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摘要：為了完成股票交易所對(duì)財(cái)務(wù)信息的要求，合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制拉開了序幕，使合并財(cái)務(wù)報(bào)表出現(xiàn)不能完整記錄企業(yè)內(nèi)部的情況，本文欲從合并的理論、現(xiàn)狀、方法以及報(bào)表的編制等進(jìn)行闡述，分析合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制程序，發(fā)現(xiàn)在將財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行合并的過(guò)程中出現(xiàn)的問(wèn)題，并給出一定的解決方式，使合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的使用效率和質(zhì)量得到顯著提高。

關(guān)鍵詞：合并；合并財(cái)務(wù)報(bào)表；合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制

一、緒論

（一）研究背景

近年來(lái)，遵從我國(guó)現(xiàn)有《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)范指導(dǎo)文件的背景下，借鑒國(guó)外企業(yè)會(huì)計(jì)核算與監(jiān)督工作的組織開展路徑，開展了基礎(chǔ)性財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表的合并編制工作。

（二）研究意義

信息使用者往往通過(guò)合并財(cái)務(wù)報(bào)表得到反映由母子公司組成的企業(yè)整體財(cái)政狀況、經(jīng)營(yíng)成效以及現(xiàn)金流量的重要會(huì)計(jì)信息；其次，對(duì)于并購(gòu)業(yè)務(wù)的不斷變化和改善可以做到相對(duì)的適應(yīng)，使有用的財(cái)務(wù)相關(guān)信息源源不斷得從合并財(cái)務(wù)報(bào)表中流出。

二、企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的基本理論概述

（一）企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的定義

企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表指的是合并現(xiàn)金流量表、合并資產(chǎn)負(fù)債表和合并利潤(rùn)表等財(cái)務(wù)報(bào)表，這種報(bào)表往往出現(xiàn)與母公司與子公司合并產(chǎn)生的企業(yè)集團(tuán)。

（二）企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并理論

在合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制實(shí)務(wù)中，根據(jù)所有權(quán)理論或者主體理論的要求，形成了三種不同的理論：母公司理論、主體理論和所有權(quán)理論。

三、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制

（一）合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制方法

企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表一般采用的方法是成本法和權(quán)益法。

（二）合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制下分錄的調(diào)整與抵消

1.合并資產(chǎn)負(fù)債表調(diào)整和抵消

在企業(yè)合并時(shí)會(huì)發(fā)生子母公司內(nèi)部業(yè)務(wù)，這些業(yè)務(wù)需要在編制報(bào)表時(shí)予以抵消，并作相應(yīng)的抵消分錄。

2.長(zhǎng)期股權(quán)投資與股東權(quán)益項(xiàng)目調(diào)整與抵消

長(zhǎng)期股權(quán)投資分為成本法和權(quán)益法的調(diào)整與抵消，主要是從兩個(gè)方面考慮，同一控制和非同一控制下的合并處理。

3.內(nèi)部固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)交易的抵消分錄

在編制合并報(bào)表時(shí)，固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)的抵消主要是以下幾個(gè)方面。（1）購(gòu)進(jìn)的內(nèi)部產(chǎn)品作為固定資產(chǎn)核算時(shí)的抵銷；（2）以前期間多計(jì)提累計(jì)折舊的抵消；（3）內(nèi)部固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓交易的抵消；（4）固定資產(chǎn)報(bào)廢相關(guān)抵消；（5）無(wú)形資產(chǎn)的攤銷；（6）確認(rèn)期末固定資產(chǎn)中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益對(duì)遞延所得稅的影響。

（三）合并利潤(rùn)表調(diào)整和抵消

調(diào)整事項(xiàng)在核定利潤(rùn)表時(shí)的表現(xiàn)往往為內(nèi)部營(yíng)業(yè)效益和基本成本、內(nèi)部購(gòu)進(jìn)資產(chǎn)抵銷、內(nèi)部應(yīng)收款項(xiàng)計(jì)提壞賬等減值抵銷、內(nèi)部收益和利息費(fèi)抵銷、內(nèi)部股權(quán)投資收益抵銷。

1.內(nèi)部收益和利息費(fèi)用抵消

持有對(duì)方債券等內(nèi)部交易通常發(fā)生于企業(yè)集團(tuán)母公司與子公司、子公司與子公司之間。編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)將內(nèi)部用于應(yīng)付債券和到期投資有關(guān)的利息經(jīng)費(fèi)與投資效益相互抵銷，在發(fā)行內(nèi)部的抵銷應(yīng)付債券和到期投資等債權(quán)債務(wù)的時(shí)候應(yīng)當(dāng)采取上述的措施。

2.內(nèi)部股權(quán)投資收益抵消

母公司對(duì)子公司或子公司對(duì)母公司、子公司相互之間的長(zhǎng)期股權(quán)投入資產(chǎn)的效益叫作內(nèi)部投資收益，當(dāng)子公司擁有全部資產(chǎn)的情況下，母公司對(duì)某一子公司投入資產(chǎn)帶來(lái)的效益就是該子公司能夠完成的毛利潤(rùn)。因此在編制合并利潤(rùn)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)?shù)窒粲晒緝?nèi)投資產(chǎn)生的相應(yīng)效益。

（四）合并所有者權(quán)益變動(dòng)表調(diào)整和抵消

母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投入資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)與母公司在子公司持有者權(quán)益中所擁有的額度相互抵銷。母公司對(duì)子公司、子公司和子公司之間持有對(duì)方長(zhǎng)期股權(quán)投入資產(chǎn)的效益，應(yīng)當(dāng)能夠抵消對(duì)方的當(dāng)期凈利潤(rùn)。母公司與子公司、子公司和子公司之間當(dāng)期產(chǎn)生的其他交易應(yīng)該抵消掉對(duì)持有者權(quán)益改變的后果。

四、合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制存在的問(wèn)題

（一）調(diào)整分錄存在的問(wèn)題

對(duì)母公司和相應(yīng)子公司的會(huì)計(jì)制度進(jìn)行細(xì)致的規(guī)范，母公司與子公司的會(huì)計(jì)制度必須完全一樣，但是在實(shí)際操作過(guò)程的中間，這項(xiàng)制度并沒(méi)有得到企業(yè)的有效落實(shí)，并且執(zhí)行力度很低，導(dǎo)致會(huì)計(jì)制度在應(yīng)用以及落實(shí)過(guò)程中遭遇種種困難，使得調(diào)整分錄階段的工作量增加和工作更為復(fù)雜化，從而對(duì)于后續(xù)的合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制工作產(chǎn)生不良的影響。

（二）欠缺科學(xué)的會(huì)計(jì)方法

在最新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中清楚闡述了合并財(cái)務(wù)報(bào)表的目的是對(duì)合并企業(yè)的財(cái)政現(xiàn)狀、運(yùn)營(yíng)成效、現(xiàn)金流量進(jìn)行一定的反映，但對(duì)于會(huì)計(jì)進(jìn)行處理時(shí)采取的措施卻沒(méi)有明確的制度和約束，使我國(guó)企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理措施很粗獷寬泛，使得購(gòu)買法與權(quán)益結(jié)合法合并的措施，企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表出現(xiàn)與實(shí)不符的情況出現(xiàn)了某些公司企業(yè)當(dāng)中。

五、提高合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的對(duì)策

（一）子母公司統(tǒng)一會(huì)計(jì)政策

在調(diào)整分錄階段確保報(bào)表編制的真實(shí)可靠性，必須將母公司和相應(yīng)子公司的會(huì)計(jì)制度進(jìn)行統(tǒng)一。對(duì)于子公司來(lái)說(shuō)，母公司的會(huì)計(jì)制度可以直接套用，保證會(huì)計(jì)信息得到有效關(guān)聯(lián)，保證母公司與子公司之間能夠共享效益，從而使得企業(yè)的經(jīng)濟(jì)收益大幅度提升。

（二）完善合并處理方法

現(xiàn)行的購(gòu)買法與權(quán)益結(jié)合法在企業(yè)中已經(jīng)相當(dāng)落后，當(dāng)購(gòu)買法企業(yè)合并財(cái)政標(biāo)準(zhǔn)的編制被企業(yè)公司采用時(shí)，對(duì)于企業(yè)的歷史成本與公允價(jià)值無(wú)法進(jìn)行有效果的會(huì)計(jì)核算，權(quán)益結(jié)合法的核算內(nèi)容在使用時(shí)又過(guò)于簡(jiǎn)化，所以在企業(yè)進(jìn)行合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的時(shí)候，通常采取復(fù)雜權(quán)益法，重視對(duì)合并損失與賬面凈資產(chǎn)相差數(shù)額的審核計(jì)算工作，使得合并報(bào)表的操作措施得到有效的補(bǔ)充和發(fā)展。

結(jié)束語(yǔ)

通過(guò)本文的以上論述可以形成以下結(jié)論：我國(guó)企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表反映的信息存在失真嚴(yán)重的現(xiàn)象，以至于外部投資者或者信息的使用者無(wú)法通過(guò)財(cái)務(wù)報(bào)表了解企業(yè)的真實(shí)情況，擾亂資本市場(chǎng)的正常運(yùn)行。所以企業(yè)需要進(jìn)一步提高會(huì)計(jì)人員的專業(yè)水平，從而增加合并財(cái)務(wù)報(bào)表的可信度。企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的信息質(zhì)量問(wèn)題可能會(huì)頻繁出現(xiàn)，所以應(yīng)該在我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，構(gòu)建一套相對(duì)規(guī)范的合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制程序?qū)ξ覈?guó)企業(yè)財(cái)務(wù)信息的可靠性、真實(shí)性起促進(jìn)作用。

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作者:張瑤 單位:中南林業(yè)科技大學(xué)商學(xué)院