(huì)計(jì)核算。例如，彭洋(2004)提出:中國(guó)應(yīng)該建立混合型養(yǎng)老金計(jì)劃的模式，相應(yīng)地，以既定受益計(jì)劃的方式核算企業(yè)繳納的基本養(yǎng)老金，以既定繳費(fèi)計(jì)劃的方法核算企業(yè)繳納的補(bǔ)充養(yǎng)老金。王建剛、王琴(2006)也對(duì)我國(guó)的企業(yè)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)作出了新的框架設(shè)計(jì)：養(yǎng)老基金資產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)價(jià)，養(yǎng)老金負(fù)債采用預(yù)計(jì)養(yǎng)老金負(fù)債的計(jì)量屬性，養(yǎng)老金凈成本由當(dāng)期服務(wù)成本、利息費(fèi)用、養(yǎng)老金計(jì)劃資產(chǎn)投資收益、前期服務(wù)成本和精算利得與損失，以凈值列示于損益表。目前，大多數(shù)學(xué)者將研究方向定位于：在借鑒國(guó)外養(yǎng)老金會(huì)計(jì)核算中的成熟經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)之上對(duì)我國(guó)企業(yè)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)核算方法的改進(jìn)提出可行的建議。

三、研究背景

（一）養(yǎng)老保險(xiǎn)發(fā)展簡(jiǎn)史

社會(huì)的養(yǎng)老方式在很大程度上取決于生產(chǎn)力發(fā)展的水平。在傳統(tǒng)的農(nóng)業(yè)社會(huì)中，自給自足的自然經(jīng)濟(jì)占統(tǒng)治地位，家庭既是生產(chǎn)單位也是消費(fèi)單位，因此這一時(shí)期的養(yǎng)老方式是家庭養(yǎng)老。隨著生產(chǎn)力的提高、剩余產(chǎn)品的豐富、社會(huì)分工的細(xì)化以及勞動(dòng)力流動(dòng)性的增加，這種傳統(tǒng)的養(yǎng)老模式已經(jīng)不能適應(yīng)社會(huì)發(fā)展的需要。勞動(dòng)者在年老時(shí)喪失勞動(dòng)能力和收入來(lái)源之后，除家庭之外，越來(lái)越依賴于社會(huì)。這時(shí)，就需要由政府出面，運(yùn)用國(guó)家的強(qiáng)制權(quán)力來(lái)保障勞動(dòng)者退休后的基本生活，實(shí)行“社會(huì)養(yǎng)老”。二戰(zhàn)以后，各國(guó)養(yǎng)老保險(xiǎn)保障水平逐漸提高，表現(xiàn)為保障范圍的擴(kuò)大和享受保障條件的放松。在提高社會(huì)福利水平的同時(shí)也產(chǎn)生了一系列的社會(huì)經(jīng)濟(jì)問(wèn)題，如政府財(cái)政負(fù)擔(dān)過(guò)重、產(chǎn)品成本增加、競(jìng)爭(zhēng)力減弱、助長(zhǎng)部分人的懶惰情緒等等。以政府或國(guó)家財(cái)政為單一出資人的完全“社會(huì)養(yǎng)老”模式出現(xiàn)了危機(jī)，養(yǎng)老模式開始向個(gè)人養(yǎng)老模式回歸，出現(xiàn)了“養(yǎng)老保險(xiǎn)私有化”的趨勢(shì)。目前，根據(jù)不同的國(guó)情，各國(guó)形成了各具特色的養(yǎng)老保險(xiǎn)制度模式。

（二）我國(guó)養(yǎng)老保險(xiǎn)制度模式的變革

從養(yǎng)老保險(xiǎn)的承擔(dān)者這一角度來(lái)看，我國(guó)的養(yǎng)老保險(xiǎn)制度主要經(jīng)歷了三個(gè)階段的變化：新中國(guó)成立-1969年，由社會(huì)統(tǒng)籌養(yǎng)老保險(xiǎn)，職工退休養(yǎng)老是純粹的社會(huì)事務(wù)；70年代至80年代中期，企業(yè)完全承擔(dān)了養(yǎng)老保險(xiǎn)的義務(wù)，職工退休養(yǎng)老由社會(huì)事務(wù)演變?yōu)槁毠に趩挝坏膬?nèi)部事務(wù)；80年代中期以后，我國(guó)的養(yǎng)老保險(xiǎn)制度經(jīng)歷了一系列的改革和創(chuàng)新，形成了目前多層次的社會(huì)養(yǎng)老保障體系。第一層為政府通過(guò)征稅或繳費(fèi)方式籌集舉辦的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)；第二層為企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)，國(guó)家通過(guò)立法鼓勵(lì)或強(qiáng)制執(zhí)行；第三層為個(gè)人儲(chǔ)蓄養(yǎng)老保險(xiǎn)，個(gè)人自愿參加，政府給予政策優(yōu)惠。

基本養(yǎng)老保險(xiǎn)是我國(guó)養(yǎng)老保險(xiǎn)體制的支柱，職工退休后所領(lǐng)取的養(yǎng)老金中大部分來(lái)自于基本養(yǎng)老保險(xiǎn)。我國(guó)的社會(huì)基本養(yǎng)老保險(xiǎn)管理采取統(tǒng)帳結(jié)合的方式，即社會(huì)統(tǒng)籌與個(gè)人賬戶相結(jié)合。

實(shí)行企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)是我國(guó)養(yǎng)老保險(xiǎn)制度的改革方向之所在。改革開放以來(lái)，我國(guó)對(duì)養(yǎng)老保險(xiǎn)制度進(jìn)行了不斷深入的改革，取得了一定的成效。但是，隨著改革深化和經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展，養(yǎng)老保險(xiǎn)制度的缺陷暴露出來(lái)，進(jìn)一步完善養(yǎng)老保險(xiǎn)制度面臨著諸多問(wèn)題和嚴(yán)峻挑戰(zhàn)。而企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)（企業(yè)年金）的特點(diǎn)契合了我國(guó)養(yǎng)老保險(xiǎn)制度完善的要求，因此，在養(yǎng)老保險(xiǎn)制度中引入企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)是十分必要的。另外，我國(guó)經(jīng)濟(jì)的快速穩(wěn)定發(fā)展和金融市場(chǎng)的建立完善也為企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)的建立和發(fā)展提供了良好的條件。

企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)的提出和確認(rèn)經(jīng)歷了如下過(guò)程：1991年，在《國(guó)務(wù)院關(guān)于企業(yè)職工養(yǎng)老保險(xiǎn)制度改革的決定》（國(guó)發(fā)〔1991〕33號(hào)）中，首次提出了“國(guó)家提倡、鼓勵(lì)企業(yè)實(shí)行補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)”；1994年頒發(fā)的《勞動(dòng)法》將企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)以法律形式確定下來(lái)，規(guī)定：“國(guó)家鼓勵(lì)用人單位根據(jù)本單位實(shí)際情況為勞動(dòng)者建立補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)”；2000年，在國(guó)務(wù)院《關(guān)于完善城鎮(zhèn)社會(huì)保障體系試點(diǎn)方案》（國(guó)發(fā)〔2000〕42號(hào)）中，將企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)正式更名為企業(yè)年金。

企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)是目前我國(guó)養(yǎng)老保險(xiǎn)制度中極為重要的一個(gè)環(huán)節(jié)，它在經(jīng)濟(jì)的宏微觀方面都發(fā)揮著重要的作用。宏觀方面，企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)完善了多支柱養(yǎng)老保障體系，推動(dòng)了勞動(dòng)力市場(chǎng)和金融市場(chǎng)的發(fā)展，促進(jìn)了我國(guó)的長(zhǎng)期投資。微觀方面，企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)可以提高勞動(dòng)生產(chǎn)率和增強(qiáng)企業(yè)凝聚力，還有利于企業(yè)在市場(chǎng)上的競(jìng)爭(zhēng)。

四、國(guó)外養(yǎng)老金會(huì)計(jì)處理方法分析

（一）美國(guó)的養(yǎng)老金會(huì)計(jì)

在美國(guó)目前的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中，涉及養(yǎng)老金會(huì)計(jì)的準(zhǔn)則包括：FAS第87號(hào)——雇主對(duì)養(yǎng)老金的會(huì)計(jì)處理；FAS第88號(hào)——雇主對(duì)既定受益養(yǎng)老金計(jì)劃的結(jié)算、削減和終止福利的會(huì)計(jì)處理；FAS第132號(hào)——雇主對(duì)養(yǎng)老金和其他退休后福利的會(huì)計(jì)處理的確認(rèn)、計(jì)量日和披露要求的修正；FAS第158號(hào)——雇主對(duì)既定受益養(yǎng)老金和其他退休后福利的會(huì)計(jì)處理。

在FAS第87號(hào)中，分別兩種不同的養(yǎng)老金計(jì)劃對(duì)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)處理方法做出了規(guī)定。

既定繳費(fèi)計(jì)劃（DefinedContributionPlan）之下，企業(yè)依照一個(gè)公式在每段時(shí)期支付給養(yǎng)老基金托管人一定數(shù)額的資金，養(yǎng)老金的支付水平取決于企業(yè)累積繳納的養(yǎng)老基金及其投資運(yùn)營(yíng)所獲取的收益。換而言之，既定繳費(fèi)計(jì)劃的特點(diǎn)在于企業(yè)并不承諾未來(lái)養(yǎng)老金支付的具體金額，雇員承擔(dān)了至其領(lǐng)取到養(yǎng)老金為止的所有風(fēng)險(xiǎn)。

既定受益計(jì)劃（DefinedBenefitPlan）之下，企業(yè)承諾在雇員退休后一次或分次向其支付一定金額的養(yǎng)老金。因此，雇員退休后可獲得的福利是確定的，企業(yè)除了保證其對(duì)養(yǎng)老基金的繳納可以實(shí)現(xiàn)養(yǎng)老金支付承諾以外，還要承擔(dān)物價(jià)變動(dòng)和投資收益不確定等等風(fēng)險(xiǎn)。

1、既定繳費(fèi)計(jì)劃下的養(yǎng)老金會(huì)計(jì)

既定繳費(fèi)計(jì)劃根據(jù)某種方法計(jì)算出在每一會(huì)計(jì)期間企業(yè)應(yīng)該向養(yǎng)老基金繳納的金額，企業(yè)的義務(wù)僅在于按此計(jì)劃提存養(yǎng)老基金。因此，會(huì)計(jì)處理方法十分簡(jiǎn)單明了。企業(yè)各期應(yīng)確認(rèn)的養(yǎng)老金成本通常就等于當(dāng)期應(yīng)提存的養(yǎng)老基金，會(huì)計(jì)處理只需借記養(yǎng)老金成本，貸記現(xiàn)金或銀行存款。如果企業(yè)在某一會(huì)計(jì)期間應(yīng)提存的數(shù)額與實(shí)際提存金額不一致，則確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債或資產(chǎn)。

2、既定受益計(jì)劃下的養(yǎng)老金會(huì)計(jì)

既定受益計(jì)劃的特征之一在于養(yǎng)老金成本的發(fā)生與養(yǎng)老基金的提存是兩個(gè)相對(duì)獨(dú)立的過(guò)程。根據(jù)勞動(dòng)報(bào)酬觀的觀點(diǎn)，養(yǎng)老金是企業(yè)對(duì)雇員承諾的“遞延工資”，它的發(fā)生是以雇員在職期間對(duì)企業(yè)提供服務(wù)為前提的。再根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和配比原則，可知養(yǎng)老金成本的主要內(nèi)容應(yīng)該是雇員在某一會(huì)計(jì)期間提供勞務(wù)所能得到的遞延工資。另一方面，由于企業(yè)承擔(dān)了養(yǎng)老金支付的風(fēng)險(xiǎn)，養(yǎng)老基金提存的目的是保證企業(yè)將來(lái)有能力支付已經(jīng)對(duì)雇員作出的養(yǎng)老金承諾，所以每一會(huì)計(jì)期間具體提存的金額并不受硬性的約束，也不能作為該期的養(yǎng)老金成本。

遞延工資轉(zhuǎn)換成養(yǎng)老金成本除了要考慮貨幣的時(shí)間價(jià)值以外，還涉及養(yǎng)老基金投資運(yùn)營(yíng)損益、精算假設(shè)改變、養(yǎng)老金計(jì)劃的調(diào)整等諸多因素，會(huì)計(jì)核算過(guò)程中需要專業(yè)精算師的協(xié)助。這些原因同樣也導(dǎo)致了養(yǎng)老金成本構(gòu)成內(nèi)容的復(fù)雜。根據(jù)FAS第87號(hào)，既定受益計(jì)劃下的養(yǎng)老金成本包括服務(wù)成本、利息成本、過(guò)渡性成本、前期服務(wù)成本、養(yǎng)老金損益和養(yǎng)老基金資產(chǎn)預(yù)計(jì)報(bào)酬六項(xiàng)。其中，過(guò)渡性成本、前期服務(wù)成本、養(yǎng)老金損益三項(xiàng)是指它們?cè)诋?dāng)期的攤銷額，這樣處理的目的在于抹平各會(huì)計(jì)期間養(yǎng)老金成本波動(dòng)的幅度。

企業(yè)承擔(dān)的對(duì)遞延工資未來(lái)支付義務(wù)的精算現(xiàn)值累積形成了企業(yè)的養(yǎng)老金給付義務(wù)，也就是企業(yè)的養(yǎng)老金負(fù)債。與此同時(shí)，企業(yè)按計(jì)劃提撥給基金組織并由其管理運(yùn)營(yíng)的資產(chǎn)形成了養(yǎng)老金資產(chǎn)。由于對(duì)企業(yè)和基金組織間的關(guān)系存在著不同的看法，在處理養(yǎng)老金資產(chǎn)和負(fù)債時(shí)，有非資本化和資本化兩種不同的觀點(diǎn)。非資本化觀點(diǎn)認(rèn)為基金組織是一個(gè)獨(dú)立于企業(yè)存在的經(jīng)濟(jì)實(shí)體，養(yǎng)老金資產(chǎn)和負(fù)債都不需要在企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表中反映，當(dāng)企業(yè)向基金組織提存的金額與當(dāng)期確認(rèn)的養(yǎng)老金成本不一致時(shí)，才會(huì)形成資產(chǎn)負(fù)債表中的一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債；資本化觀點(diǎn)強(qiáng)調(diào)養(yǎng)老金的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)而非法律形式，由于企業(yè)最終負(fù)有償付養(yǎng)老金的義務(wù)，因此在會(huì)計(jì)處理中，企業(yè)應(yīng)該將養(yǎng)老金資產(chǎn)與負(fù)債在會(huì)計(jì)報(bào)表中加以反映。在FAS第87號(hào)公告以前，關(guān)于養(yǎng)老金計(jì)劃的會(huì)計(jì)遵循非資本化方法，而在FAS第87號(hào)中的規(guī)定傾向于資本化方法。

基于以上原則，需要核算養(yǎng)老金資產(chǎn)和負(fù)債。養(yǎng)老金負(fù)債涉及到兩個(gè)概念，預(yù)計(jì)給付義務(wù)（PBO）是以未來(lái)的工資水平為基礎(chǔ)估算出的養(yǎng)老金給付義務(wù)；累計(jì)給付義務(wù)（ABO)則是以目前工資水平為基礎(chǔ)估算出的養(yǎng)老金給付義務(wù)。根據(jù)FAS第87號(hào)，企業(yè)應(yīng)將養(yǎng)老金資產(chǎn)和負(fù)債相互抵銷后在報(bào)表中列示凈額。在某一特定計(jì)量日期，預(yù)計(jì)給付義務(wù)大于養(yǎng)老基金資產(chǎn)公允價(jià)值的部分為基金繳納不足的預(yù)計(jì)給付義務(wù)，是企業(yè)的養(yǎng)老金凈負(fù)債；養(yǎng)老基金公允價(jià)值大于預(yù)計(jì)給付義務(wù)的部分為超額繳納的預(yù)計(jì)給付義務(wù)，是企業(yè)的養(yǎng)老金凈資產(chǎn)。養(yǎng)老金凈負(fù)債或凈資產(chǎn)在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中予以揭示。同時(shí)，在某一特定計(jì)量日期將企業(yè)的累計(jì)給付義務(wù)與養(yǎng)老基金資產(chǎn)公允價(jià)值的差額作為應(yīng)確認(rèn)養(yǎng)老金負(fù)債的下限，并將該差額與企業(yè)已確認(rèn)的應(yīng)付養(yǎng)老金或預(yù)付養(yǎng)老金進(jìn)行比較，補(bǔ)記不足的養(yǎng)老金負(fù)債。

2006年9月29日，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）了最新的養(yǎng)老金和退休福利準(zhǔn)則，即FAS第158號(hào)《雇主對(duì)既定受益養(yǎng)老金和其他退休后福利的會(huì)計(jì)處理》。

相比于FAS第87號(hào)，F(xiàn)AS第158號(hào)對(duì)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)處理的改變之處在于：（1）合計(jì)所有充足資金保障計(jì)劃的數(shù)額并在財(cái)務(wù)狀況表中將這些數(shù)額確認(rèn)為資產(chǎn)，同時(shí)合計(jì)所有無(wú)資金保障計(jì)劃的數(shù)額并在財(cái)務(wù)狀況表中將這些數(shù)據(jù)確認(rèn)為負(fù)債。也就是將原有的在報(bào)表附注中揭示養(yǎng)老金凈資產(chǎn)或凈負(fù)債改為在資產(chǎn)負(fù)債表中直接確認(rèn)為資產(chǎn)和負(fù)債（資產(chǎn)和負(fù)債同時(shí)出現(xiàn)是由于企業(yè)參與了多個(gè)養(yǎng)老金計(jì)劃）。（2）養(yǎng)老金成本的內(nèi)容有所調(diào)整。前期服務(wù)成本、養(yǎng)老金損益和過(guò)渡性成本的攤銷額不再確認(rèn)為期間養(yǎng)老金凈成本（NetPeriodicPensionCost）的一部分，而是確認(rèn)為其他綜合收益(OtherComprehensiveIncome).（3）除少數(shù)情況例外，計(jì)量日必須是企業(yè)會(huì)計(jì)年度的最末一天。

（二）國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的養(yǎng)老金會(huì)計(jì)

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第19號(hào)（IAS19）——退休金費(fèi)用闡明了退休金費(fèi)用的確認(rèn)時(shí)間以及應(yīng)予以確認(rèn)的金額，還闡明了在企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)表中應(yīng)揭示的有關(guān)信息。

IAS19中，既定繳費(fèi)計(jì)劃下的養(yǎng)老金會(huì)計(jì)處理方法與FAS87中的規(guī)定基本相同。除按計(jì)劃定期提存養(yǎng)老基金以外，企業(yè)還有可能同意提供附加的供款金額。若這一部分附加供款金額是參考雇員以前年度提供的服務(wù)加以確定，并以此作為對(duì)現(xiàn)有雇員在現(xiàn)在和未來(lái)提供服務(wù)的回報(bào)，則該附加供款金額應(yīng)該在這些雇員剩余的服務(wù)年限之內(nèi)，有規(guī)則地分配并確認(rèn)為費(fèi)用；若這一部分附加供款金額的受益人是已退休的雇員，則直接在承諾支付該供款金額的當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用。

既定受益計(jì)劃下，當(dāng)期的退休金費(fèi)用包括：1）當(dāng)期服務(wù)費(fèi)用；2）前期服務(wù)費(fèi)用、經(jīng)驗(yàn)性調(diào)整和保險(xiǎn)統(tǒng)計(jì)假設(shè)變化而確認(rèn)的金額。這一部分內(nèi)容要區(qū)別在職雇員和已退休雇員來(lái)對(duì)待，對(duì)在職雇員的部分在其平均剩余服務(wù)年限中攤銷確認(rèn)，對(duì)已退休雇員的部分在當(dāng)期一次性確認(rèn)；3）任何計(jì)劃的終止、縮減或估算所產(chǎn)生的結(jié)果，增加的退休金費(fèi)用在當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用，產(chǎn)生的利得在當(dāng)期確認(rèn)為收益。

對(duì)養(yǎng)老金的保險(xiǎn)統(tǒng)計(jì)估算方法，IAS19規(guī)定，除基準(zhǔn)處理方法之外還有允許的備選處理方法。基準(zhǔn)處理方法按正常程序進(jìn)行精算，每個(gè)雇員的年度當(dāng)期服務(wù)費(fèi)用隨著退休時(shí)間的臨近而增加；備選處理方法將養(yǎng)老金費(fèi)用按絕對(duì)數(shù)或工資的百分比，在參加養(yǎng)老金計(jì)劃的雇員的整個(gè)服務(wù)期限內(nèi)平均分?jǐn)?，因此，年度?dāng)期服務(wù)費(fèi)用趨于穩(wěn)定。按照備選處理方法進(jìn)行保險(xiǎn)統(tǒng)計(jì)估算會(huì)使既定受益計(jì)劃的養(yǎng)老金在表面上具有既定繳費(fèi)計(jì)劃的部分特征。

養(yǎng)老金計(jì)劃可能同時(shí)具有既定繳費(fèi)計(jì)劃和既定受益計(jì)劃這兩者的特征。IAS19強(qiáng)調(diào)，養(yǎng)老金計(jì)劃類型的劃分，取決于其主要條款和條件所決定的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，即企業(yè)是否有義務(wù)根據(jù)文件的規(guī)定或企業(yè)的慣例支付其承諾的養(yǎng)老金。

五、我國(guó)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)處理方法分析

（一）企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的相關(guān)規(guī)定

2006年，財(cái)政部制定并頒布了新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，規(guī)定自2007年1月1日起在上市公司范圍內(nèi)施行、鼓勵(lì)其他企業(yè)執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》等38項(xiàng)具體準(zhǔn)則。新準(zhǔn)則的應(yīng)用是我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則向國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)趨同的表現(xiàn)，相對(duì)于舊準(zhǔn)則來(lái)說(shuō)，增加了許多以前尚未涉及的規(guī)范范疇，對(duì)原有具體準(zhǔn)則的改變體現(xiàn)了不同的會(huì)計(jì)理念。由于新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在理論和實(shí)際操作上具有跳躍性的改變，完全替代舊準(zhǔn)則需要一個(gè)比較長(zhǎng)的適應(yīng)期。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》對(duì)企業(yè)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)作出了相關(guān)規(guī)定。在此準(zhǔn)則的總則中，將職工薪酬定義為企業(yè)為獲得職工提供的服務(wù)而給予各種形式的報(bào)酬以及其他相關(guān)支出，其中包括醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)等社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)，養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)是指企業(yè)繳納的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)和補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)。

根據(jù)我國(guó)目前的實(shí)際情況，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》將我國(guó)企業(yè)的養(yǎng)老金計(jì)劃（包括基本養(yǎng)老保險(xiǎn)計(jì)劃和企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)計(jì)劃）視為既定繳費(fèi)計(jì)劃。因此，養(yǎng)老金費(fèi)用的確認(rèn)和計(jì)量方法如下：在職工為企業(yè)提供服務(wù)的會(huì)計(jì)期間，按工資總額的一定比例計(jì)算，根據(jù)職工提供服務(wù)的受益對(duì)象，分別不同的情況進(jìn)行處理。應(yīng)由生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)負(fù)擔(dān)的養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)，計(jì)入存貨成本或勞務(wù)成本；應(yīng)由在建工程、無(wú)形資產(chǎn)負(fù)擔(dān)的養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)，計(jì)入建造固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)成本；除此之外的其他部分，計(jì)入當(dāng)期損益。

在信息披露方面，準(zhǔn)則中規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與職工薪酬有關(guān)的相關(guān)信息，其中包括應(yīng)當(dāng)為職工繳納的養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)及其期末應(yīng)付未付金額。

（二）我國(guó)企業(yè)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)核算中存在的問(wèn)題

隨著我國(guó)社保制度的改革和社保模式的轉(zhuǎn)變，我國(guó)企業(yè)對(duì)養(yǎng)老金的會(huì)計(jì)核算也有了質(zhì)的改變。對(duì)養(yǎng)老金性質(zhì)的定位由社會(huì)福利觀轉(zhuǎn)變?yōu)閯趧?dòng)報(bào)酬觀，在此基礎(chǔ)之上，養(yǎng)老金會(huì)計(jì)核算原則由現(xiàn)收現(xiàn)付制轉(zhuǎn)變?yōu)闄?quán)責(zé)發(fā)生制。養(yǎng)老金并不是在支付的當(dāng)期計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出，而是在向有關(guān)機(jī)構(gòu)繳存的當(dāng)期計(jì)入相關(guān)成本費(fèi)用。這種改變使企業(yè)對(duì)外提供的會(huì)計(jì)信息更具相關(guān)性，從而提高了會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。雖然如此，目前我國(guó)的企業(yè)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)核算中仍然存在著種種缺陷，有待進(jìn)一步的改進(jìn)和完善。

1、不應(yīng)將基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)用與補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)用合并進(jìn)行會(huì)計(jì)處理

我國(guó)企業(yè)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)核算中的缺陷集中體現(xiàn)在相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中。盡管新準(zhǔn)則已經(jīng)將包括基本養(yǎng)老保險(xiǎn)和企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)兩項(xiàng)內(nèi)容的養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)用納入了企業(yè)會(huì)計(jì)核算對(duì)象之內(nèi)，規(guī)范了我國(guó)企業(yè)的養(yǎng)老金會(huì)計(jì)處理，但是，養(yǎng)老金僅僅是作為職工薪酬的一部分從而由《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》來(lái)規(guī)范其會(huì)計(jì)核算方法。在該準(zhǔn)則中，對(duì)養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)用的確認(rèn)計(jì)量以及披露的規(guī)定都是一筆帶過(guò)，不夠詳盡。其中一個(gè)最大的缺陷在于準(zhǔn)則中完全沒(méi)有體現(xiàn)出社會(huì)基本養(yǎng)老保險(xiǎn)和企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)的區(qū)別，而是將二者合二為一，在會(huì)計(jì)核算方面等同對(duì)待。養(yǎng)老金會(huì)計(jì)核算采取何種方法首先取決于養(yǎng)老金計(jì)劃所屬的類型。在我國(guó)目前多層次的社會(huì)養(yǎng)老保障體系中，每一層次養(yǎng)老保險(xiǎn)的具體目的不同。因此，雖然基本養(yǎng)老保險(xiǎn)和企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)在形式上都采取了按比例繳費(fèi)的方法，但它們從本質(zhì)上來(lái)講屬于不同類型的養(yǎng)老金計(jì)劃，在會(huì)計(jì)核算時(shí)應(yīng)該區(qū)別對(duì)待。

2、基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)用不應(yīng)該采取既定繳費(fèi)計(jì)劃的會(huì)計(jì)核算方法

由于基本養(yǎng)老保險(xiǎn)的主要功能是為職工退休后的基本生活提供保障，那么企業(yè)參與這一層次的養(yǎng)老保險(xiǎn)就相當(dāng)于對(duì)職工承諾在其退休后支付一定金額的養(yǎng)老金。另一方面，我國(guó)企業(yè)繳納基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)用是按照工資總額的一定比例來(lái)計(jì)算的。IAS19中指出，養(yǎng)老金計(jì)劃可能同時(shí)具有既定繳費(fèi)和既定受益兩種類型計(jì)劃的某些特征，但究竟屬于何種類型要由經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)來(lái)界定。其中，企業(yè)是否對(duì)未來(lái)支付水平做出承諾是進(jìn)行判斷的最為關(guān)鍵的因素。從這個(gè)意義上來(lái)說(shuō)，基本養(yǎng)老保險(xiǎn)計(jì)劃應(yīng)當(dāng)屬于既定受益的養(yǎng)老金計(jì)劃。當(dāng)然，現(xiàn)階段廣泛地要求我國(guó)企業(yè)以既定受益計(jì)劃的會(huì)計(jì)核算方法來(lái)處理基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)用是不現(xiàn)實(shí)的，因?yàn)榇嬖谄髽I(yè)養(yǎng)老金構(gòu)成模糊、會(huì)計(jì)人員素質(zhì)有限等障礙。但是，在一些大型的，條件成熟的企業(yè)可以采用既定受益制養(yǎng)老金會(huì)計(jì)。

3、補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)用的披露要求未作規(guī)定

從國(guó)際發(fā)展趨勢(shì)和我國(guó)的實(shí)際情況出發(fā)，企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)（企業(yè)年金）部分的會(huì)計(jì)核算應(yīng)該采取既定繳費(fèi)制下的方法，將每個(gè)會(huì)計(jì)期間應(yīng)該向基金組織提存的金額確認(rèn)為相關(guān)成本費(fèi)用?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》中對(duì)養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)的確認(rèn)和計(jì)量即采取了這種方法，但對(duì)它的披露要求則沒(méi)有作出相應(yīng)規(guī)定。由于企業(yè)對(duì)補(bǔ)充養(yǎng)老金的計(jì)提具有相對(duì)較大的自主性，為提高會(huì)計(jì)信息的透明度，對(duì)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理應(yīng)該要求更詳盡的披露內(nèi)容。IAS19要求，既定繳費(fèi)計(jì)劃下的披露內(nèi)容應(yīng)包括：1）對(duì)各項(xiàng)計(jì)劃的一般性說(shuō)明，包括受益的雇員群體；2）在當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用的金額；3）與退休金有關(guān)，并且影響當(dāng)期與前期可比性的其他任何重大事項(xiàng)。

六、對(duì)我國(guó)企業(yè)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)的發(fā)展建議

（一）阻礙企業(yè)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)發(fā)展的因素分析

我國(guó)的企業(yè)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)已經(jīng)有所發(fā)展，但從前面的論述中可以看出，目前企業(yè)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)核算中仍然存在諸多問(wèn)題，與養(yǎng)老金會(huì)計(jì)的國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)之間尚有一定差距，有待進(jìn)一步的發(fā)展和完善。然而，在其繼續(xù)向前發(fā)展的道路上也存在很多障礙，形成了較大的阻力。而這種阻力主要來(lái)自兩方面，一方面是與企業(yè)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)核算相關(guān)的從業(yè)人員的素質(zhì)，另一方面是中小企業(yè)年金發(fā)展速度緩慢。

1、缺乏高素質(zhì)會(huì)計(jì)師和精算師是主要的阻礙因素

基本養(yǎng)老保險(xiǎn)計(jì)劃從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上來(lái)說(shuō)屬于既定受益型養(yǎng)老金計(jì)劃，隨著企業(yè)年金市場(chǎng)規(guī)模的擴(kuò)大和完善，企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)計(jì)劃也會(huì)逐漸向既定受益型轉(zhuǎn)變。因此，我國(guó)未來(lái)的企業(yè)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)核算將會(huì)立足于既定受益計(jì)劃。而既定受益計(jì)劃下的養(yǎng)老金會(huì)計(jì)十分復(fù)雜，這一點(diǎn)在美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中有充分的體現(xiàn)。養(yǎng)老金成本構(gòu)成內(nèi)容多、不易核算，養(yǎng)老金負(fù)債和養(yǎng)老基金資產(chǎn)公允價(jià)值計(jì)量困難，這些都對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)提出了很高的要求。另外，既定受益計(jì)劃使企業(yè)承擔(dān)了至養(yǎng)老金給付為止的風(fēng)險(xiǎn)，增加了會(huì)計(jì)核算過(guò)程中的不確定性，會(huì)計(jì)人員需要專業(yè)精算師的協(xié)助才能完成工作。我國(guó)目前尚沒(méi)有一支足夠龐大的高素質(zhì)會(huì)計(jì)師和精算師隊(duì)伍，阻礙了企業(yè)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)的進(jìn)一步發(fā)展。

2、中小企業(yè)年金市場(chǎng)發(fā)展緩慢也是阻礙因素之一

不論從微觀還是宏觀的角度來(lái)說(shuō)，企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)（企業(yè)年金）都具有十分積極的作用，要緩解人口老齡化問(wèn)題更是要大力發(fā)展企業(yè)年金。隨著企業(yè)年金制度的不斷完善、扶持政策的陸續(xù)到位和監(jiān)管部門的大力推動(dòng)，我國(guó)企業(yè)年金的發(fā)展速度不斷加快，年金市場(chǎng)潛力巨大。盡管如此，年金市場(chǎng)仍然存在地區(qū)發(fā)展不平衡、行業(yè)發(fā)展不平衡的問(wèn)題，國(guó)有大型企業(yè)在年金市場(chǎng)中充當(dāng)著“頂梁柱”角色，中小企業(yè)的企業(yè)年金發(fā)展緩慢，截止到2006年2月，中小企業(yè)年金基金總額占企業(yè)年金基金整體還不到1%。中小企業(yè)年金規(guī)模的限制不利于規(guī)范補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)部分的企業(yè)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)，即使準(zhǔn)則中對(duì)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)有更為細(xì)化的規(guī)定，也很難在所有企業(yè)中得到正確應(yīng)用。

導(dǎo)致中小企業(yè)的企業(yè)年金發(fā)展緩慢的因素很多。從其自身特點(diǎn)來(lái)說(shuō)，中小企業(yè)的勞資問(wèn)題比較突出，職工權(quán)益的保護(hù)不夠；企業(yè)管理手段和管理體制存在較大問(wèn)題，尤其在人力資源管理方面，沒(méi)有充分樹立人才競(jìng)爭(zhēng)觀念，人力資源管理技術(shù)和手段也比較落后；最重要的一個(gè)原因在于中小企業(yè)的勞動(dòng)力流動(dòng)性很強(qiáng)，勞動(dòng)關(guān)系不穩(wěn)定。這些特點(diǎn)都是中小企業(yè)發(fā)展企業(yè)年金的障礙。另一方面，對(duì)于企業(yè)年金基金管理機(jī)構(gòu)而言，中小企業(yè)沒(méi)有很強(qiáng)的吸引力，也就很難獲得比較優(yōu)惠的管理費(fèi)率，這也在一定程度上削弱了中小企業(yè)建立企業(yè)年金計(jì)劃的積極性。

根據(jù)以上分析，筆者認(rèn)為，要使我國(guó)的企業(yè)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)有進(jìn)一步的發(fā)展，必須首先清除歐阻礙其發(fā)展的因素。中小企業(yè)年金市場(chǎng)的發(fā)展要依賴于我國(guó)金融市場(chǎng)的完善，金融中介機(jī)構(gòu)能夠?yàn)橹行∑髽I(yè)提供合適的企業(yè)年金計(jì)劃，而要使中小企業(yè)年金市場(chǎng)能夠吸引基金管理機(jī)構(gòu)的注意力則需要政府監(jiān)管機(jī)構(gòu)采取相應(yīng)的政策措施。同時(shí)，還需要依托國(guó)家現(xiàn)有的教育資源，加強(qiáng)相關(guān)專業(yè)人員的職業(yè)技能培訓(xùn)、豐富其知識(shí)儲(chǔ)備，有足夠的激勵(lì)機(jī)制導(dǎo)致形成高素質(zhì)的會(huì)計(jì)師和精算師隊(duì)伍。

（二）我國(guó)未來(lái)企業(yè)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)的框架設(shè)計(jì)

金融市場(chǎng)的發(fā)展和各方面條件的成熟會(huì)推動(dòng)我國(guó)的企業(yè)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)繼續(xù)向前發(fā)展。由于我國(guó)的養(yǎng)老保險(xiǎn)體系具有自己的特色，盡管企業(yè)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)會(huì)不斷向國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)趨同，但始終只能立足于我國(guó)多層次的養(yǎng)老保障體系之上，企業(yè)對(duì)養(yǎng)老金的會(huì)計(jì)核算要符合我國(guó)的實(shí)際情況。結(jié)合前面所作分析，對(duì)我國(guó)未來(lái)企業(yè)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)核算的框架有如下建議。

1、基本養(yǎng)老保險(xiǎn)部分的養(yǎng)老金會(huì)計(jì)核算

根據(jù)國(guó)家有關(guān)法規(guī)規(guī)定，自2006年1月1日起，基本養(yǎng)老保險(xiǎn)中的個(gè)人賬戶全部由個(gè)人繳費(fèi)形成，企業(yè)只負(fù)責(zé)繳納社會(huì)統(tǒng)籌部分。這實(shí)質(zhì)上簡(jiǎn)化了基本養(yǎng)老保險(xiǎn)部分的養(yǎng)老金會(huì)計(jì)核算，因?yàn)樯鐣?huì)統(tǒng)籌部分的養(yǎng)老保險(xiǎn)從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上來(lái)說(shuō)屬于既定受益型的養(yǎng)老金計(jì)劃，而個(gè)人賬戶是完全積累制的，屬于既定繳費(fèi)計(jì)劃，當(dāng)企業(yè)和職工共同繳納基本養(yǎng)老保險(xiǎn)的個(gè)人賬戶時(shí)，企業(yè)繳納的部分只能按照既定繳費(fèi)計(jì)劃進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。因?yàn)槿∠藗€(gè)人賬戶中的企業(yè)繳費(fèi)，基本養(yǎng)老保險(xiǎn)部分的養(yǎng)老金將采取既定受益計(jì)劃型的養(yǎng)老金計(jì)劃。既定受益計(jì)劃下的養(yǎng)老金成本構(gòu)成比較復(fù)雜，包括服務(wù)成本、利息費(fèi)用、前期服務(wù)成本等等，它的核算需要一系列的精算假設(shè)。基于相同的精算假設(shè)，可以計(jì)算出企業(yè)承擔(dān)的養(yǎng)老金給付義務(wù)，也就是企業(yè)的養(yǎng)老金負(fù)債。由于我國(guó)的基本養(yǎng)老金由社保機(jī)構(gòu)統(tǒng)一管理，因此養(yǎng)老金資產(chǎn)計(jì)量的數(shù)據(jù)可由社保機(jī)構(gòu)提供。

社會(huì)統(tǒng)籌部分的養(yǎng)老金由企業(yè)繳納給社保機(jī)構(gòu)統(tǒng)一管理，從而該部分的既定受益養(yǎng)老金計(jì)劃有別于國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)中的定義，未來(lái)定額給付養(yǎng)老金的風(fēng)險(xiǎn)并不是由企業(yè)單獨(dú)承擔(dān)，而是由企業(yè)和社保機(jī)構(gòu)共同承擔(dān)。因此，在處理這部分養(yǎng)老金資產(chǎn)和負(fù)債時(shí)，采取非資本化的觀點(diǎn)。企業(yè)將社會(huì)保障機(jī)構(gòu)視為一個(gè)外在的獨(dú)立經(jīng)濟(jì)實(shí)體，社保機(jī)構(gòu)的資產(chǎn)和企業(yè)的養(yǎng)老金負(fù)債并不在企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表中反映。企業(yè)的義務(wù)在于向社保機(jī)構(gòu)提存與當(dāng)期養(yǎng)老金成本相等數(shù)額的資金，只有當(dāng)提存資金與養(yǎng)老金成本不一致時(shí)，才在資產(chǎn)負(fù)債表中反映為一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債。并在報(bào)表附注中揭示企業(yè)養(yǎng)老金給付義務(wù)和養(yǎng)老金資產(chǎn)價(jià)值的信息。

企業(yè)還應(yīng)該在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中對(duì)既定受益養(yǎng)老金計(jì)劃的有關(guān)信息做出必要的披露。詳細(xì)說(shuō)明企業(yè)的養(yǎng)老金計(jì)劃，說(shuō)明養(yǎng)老金成本的具體構(gòu)成項(xiàng)目及其金額，養(yǎng)老基金提存的狀況以及主要的精算假設(shè)等等。

2、補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)部分的養(yǎng)老金會(huì)計(jì)核算

我國(guó)的企業(yè)年金制度為既定繳費(fèi)計(jì)劃，實(shí)行參保人員個(gè)人賬戶為基本形式的基金積累制，通過(guò)市場(chǎng)化運(yùn)作實(shí)現(xiàn)保值增值。因此，補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)部分的養(yǎng)老金會(huì)計(jì)核算相對(duì)較為簡(jiǎn)單，企業(yè)按工資總額的一定比例提取企業(yè)年金，并確認(rèn)為養(yǎng)老金費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益。

新準(zhǔn)則中關(guān)于養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)用確認(rèn)和計(jì)量的規(guī)定已經(jīng)體現(xiàn)了上述養(yǎng)老金會(huì)計(jì)核算方法，但沒(méi)有對(duì)企業(yè)年金的信息披露作出相應(yīng)要求。實(shí)行企業(yè)年金制度的企業(yè)，在編制財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告時(shí)，還需要在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告附注中披露：

(1)企業(yè)年金計(jì)劃的具體內(nèi)容，包括該計(jì)劃涉及的職工和期間、資金籌集的方式等；

(2)當(dāng)期企業(yè)年金費(fèi)用數(shù)，企業(yè)年金計(jì)劃的基金投資收益和基金資產(chǎn)的公允價(jià)值；

(3)為企業(yè)高級(jí)管理人員提取的企業(yè)年金費(fèi)用總額。

我國(guó)目前的企業(yè)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)核算與這種新框架下的核算方式還有一定距離，除了需要克服前面提到的障礙因素以外，還要注意這種養(yǎng)老金計(jì)劃的轉(zhuǎn)變不能是一蹴而就的，而應(yīng)該分階段進(jìn)行。首先只是在極少數(shù)有條件的企業(yè)中試行；再根據(jù)專業(yè)人員素質(zhì)提高和企業(yè)年金發(fā)展的狀況，逐步擴(kuò)大采用新的養(yǎng)老金計(jì)劃及其會(huì)計(jì)核算方法的企業(yè)范圍；最后達(dá)到條件成熟，大多數(shù)企業(yè)都能夠?qū)⒒攫B(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)用和補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)用分別核算，且采取不同類型養(yǎng)老金計(jì)劃下的核算方法，從而完善我國(guó)的企業(yè)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)。

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〔12〕王建剛、王琴：“我國(guó)企業(yè)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)框架設(shè)計(jì)”，《國(guó)際商務(wù)——對(duì)外經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)學(xué)報(bào)》，2006年第5期，83～86頁(yè)