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(一)新會計準則對房地產(chǎn)企業(yè)存貨計價方法、投資性房地產(chǎn)、固定資產(chǎn)計量的影響
新會計準則在存貨計價方法上開始轉(zhuǎn)變,規(guī)定《企業(yè)會計準則第1號――存貨》中取消了原有后進先出法,開始向加權(quán)平均法和先進先出法進行轉(zhuǎn)變,此種計價方法的轉(zhuǎn)變一定程度上會造成毛利的波動。該方法,尤其是在通貨膨脹的市場背景下采取加權(quán)平均法和先進先出法會造成一定的稅負增加。因為房地產(chǎn)企業(yè)自身具有建設(shè)的周期長,假設(shè)取消或限制存貨后進先出的計價方法后就會直接影響著房地產(chǎn)企業(yè)的當期損益,對房地產(chǎn)企業(yè)稅金和利潤空間兩方面造成影響。其次是投資性房地產(chǎn)方面的新規(guī)定,該規(guī)定指出為賺取租金或資本增值,或兩者兼有而持有的房地產(chǎn),包括已出租的土地使用權(quán)、持有并準備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)、已出租的建筑物。說明如果采用的計量方式為公允價值,攤銷或計提折舊將無法再進行,企業(yè)稅負將會有一定程度的增加。最后是新會計準則對固定資產(chǎn)計量的規(guī)定對房地產(chǎn)企業(yè)的涉稅狀況也是有影響的。該規(guī)定明確了固定資產(chǎn)的折舊方法、折舊年限,而在房地產(chǎn)企業(yè)中,主要是以固定資產(chǎn)的形式存在,而且成為企業(yè)資產(chǎn)方面的一個重要的組成部分,所以房產(chǎn)的結(jié)構(gòu)與管理水平高低將會對房地產(chǎn)企業(yè)的競爭力有著巨大影響。
(二)新會計準則促進了房地產(chǎn)企業(yè)稅收籌劃空間的擴展
一是對公允價值加以利用進行稅收籌劃,在新會計準則中關(guān)于公允價值計量模式做了許多規(guī)定,從房地產(chǎn)企業(yè)負債與資產(chǎn)計量方面來分析,房地產(chǎn)企業(yè)的折舊、攤銷和成本等損益的計算都會出現(xiàn)相應(yīng)的變化,所以對于房地產(chǎn)企業(yè)而言,就需要利用公允價值進行合理有效的稅收籌劃。一方面要充分利用為房地產(chǎn)企業(yè)提供的專業(yè)會計政策。包括固定資產(chǎn)折舊方法、存貨計價方法等多種會計政策,如果選擇的會計政策不一樣,就會造成所能取得的稅收籌劃效果不一樣,使得面臨的稅負也差別很大。另一方面新業(yè)務(wù)的稅收籌劃。新的業(yè)務(wù)主要指企業(yè)年金和投資性房地產(chǎn)。在這些方便需要根據(jù)情況做好相應(yīng)的稅收籌劃。二是新會計準則針對投資性房地產(chǎn)的會計處理相對舊會計準則限制的方面要多很多,這些限制,在很大的程度上將引起房地產(chǎn)企業(yè)的損益出現(xiàn)一些改變,這樣房企稅收籌劃中就不得不讓對當前的操作手段和方式做出相應(yīng)的調(diào)整。
二、新會計準則下的房地產(chǎn)企業(yè)稅收籌劃對策
(一)加強關(guān)注稅收政策,采取相應(yīng)對策
在社會經(jīng)濟發(fā)展過程中,國家的稅收政策都會做出相應(yīng)的調(diào)整,相應(yīng)地,房地產(chǎn)企在稅收籌劃方面,可以根據(jù)房地產(chǎn)企業(yè)特征構(gòu)建相應(yīng)的信息管理系統(tǒng),利用有效方法掌握稅收政策實際變動情況,這樣才有利于房企有效、及時的制定問題解決對策。如《建造合同》準則是新會計準則的第15號準則,主要是對代建房的規(guī)范。稅法對各種建房方式進行了界定,不同建房方式的稅收待遇是存在差別的,而房地產(chǎn)企業(yè)存在自主開發(fā)、代建房和合作建房等多種多樣開發(fā)。
(二)強化房地產(chǎn)對銷售收入的稅收籌劃
關(guān)鍵詞:成本核算準則開發(fā)產(chǎn)品成本結(jié)轉(zhuǎn)方法 納稅影響
中圖分類號:F293文獻標識碼: A
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)產(chǎn)品成本核算在會計實務(wù)工作過程中并未統(tǒng)一,一方面是現(xiàn)行的企業(yè)會計準則沒有作出具體的規(guī)定,并未說明房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)產(chǎn)品成本的確認、計量問題;另一方面房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)所處的地理區(qū)域、經(jīng)營模式不同,以及會計人員學(xué)歷背景、專業(yè)水平的的差異,做出的會計職業(yè)判斷不同。
一、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計制度和成本核算概述
(一)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計制度演進過程
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)曾執(zhí)行過三項會計制度,即1983年12月31日前執(zhí)行《基本建設(shè)簡易會計制度》,1984年1月1日至1988年12月31日執(zhí)行《國營建設(shè)單位會計制度》,1989年1月1日起執(zhí)行《國營城市建設(shè)綜合開發(fā)企業(yè)會計制度―會計科目和會計報表》,1993年7月1日起執(zhí)行財政部的《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計制度》,《國營城市建設(shè)綜合開發(fā)企業(yè)會計制度―會計科目和會計報表》同時廢止。
2000年12月29日,財政部根據(jù)《中華人民共和國會計法》和《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》制訂了《企業(yè)會計制度》,于2001年1月1日起暫在股份有限公司范圍內(nèi)執(zhí)行,2006年2月15日,財政部又了22項新制定的企業(yè)會計準則,修訂了現(xiàn)行的17項企業(yè)會計準則,新的會計體系由1項基本會計準則和38項具體會計準則組成,實施時間為2007年1月1日,實施范圍首先在上市公司,鼓勵其他企業(yè)提前執(zhí)行。
在此可以看出,現(xiàn)行的基本準則和具體準則與《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計制度》、《企業(yè)會計制度》等會計制度是并存的,我國房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可能執(zhí)行著不同的會計制度。
(二)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)產(chǎn)品成本核算釋義
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)產(chǎn)品是指企業(yè)日常生產(chǎn)經(jīng)營活動中持有以備銷售的或為銷售正在開發(fā)的商品房和土地,一般按照開發(fā)項目、綜合開發(fā)期數(shù)并兼顧產(chǎn)品類型等確定成本核算對象,成本核算對象是為了計算產(chǎn)品成本而確定的歸集和分配生產(chǎn)費用的各個目標,即產(chǎn)品開發(fā)、建設(shè)過程中的各項耗費的承擔者。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)產(chǎn)品成本核算項目包括地土征用及拆遷補償費、前期工程費、建筑安裝工程費、基礎(chǔ)設(shè)施費、公共配套設(shè)施費、開發(fā)間接費、銷售費用、借款費用等方面。
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)發(fā)生的有關(guān)費用,由某一成本核算對象負擔的,應(yīng)當直接計入成本核算對象成本;由幾個成本核算對象共同負擔的,應(yīng)當選擇占地面積比例、預(yù)算造價比例、建筑面積比例等合理的分配標準,計入成本核算對象成本。
二、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)產(chǎn)品成本核算方面的問題
(一)開發(fā)產(chǎn)品的間接成本分配和結(jié)轉(zhuǎn)方法制度規(guī)定不明確
根據(jù)現(xiàn)行最早下發(fā)執(zhí)行的《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計制度》(財會字[1993]第2號)規(guī)定:“應(yīng)由開發(fā)產(chǎn)品成本負擔的間接費用,應(yīng)先在‘開發(fā)間接費’科目進行歸集,月末,再按一定的分配標準分配計入有關(guān)的開發(fā)產(chǎn)品成本”。2013年8月16日頒布的《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度(試行)》(財會[2013]17號)規(guī)定:“由幾個成本核算對象共同負擔的,應(yīng)當選擇占地面積比例、預(yù)算造價比例、建筑面積比例等合理的分配標準,分配計入成本核算對象成本”。至此才算首次明確房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)間接成本核算的分配方法,在此期間企業(yè)只能參照稅法關(guān)于計稅成本確定的原則自行選擇分配方法,一定程度上影響財務(wù)報告反映的會計信息的可比性。
(二)成本分配和結(jié)轉(zhuǎn)方法的選擇對企業(yè)所得稅的影響
對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)而言,一個項目往往涉及許多業(yè)態(tài),造成發(fā)生的有關(guān)費用大部分都是由幾個成本對象共同負擔的,分配方法的不同,會給每一個成本對象成本的高低產(chǎn)生重大影響,直接決定了各年度企業(yè)所得稅支出的大小,選擇最有利的分攤方法,可以有效避免多繳企業(yè)所得稅,延遲企業(yè)資金支付,降低資金成本,如果后期未產(chǎn)生項目利潤,還可避免申請退稅的審批程序。
(三)會計信息披露不完整
《企業(yè)會計準則第1號-存貨》要求企業(yè)應(yīng)當在附注中披露確定發(fā)出存貨成本所采用的方法;《企業(yè)會計準則第30號-財務(wù)報表列報》規(guī)定附注一般應(yīng)當披露重要會計政策的說明,企業(yè)在發(fā)生某項交易或事項允許選用不同的會計處理方法時,應(yīng)當根據(jù)準則的規(guī)定從允許的會計處理方法中選擇適合本企業(yè)特點的會計政策,并披露會計政策的確定依據(jù)。經(jīng)對部分上市房企2013年度財務(wù)報告查閱得知,均未充分披露開發(fā)產(chǎn)品成本歸集、分配和結(jié)轉(zhuǎn)的標準、方法。
三、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)產(chǎn)品成本核算的有關(guān)建議
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)產(chǎn)品成本核算方法的選擇不僅影響會計信息的質(zhì)量,而且關(guān)乎企業(yè)當年度企業(yè)所得稅的大小,對企業(yè)經(jīng)營管理至關(guān)重要。
1、企業(yè)應(yīng)嚴格遵守房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的相關(guān)會計制度,開發(fā)產(chǎn)品成本的會計確認、結(jié)轉(zhuǎn)標準和方法應(yīng)符合會計制度和企業(yè)會計準則要求,確保會計信息的真實性、完整性、及時性、可比性。
2、從稅務(wù)籌劃的角度,根據(jù)項目實際情況,選擇有效的成本分配方法,對項目進行深入的研究和分析,并進行詳細的成本測算,合理規(guī)避多繳企業(yè)所得稅的風險。
四、結(jié)論
企業(yè)產(chǎn)品成本核算新的制度已經(jīng)頒布,并自2014年1月1日起在除金融保險業(yè)以外的大中型企業(yè)范圍內(nèi)施行,制度規(guī)范非常明確。由于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的成本核算具有核算時間跨度長、開發(fā)產(chǎn)品成本組成差異大、滾動開發(fā)核算難度大等特點,要求會計實務(wù)人員要深入研究制度、認真研討成本核算方法、詳細測算、合理選擇符合企業(yè)實際的成本核算方法。
參考文獻:
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關(guān)鍵詞:投資性房地產(chǎn);公允價值計量;新企業(yè)會計準則
中圖分類號:F23文獻標識碼:A
投資性房地產(chǎn)是指為賺取租金或資本增值,或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。投資性地產(chǎn)包括已出租的土地使用權(quán)和持有并準備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)。
一、投資性房地產(chǎn)公允價值計量發(fā)展現(xiàn)狀
2006年財政部頒布了新企業(yè)會計基本準則,該準則規(guī)范了投資性房地產(chǎn)的確認、計量與信息披露,并引入了公允價值模式計量投資性房地產(chǎn),準則允許企業(yè)對投資性房地產(chǎn)可以自主選擇歷史成本或公允價值模式進行后續(xù)計量的方式。
2004年以來,我國房地產(chǎn)市場開始快速發(fā)展,房地產(chǎn)價格節(jié)節(jié)高企。如果仍以歷史成本計量投資性房地產(chǎn),則無法使投資性房地產(chǎn)的增值部分得以真正體現(xiàn),進而和現(xiàn)時房地產(chǎn)市場的價格相背離,而公允價值計量可以增加企業(yè)資產(chǎn)的賬面價值。但2008年國際金融風暴之后,許多人認為公允價值計量模式是導(dǎo)致金融危機的罪魁禍首,因此許多房地產(chǎn)企業(yè)依舊繼續(xù)采用歷史成本計量方式,而更加冷落了可以用來增加賬面收益的公允價值計量模式,不少企業(yè)對是否采用公允價值計量自身資產(chǎn)徘徊不定,尤其是對投資性房地產(chǎn)的計量。在這一特殊時刻,推出不久的公允價值計量模式面臨嚴峻考驗。
二、公允價值計量對投資性房地產(chǎn)的影響
在投資性房地產(chǎn)計量中引入公允價值模式,會對我國房地產(chǎn)企業(yè)多方面產(chǎn)生重要影響。
(一)有利影響
1、提高企業(yè)融資能力。2004年以來中國房價高企,由此提高了房地產(chǎn)的公允價值。采用公允價值計量后,房地產(chǎn)上漲的價值會提高企業(yè)利潤,使企業(yè)融資能力得以增強。因為房地產(chǎn)企業(yè)的正常運營需要大量資金周轉(zhuǎn)來維持,所以具備較高融資能力的企業(yè)可以在市場競爭中保持領(lǐng)先地位。采用公允價值計量可以提高企業(yè)賬面價值,企業(yè)賬面會出現(xiàn)數(shù)倍于賬面價值的資產(chǎn)溢價,企業(yè)獲得巨額利潤之后其價值得以提高,因此增強了企業(yè)的融資能力,從而使企業(yè)貸款易于獲得批準,資金緊張的情況得以緩解。
2、使會計信息更透明。新會計準則要求采用公允價值模式進行計量的企業(yè),投資性房地產(chǎn)的公允價值要在每個資產(chǎn)負債表日進行重新評估,并進行相應(yīng)調(diào)整。投資性房地產(chǎn)采用公允價值計量可以及時、可靠地披露企業(yè)會計信息,使其價值得以準確反映,從而增加企業(yè)信息的透明度,為企業(yè)及其利益相關(guān)者提供科學(xué)的投資信息。
3、提高會計信息質(zhì)量。公允價值著重解決會計信息的相關(guān)性,而賬面價值則重點在于解決會計信息的可靠性。由于新會計準則在一定程度上改善了會計信息的質(zhì)量,因此對投資性房地產(chǎn)進行公允價值計量,企業(yè)的估值水平可能會由于新會計準則而產(chǎn)生相應(yīng)的改變。新會計準則的實施在一定程度上會給投資者提供質(zhì)量更高的會計信息,由此會影響到投資人對企業(yè)的原有預(yù)期及判斷,進而使投資信心得以增強。
(二)不利影響
1、進入門檻高,評估難度大。在政策環(huán)境方面,公允價值計量的推出,客觀上對企業(yè)的進入提高了門檻。會計上對企業(yè)采用公允價值進行計量要滿足兩個條件:一是有活躍的房地產(chǎn)交易市場;二是從房地產(chǎn)交易市場上房地產(chǎn)企業(yè)可以得到同類或類似企業(yè)的市場價等相關(guān)信息,由此能夠合理估計投資性房地產(chǎn)的公允價值。對投資性房地產(chǎn)進行公允價值計量須經(jīng)過專業(yè)機構(gòu)評估才能確定其價值。評估房地產(chǎn)的價值需要考慮其地域、戶型等多種因素,而且由于我國房價的波動較為頻繁,從而使評估難度增加,使計量難以及時反映其真正的價值。目前,我國相關(guān)專業(yè)評級機構(gòu)尚不健全,因此導(dǎo)致以公允價值計量的結(jié)果未能達到公允。
2、影響賬面凈資產(chǎn)。公允價值計量模式反映了市場對企業(yè)資產(chǎn)價值的影響,所以房地產(chǎn)企業(yè)必須謹慎對待公允價值計量的引入。公允價值的引入,一方面會提高企業(yè)的凈資產(chǎn);另一方面在不利市場環(huán)境中,企業(yè)價值也會隨之減少。近來,政府對投資過熱的房地產(chǎn)市場不斷進行調(diào)控降溫,導(dǎo)致很多公司出現(xiàn)資金短缺的問題。如果投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式,會直接影響企業(yè)的資產(chǎn)價值,而企業(yè)收益則未必增長相同的比例,此時的凈資產(chǎn)收益率反而可能出現(xiàn)下降。
3、引起利潤波動。采用公允價值計量模式后,隨著公允價值的變動會影響投資性房地產(chǎn)企業(yè)的凈利潤,進而影響房地產(chǎn)市場利潤的穩(wěn)定性,而且近年來我國房地產(chǎn)市場發(fā)展較快,所以房地產(chǎn)企業(yè)的利潤受市場波動的影響更加明顯。房地產(chǎn)企業(yè)引入公允價值之后,其利潤不但可以反映企業(yè)的經(jīng)營狀況,而且也可以反映房地產(chǎn)市場的價格趨勢。采用公允價值計價,投資性房地產(chǎn)企業(yè)價值變動會計入當期損益,進而影響到企業(yè)的凈利潤水平。這種由價值增值而增加的利潤與企業(yè)提高盈利水平不同,市場中影響其價值變動的因素很多,會影響企業(yè)利潤的穩(wěn)定性。此外,企業(yè)聘請第三方投資機構(gòu)對投資性房地產(chǎn)公允價值進行評估,其高額評估費用會增加企業(yè)的經(jīng)營成本,減少企業(yè)的利潤。
除此之外,由于公允價值是根據(jù)市場價值變動的,所以在房地產(chǎn)企業(yè)中引入公允價值計量模式可能會導(dǎo)致企業(yè)利用房價操縱利潤,粉飾財務(wù)報表,誤導(dǎo)會計信息使用者。
三、投資性房地產(chǎn)公允價值計量的改進措施
(一)降低門檻,加強監(jiān)督。為了更好地與國際會計準則接軌,企業(yè)應(yīng)該可以自主選擇以公允價值或是以歷史成本模式進行計量的方式。因為公允價值計量模式選擇門檻較高,從而導(dǎo)致許多企業(yè)繼續(xù)采用成本模式進行計量,而國際會計準則更傾向于企業(yè)以公允價值模式進行計量,因此應(yīng)該在有效監(jiān)督的條件下合理降低限制條件,從而讓更多的企業(yè)愿意選擇公允價值計量模式。與此同時,也要嚴格監(jiān)督,避免企業(yè)依靠公允價值進行利潤操縱。
(二)提供有利環(huán)境及政策支持。在市場環(huán)境方面,應(yīng)該不斷完善市場經(jīng)濟制度和結(jié)構(gòu),加快進行資本市場改革,完善資本市場和生產(chǎn)資料市場,加快建立公平交易環(huán)境,以滿足公允價值計量的要求,減少企業(yè)操縱利潤的時機,降低投資風險。
此外,國家也應(yīng)該給予稅收等方面的支持。2007年7月頒布實施的《關(guān)于執(zhí)行(企業(yè)會計準則)有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》就是一個利好的優(yōu)惠政策,這在客觀上以稅收優(yōu)惠為條件鼓勵企業(yè)更多采用公允價值計量的模式。
(三)完善機構(gòu)評估。我國市場經(jīng)濟發(fā)展尚不成熟,房地產(chǎn)市場波動相對較大,且企業(yè)利用投資性房地產(chǎn)公允價值計量操縱利潤的風險很高,如果采用公允價值模式計量投資性房地產(chǎn)企業(yè),則存在較高的不確定性風險。引進第三方評估機構(gòu)可以增加公允價值計量的獨立性,但企業(yè)不能自我評估或聘請自己認定的非專業(yè)評估機構(gòu)。因此,房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)該聘請經(jīng)過有關(guān)權(quán)威部門認定的專業(yè)房地產(chǎn)評估機構(gòu),對投資性房地產(chǎn)進行客觀、獨立的評估,盡可能地避免企業(yè)操縱利潤,從而降低投資者風險。
(四)加強信息披露。防止企業(yè)操縱利潤的有效辦法是信息披露要公開和透明,投資性房地產(chǎn)的初始確認價值、同類房地產(chǎn)的市價、地理位置、建筑面積等其他相關(guān)信息應(yīng)該得到及時充分的披露。投資性房地產(chǎn)采取公允價值模式進行計量,應(yīng)著重披露為其進行評估的評估機構(gòu)詳情、評估的方法與證據(jù)來源等因素;披露公允價值信息與增值情況應(yīng)針對于采取成本法進行計量的投資性房地產(chǎn)企業(yè)。
四、結(jié)論
對企業(yè)而言,在會計方面,投資者和股東及企業(yè)職工更想了解企業(yè)當前經(jīng)營狀況和未來經(jīng)濟前景信息,而以歷史成本為計量基礎(chǔ)不能很好地表達企業(yè)當前的經(jīng)營狀況和反映未來經(jīng)濟前景。這在客觀上要求必須改革其計量體系,引入公允價值計量模式。
會計政策的選擇會對企業(yè)產(chǎn)生巨大影響,公允價值計量模式是一把“雙刃劍”,一方面可以提高企業(yè)的價值;另一方面也會為企業(yè)帶來風險。從長期發(fā)展來看,中國市場經(jīng)濟的深入發(fā)展和不斷成熟會使取得有關(guān)資產(chǎn)與負債的公允價值更為容易,而且我國的會計制度也在與國際慣例逐步趨同,以公允價值進行計量必將是未來的發(fā)展趨勢。因此,對于公允價值計量模式在投資性房地產(chǎn)中的運用要持謹慎態(tài)度,應(yīng)該結(jié)合現(xiàn)實的國家政策、經(jīng)濟和市場環(huán)境作出明智的選擇。
(作者單位:1.貴州大學(xué)管理學(xué)院;2.貴州省消防總隊后勤部)
主要參考文獻:
[1]財政部.企業(yè)會計準則2006[M].經(jīng)濟科學(xué)出版社,2006.
關(guān)鍵詞:盈余管理;房地產(chǎn);會計核算
房地產(chǎn)行業(yè)是我國的支柱產(chǎn)業(yè)之一。盡管國家自2003年以來一直在宏觀調(diào)控房地產(chǎn)行業(yè),特別是在2010年,出臺了“史上最嚴厲房產(chǎn)調(diào)控政策”,但房價一直在上漲。房地產(chǎn)公司在獲得巨額的利潤的同時也給社會帶來了不穩(wěn)定因素,威脅了宏觀經(jīng)濟的健康運行。
1 房地產(chǎn)行業(yè)盈余管理研究的意義
房地產(chǎn)行業(yè)由于其會計核算特點而存在顯著的盈余管理空間。房地產(chǎn)行業(yè)的盈余管理不僅誤導(dǎo)投資者決策,也影響政府部門的宏觀調(diào)控決策。過度的盈余管理造成房地產(chǎn)行業(yè)欣欣向榮的假象,且有利于房地產(chǎn)商抬高價格。而過高的房價不利于社會穩(wěn)定。根據(jù)國外經(jīng)典的研究成果,房地產(chǎn)泡沫一旦發(fā)生破滅,可能要持續(xù)三到五年的時間。
歷次會計準則的出臺都被認為是救火式出臺,證券市場出了問題,會計準則就出來救火。1研究盈余管理,做好事前防范顯得格外必要。
因此,研究并規(guī)范房地產(chǎn)行業(yè)的盈余管理行為是理論界、事務(wù)界和政府部門的重要課題。
2 房地產(chǎn)行業(yè)會計核算特點及其對應(yīng)的盈余管理手段
2.1 無法統(tǒng)一界定銷售收入的確認時間
房地產(chǎn)企業(yè)會計核算收入的關(guān)鍵是收入的確認和計量。根據(jù)《企業(yè)會計制度》,銷售商品收入確認的四個條件為,企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方;企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán),也沒有對已售出的商品實施控制;與交易相關(guān)的經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè);相關(guān)的收入和成本能夠可靠地計量。從上述規(guī)定可以看出,收入確認以風險和報酬的轉(zhuǎn)移為標準。
房地產(chǎn)開發(fā)商品通常是采用預(yù)售方式和分期付款方式進行銷售。采用預(yù)售形式時,大致需要經(jīng)過以下環(huán)節(jié):簽訂預(yù)售合同及收取部分預(yù)售房款、簽訂正式銷售合同、工程竣工驗收合格并交付買方驗收、收取剩余房款、辦理產(chǎn)權(quán)過戶等。由于對銷售收入的確認——風險和報酬的轉(zhuǎn)移——存在不同的理解,所以會計人員可根據(jù)公司需要自行選擇環(huán)節(jié)作為收入確認的時間,由此進行盈余管理。
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)一般采用預(yù)收款的方式收取售房款。相關(guān)準則規(guī)定,當房屋竣工驗收并與房屋購買者辦妥了相關(guān)的手續(xù)后,就應(yīng)該將預(yù)收款項確認為銷售收入。但是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)通常會采取措施來拖延“預(yù)收賬款”轉(zhuǎn)為銷售收入的時間,比如拖延所開發(fā)的房屋的竣工時間,或者拖延辦理相關(guān)的手續(xù),從而減少當期的銷售收入,減少當期稅款的繳納。
2.2 銷售收入的計量模式存在可選擇性
2007年1月1日開始施行的新會計準則體系在堅持歷史成本基礎(chǔ)的前提下,引入了投資性房地產(chǎn)準則和公允價值計價模式。準則明確規(guī)定以成本模式作為投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量的基準模式,有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的,可以對投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進行后續(xù)計量。
當存在兩種可供選擇的計量模式時,公司會根據(jù)需要進行選擇。有研究表明經(jīng)營業(yè)績不理想的上市公司,通過變更投資性房地產(chǎn)會計政策,增加公允價值變動收益、調(diào)節(jié)業(yè)績、提高凈利潤,在扭虧、免于退市、摘牌時,公允價值是個救市良方。2
2.3 成本和收入難以配比
配比原則是指以實現(xiàn)的收入與所發(fā)生的費用的直接聯(lián)系為基礎(chǔ),將所有與收入產(chǎn)生有關(guān)的成本在同一會計期間轉(zhuǎn)為費用。
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的生產(chǎn)周期較長,開發(fā)項目從獲得土地并開發(fā)完成到確認收入需要數(shù)年時間,必然使得企業(yè)投入產(chǎn)出比例呈階段性不合理。在項目建設(shè)期內(nèi)大量投入資金,并發(fā)生大量費用計入當期;由于項目尚未完工,即使開發(fā)產(chǎn)品已預(yù)售完畢,其預(yù)售款項也無法確認為收入,其結(jié)果是為配比原則的應(yīng)用造成了困難。3
我國房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)一般都會同時開發(fā)多個樓盤,每個樓盤的開工時間不同,并且時間較長,這樣就會有多期樓盤存在于一個會計期間情況的出現(xiàn)。當期完工結(jié)轉(zhuǎn)的樓盤的成本,應(yīng)該按照配比原則記入賬面。但是房地產(chǎn)企業(yè)通常會根據(jù)自身的需要任意的分配當期完工樓盤應(yīng)當承當?shù)某杀?,以此來調(diào)節(jié)當期的利潤。
3 如何規(guī)范房地產(chǎn)行業(yè)盈余管理
3.1 明確收入確認的環(huán)節(jié)
收入確認環(huán)節(jié)的不確定性為公司進行盈余管理帶來了空間。各公司采取不同的收入確認標準不利于行業(yè)內(nèi)各公司之間的對比。因此,《企業(yè)會計準則——收入》在建立了收入確認一般標準的基礎(chǔ)上,還應(yīng)當建立并推廣針對特殊業(yè)務(wù)的會計準則指引,讓所有房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)有統(tǒng)一標準的確認方法,從而使企業(yè)財務(wù)報告所提供的收入信息能反映企業(yè)的實際價值。
【關(guān)鍵詞】投資性房地產(chǎn) 計量模式 公允價值 會計政策選擇
2006年2月我國財政部了新的企業(yè)會計準則,其中投資性房地產(chǎn)從固定資產(chǎn)準則中分離出來。根據(jù)《企業(yè)會計準則第3號――投資性房地產(chǎn)》準則的規(guī)定,投資性房地產(chǎn)是指為賺取租金或資本增值,或者兩者兼有持有的房地產(chǎn)。投資性房地產(chǎn)在后續(xù)計量時有成本模式和公允價值模式可供選擇。
一、投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量模式的有關(guān)規(guī)定
我國的《企業(yè)會計準則第3號――投資性房地產(chǎn)》準則規(guī)定,企業(yè)應(yīng)當在資產(chǎn)負債表日采用成本模式或公允價值模式對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量。
在成本計量模式下,資產(chǎn)負債表日需要對投資性房地產(chǎn)計提折舊(或攤銷),如果發(fā)生了減值,需要計提減值準備。
在公允價值計量模式下,不對投資性房地產(chǎn)計提折舊(或攤銷),也不需要計提減值準備。但在房地產(chǎn)價格變動的情況下,應(yīng)當以資產(chǎn)負債表日投資性房地產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價值。公允價值與投資性房地產(chǎn)原賬面價值之間的差額計入當期損益,以此來調(diào)整企業(yè)當年利潤。但是必須保證有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得,并且同時滿足下列條件:一是投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場;二是企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格及其他相關(guān)信息,從而對投資性房地產(chǎn)的公允價值做出合理的估計。
在這兩種不同計價模式下,投資性房地產(chǎn)的價值反映會具有明顯區(qū)別。比較而言,公允價值計量模式采用了更接近市場價格的投資性房地產(chǎn)的價值,因而它更能公允地、客觀地反映企業(yè)投資性房地產(chǎn)報表時點的市場價值,更有利于報表閱讀者了解企業(yè)資產(chǎn)的擁有狀況,增強會計信息的決策有用性。但是在房地產(chǎn)價格變動的情況下,采取公允價值計量會加大相關(guān)企業(yè)的利潤波動性。在我國目前的市場狀況下,更多的投資性房地物業(yè)體現(xiàn)為持續(xù)升值,同時由于公允價值模式下不再計提折舊,這兩個因素將導(dǎo)致實行公允價值計量模式的企業(yè)在未來幾年中可獲得正收益,從而表現(xiàn)為激進的會計政策。
二、上市公司投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量模式的應(yīng)用情況分析
《企業(yè)會計準則第3號――投資性房地產(chǎn)》準則明確提出成本模式與公允價值模式是投資性房地產(chǎn)在后續(xù)計量時兩種可供選擇的模式。在新準則剛剛出臺時,各界普遍預(yù)測很多公司會傾向于用公允價值模式,但是在2007年的上市公司中期報告中卻顯示出,眾多握有物業(yè)的房地產(chǎn)公司及商業(yè)地產(chǎn)資源的熱點公司采用公允價值模式進行后續(xù)計量的寥寥無幾,大多數(shù)公司仍決定采用成本模式。
從2008年1月22日滬深兩市上市公司公布首份2007年年報開始,截止2008年4月30日,除?鄢ST威達(000603)和九發(fā)股份(600180)兩家公司外,滬深兩市合計1570家上市公司(滬市861家,深市709家)公布了2007年年報,其中非金融類上市公司1543家,金融類上市公司27家,A+H股上市公司53家。在1570家上市公司中,存在投資性房地產(chǎn)的有630家上市公司,占1570家的40.13%。這些公司絕大多數(shù)對投資性房地產(chǎn)采用了成本計量模式,僅18家上市公司(占有此類業(yè)務(wù)公司數(shù)的2.86%)采用的是公允價值對投資性房地產(chǎn)進行的后續(xù)計量。投資性房地產(chǎn)公允價值計量產(chǎn)生的公允價值變動凈收益為22.79億元,占有此類業(yè)務(wù)18家公司凈利潤的2.61%,占1570家上市公司凈利潤的0.23%。
根據(jù)上述18家公司披露的年報,投資性房地產(chǎn)公允價值計量的方法主要有房地產(chǎn)評估價格(10家上市公司)、第三方調(diào)查報告(2家上市公司)、與擬購買方初步商定的談判價下限(1家上市公司)及參考同類同條件房地產(chǎn)的市場價格(2家上市公司)等。另有3家上市公司未披露投資性房地產(chǎn)公允價值的具體確定方法。
三、上市公司投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量模式選擇的動因分析
1、我國對于投資性房地產(chǎn)采用公允價值計量政策上的限制
《投資性房地產(chǎn)》準則允許上市公司采用成本模式也可以采用公允價值模式對投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量。但在導(dǎo)向上,更主張采用成本模式計量。準則對采用成本計量模式的企業(yè)沒有任何條件限制,每一個擁有投資性房地產(chǎn)的企業(yè)均可采用該種方法。并且在準則指南中明確指出:“企業(yè)通常應(yīng)當采用成本模式對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量”。而采用公允價值模式計量的,提出了限定條件,即必須保證有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得,并且同時滿足下列條件:投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場;企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格及其他相關(guān)信息。另外規(guī)定已經(jīng)采用公允價值計量的投資性房地產(chǎn),不得通過會計政策變更轉(zhuǎn)回成本模式。上述規(guī)定是基于我國國情提出的,因此,上市公司在決定是否采用公允價值對投資性房地產(chǎn)進行計量時非常謹慎,除非有充分的市場環(huán)境和技術(shù)支持,否則不會貿(mào)然采用公允價值模式,以避免公允價值運用對擁有投資性房地產(chǎn)企業(yè)可能造成的不良后果。
2、上市公司管理層盈余管理的動因
如果上市公司具備了采用公允價值計量的條件,對公司管理層而言,將面臨采用成本模式計量或采用公允價值計量兩種選擇。從進行盈余管理的角度出發(fā),管理層會傾向于選擇采用成本模式計量。主要考慮在成本模式下,當投資性房地產(chǎn)出售時,收益可一次性全部進入當期利潤;同時,投資性房地產(chǎn)需要計提折舊,出售時可將前期已計提的折舊全部轉(zhuǎn)化為出售當期的利潤,可實現(xiàn)利潤在不同期間的調(diào)節(jié)。
3、納稅影響的動因
公司在決定是否采用公允價值計量時,必須考慮其對公司納稅的影響。如果采用公允價值計量對投資性房地產(chǎn)將不計提折舊或進行攤銷,但稅收上沒有明確是否可稅前扣除投資性房地產(chǎn)的這部分折舊,可能失去“稅盾功效”。另外,所得稅實施條例對公允價值變動收益是否繳納所得稅沒有明確的規(guī)定。如果上市公司將公允價值凈收益繳納所得稅,將會增加稅收支出,減少凈利潤。2007年18家上市公司投資性房地產(chǎn)公允價值變動凈收益22.79億元,按25%的稅率計算應(yīng)繳納5.6975億元所得稅,平均到每個上市公司需要支付0.3165億元稅款。這無疑是一筆不小的支出,并且公允價值變動增加的收益缺乏現(xiàn)金流支撐。如果上市公司將公允價值凈收益繳納所得稅,將會增加稅收支出,減少凈利潤,并且公允價值變動增加的收益缺乏現(xiàn)金流支撐。如果不繳納,上市公司稅負不變,但似乎有打球的嫌疑。在繳與不繳的兩難境地中,上市公司可能會采取謹慎的財務(wù)政策保持原有的成本計量模式,待相關(guān)稅收政策明確后再做決策。
4、公允價值計量條件的影響
采用公允價值模式計量,應(yīng)同時滿足兩個條件:一是投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)市場;二是企業(yè)能夠從活躍的房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格及其相關(guān)信息,從而對投資性房地產(chǎn)的公允價值作出合理的估計。上述條件非常嚴格,因為要說明什么是活躍市場、相似環(huán)境、用途、新舊程度等房地產(chǎn)交易情況。實踐中要獲取這些信息不僅難度大,成本也很高,這就限制了上市公司采用公允價值模式。相反,傳統(tǒng)的成本模式下,獲取信息的渠道直接、方便,成本低廉。比較之下,上市公司當然更愿意采用成本模式。另外,即使采用公允價值模式,金額的確定也會成為上市公司的難題。無論是我國所規(guī)定的公允價值的確定方法,還是FASB在《財務(wù)會計準則公告第157號――公允價值計量》中所構(gòu)建的“公允價值層次”,在本質(zhì)上是一致的。也就是說,公允價值的取得,首選的是活躍的公開市場報價,如果在目前的市場條件下,公開市場報價不易取得,公允價值的確定則往往要通過專業(yè)評估人士的估價。從上述15家采用公允價值的公司所披露的公允價值確定方法來看,其中10家采用了房地產(chǎn)評估價格,占到樣本公司的66.67%。由此可見,在公允價值的確定方面,實務(wù)界還是比較傾向于借助于獨立第三方的房地產(chǎn)評估價格。但問題在于,目前我國具備地產(chǎn)評估資格的有資產(chǎn)評估師、房地產(chǎn)估價師和土地估價師,他們分別隸屬于財政部、建設(shè)部和國土資源部管理。在進行地產(chǎn)估價時有時會依據(jù)各自的評估細則,投資性房地產(chǎn)價值的公允性難以保證。從西方實踐來看,由于“公允價值會計”的出現(xiàn)和發(fā)展,資產(chǎn)評估與公司會計、注冊會計師的合作不斷加強。資產(chǎn)評估既能夠解決市場不充分情況下如何確認公允價值的難題,也能夠為公允價值計量的客觀真實提供強有力的技術(shù)支持。但目前,我國評估界在提高透明度和工作質(zhì)量,建設(shè)、完善高水準執(zhí)業(yè)準則方面還需要做大量的工作,尚不具備支持公允價值全面應(yīng)用的條件。
投資性房地產(chǎn)準則的單獨成章即是我國房地產(chǎn)業(yè)迅猛發(fā)展的需要,同時也是為了進一步促進會計準則的國際趨同。從計量屬性角度看公允價值在某種程度上代表著財務(wù)會計的發(fā)展趨勢。上市公司采用公允價值計量可以提高會計信息的相關(guān)性,滿足信息使用者決策需要。從長遠來看,采用公允價值計量模式的上市公司會不斷增多。但是后續(xù)計量首次在投資性房地產(chǎn)等準則中應(yīng)用,在執(zhí)行過程中難免會存在這樣或那樣的問題,這些問題的解決需要理論界和實務(wù)界的共同努力。我們應(yīng)采取積極的應(yīng)對措施,完善公司治理結(jié)構(gòu),建立房地產(chǎn)市場信息數(shù)據(jù)庫,提高會計人員素質(zhì),提升資產(chǎn)評估水平,協(xié)調(diào)稅收政策,以積極創(chuàng)造條件,在投資性房地產(chǎn)的公允價值計量方面實現(xiàn)進一步的國際趨同。
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