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稅法和稅收的關(guān)系范文第1篇

一、當(dāng)前影響稅收管理員作用發(fā)揮的三個突出矛盾 

一是稅收管理員人員少與任務(wù)重的矛盾十分突出。以我分局為例，2001年重新組建時共有稅務(wù)干部128人， 7年來，因退休、工作調(diào)動等原因，減少13人，雖調(diào)入6人仍凈減7人，而管戶量由當(dāng)時的15000多戶上升到現(xiàn)在20000多戶，凈增5000多戶，稅收管理員的管戶量在不斷增加，我分局管理員現(xiàn)在管戶量少則二三百戶，多則五六百戶，最多的近千戶。加之年齡結(jié)構(gòu)不合理，人員結(jié)構(gòu)老化日益嚴(yán)重，而且面臨退休的人員數(shù)逐年遞增，加之新辦企業(yè)越來越多，使得在職人員的工作壓力越來越大。 

二是稅收管理員整體素質(zhì)與精細(xì)化管理要求之間的矛盾十分突出。稅收管理員制度明確了稅收管理員的5個方面17項職責(zé)68項工作，對稅收管理員的素質(zhì)提出了很高的要求。稅收管理員既要懂政策法規(guī)，財務(wù)會計知識，又要能掌握一定的計算機知識和操作技能，還要會作稅收分析，加強稅源管控。而目前的現(xiàn)狀則堪憂。稅收管理員業(yè)務(wù)能力參差不齊，完全達(dá)到“五清一會”標(biāo)準(zhǔn)的干部還有限。有的稅收管理員業(yè)務(wù)水平較低，業(yè)務(wù)能力不強；有的稅收管理員工作草率馬虎，所采集的信息質(zhì)量不高，稅源監(jiān)控基礎(chǔ)薄弱；有的稅收管理員管理意識、責(zé)任意識不強，管理措施沒有落到實處。 

三是被動應(yīng)付上級檢查考核等各項事務(wù)性工作與積極主動做好稅源控管之間的矛盾十分突出。由于上級管理部門向基層布置工作任務(wù)整合力度不夠，在一定程度上造成了稅收管理員的忙亂?！吧厦媲l線、下面一根針”，為了應(yīng)付上級的檢查考核，許多管理員特別是那些能力較弱的管理員不得不把大量的時間用在臺賬資料的準(zhǔn)備上，而無心或者說根本無力去加強對納稅人的控管，疲于應(yīng)付。同時日常事務(wù)性工作的增加，使稅收管理員面臨較大的工作壓力，也擠占了稅收管理員深入企業(yè)、納稅戶了解情況、分析稅源、加強控管的時間，造成稅源管理的重點不突出，影響了稅源管理的針對性，稅收管理員的主觀能動性得不到充分發(fā)揮。二、稅收管理員應(yīng)著重把握的三項主要工作 

1、強化稅源監(jiān)控。稅收管理員要運用“信息化加專業(yè)化”的多種有效手段，通過對納稅人涉稅信息的采集、整理、比對、分析，對所有可能影響稅收收入源頭進行監(jiān)督控制。 

一是認(rèn)真做好納稅人基礎(chǔ)信息維護工作，切實做好戶籍管理，把好源頭關(guān)。二是針對不同行業(yè)、不同區(qū)域、不同規(guī)模、不同稅種及不同信用等級的納稅人，實施動態(tài)分類管理，全面準(zhǔn)確掌握企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營狀況、財務(wù)核算情況和涉稅信息變動規(guī)律。三是有計劃、有目的地對轄區(qū)進行巡察，發(fā)現(xiàn)漏征漏管戶線索，并督促其限期改正，并視情節(jié)輕重向有關(guān)部門提出處罰建議。四是加強發(fā)票管理。通過對納稅人使用、取得、保管、繳銷發(fā)票情況實行監(jiān)控，把發(fā)票控管與掌握企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營信息結(jié)合起來，認(rèn)真審核確認(rèn)生產(chǎn)經(jīng)營行為的真實性，實現(xiàn)以票控稅。五是實行動態(tài)監(jiān)控。定期到納稅人生產(chǎn)經(jīng)營場所實地了解情況，通過縱向比對、橫向比對、賬實比對，及時取得動態(tài)監(jiān)控數(shù)據(jù)，找出影響稅負(fù)變化的主要因素，分析稅負(fù)變化趨勢。六是建立重點稅源企業(yè)的管理臺賬，積累重點稅源企業(yè)檔案資料，做好重點稅源企業(yè)年度稅收計劃的編制和落實，實時監(jiān)控稅源變動，定期編寫上報重點稅源調(diào)查分析、預(yù)測報告。 

2、開展納稅評估?；鶎佣愂展芾韱T是納稅評估工作的主要承擔(dān)者，具體負(fù)責(zé)對所轄區(qū)域納稅人實施行業(yè)和個案評估，因此，稅收管理員要認(rèn)真學(xué)習(xí)貫徹國家稅務(wù)總局的《納稅評估管理辦法（試行）》，不斷強化納稅評估工作，以扎實的評估工作來強化稅源的精細(xì)化管理。一是每一納稅申報期結(jié)束后，對所轄納稅人納稅申報的真實性和準(zhǔn)確性做出初步判斷，并有重點地對有偷漏稅嫌疑和日管中發(fā)現(xiàn)有疑點的納稅人進行綜合分析，確定納稅評估對象。二是評估要充分利用“一戶式”納稅信息資料管理系統(tǒng)，結(jié)合企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營狀況及行業(yè)指標(biāo)的橫向分析和歷史指標(biāo)的縱向分析。三是對納稅評估發(fā)現(xiàn)的一般性問題，如計算填寫、政策理解等非主觀性質(zhì)差錯，可約談納稅人，進行必要的提示與輔導(dǎo)，引導(dǎo)納稅人自行糾正差錯，根據(jù)稅法有關(guān)規(guī)定免予處罰。對納稅評估發(fā)現(xiàn)需要進一步核實的問題，可下戶做進一步調(diào)查核實。對確定的問題，涉及處罰的，及時提出處罰建議；涉嫌“偷逃騙抗”案件的，及時移交稅務(wù)稽查部門查處。

3、做好納稅服務(wù)。稅收管理員在嚴(yán)格履行管理職責(zé)的同時，扎實做好維護納稅人合法權(quán)益的各類服務(wù)事宜。一是做好對所轄納稅人的稅法宣傳工作，要通過集中培訓(xùn)、送法上門、個別輔導(dǎo)等形式，加大宣傳力度，特別是要抓住納稅人普遍關(guān)心的稅收優(yōu)惠政策、稅前扣除、新老稅法過渡期的政策銜接等問題。二是做好稅收相關(guān)業(yè)務(wù)的事前輔導(dǎo)工作，特別是新辦企業(yè)的跟蹤管理服務(wù)工作。三是積極為納稅人提供便捷高效的服務(wù)。要以納稅人滿意為導(dǎo)向，從方便納稅人，提高服務(wù)效能出發(fā)，認(rèn)真落實總局“兩個減負(fù)”的要求，通過整合工作事項、簡化優(yōu)化企業(yè)業(yè)務(wù)流程、簡并報送資料等方式，切實把方便留給納稅人。

三、進一步發(fā)揮稅收管理員作用的三點思考

1、充分發(fā)揮信息化在稅源管理中的作用，減輕負(fù)擔(dān)，提高辦稅效率。充分利用現(xiàn)代信息技術(shù)，大力推進稅收管理信息化建設(shè)，是提高稅收管理水平的重要途徑，是減負(fù)增效，解決人員少任務(wù)重這一矛盾的重要手段。一是要切實提高稅收管理員信息化應(yīng)用水平。稅務(wù)干部一定要增強學(xué)習(xí)信息技術(shù)的主動性，不斷適應(yīng)稅收工作的新要求。二是要加強日常數(shù)據(jù)信息的采集、審核、錄入、存儲、應(yīng)用和反饋的全程管理，提高信息資源共享度。加強納稅人信息的“一戶式”管理，搞好信息資源的整合與銜接，保證基礎(chǔ)數(shù)據(jù)真實、完整、準(zhǔn)確。三是強化數(shù)據(jù)管理，提高數(shù)據(jù)增值利用水平。各級職能部門要發(fā)揮科技力量、科技設(shè)備、應(yīng)用能力較強的優(yōu)勢，面向征管一線大力開展數(shù)據(jù)信息集中處理、和深度分析應(yīng)用，通過對集約化采集數(shù)據(jù)的對比分析、邏輯分析、類推分析、比率分析等綜合性分析，發(fā)現(xiàn)異常指標(biāo)，找出管理的薄弱環(huán)節(jié)，為稅收管理員實施精細(xì)化管理提供最直觀、可操作的技術(shù)支撐，促進一線人員管好每個細(xì)節(jié)，抓好每個環(huán)節(jié)，真正管深、管細(xì)、管透。四是在全面推進納稅人網(wǎng)上申報納稅的同時，逐步推進網(wǎng)上審批、網(wǎng)上咨詢、網(wǎng)上資料提交、網(wǎng)上查詢等網(wǎng)上辦稅事項，切實減輕征納雙方負(fù)擔(dān)，不斷提高征納雙方的辦稅效率。

稅法和稅收的關(guān)系范文第2篇

國際稅法是新興的法律部門，其基礎(chǔ)理論需深入研究。國際稅法的調(diào)整對象是國際稅收協(xié)調(diào)關(guān)系。國際稅法的淵源包括四個部分。國際稅法的主體包括國家、地區(qū)、國際組織以及法人、自然人和非法人組織。國際稅法的客體是國際稅收利益和國際稅收協(xié)作行為。廣義國際稅法論的矛盾與不協(xié)調(diào)之處主要表現(xiàn)在：國際稅法作為一個獨立的部門法的地位難以確立；傳統(tǒng)法學(xué)分科的窠臼難以跳出；對國際稅法的調(diào)整對象、基本原則、法律規(guī)范、客體等問題的論述存在不協(xié)調(diào)之處。新國際稅法論則很好地克服了以上缺陷。

[關(guān)鍵詞]新國際稅法論；廣義國際稅法論；調(diào)整對象；淵源；主體

國際稅法是一個新興的法律部門，其中的一系列基本理論問題，如國際稅法的調(diào)整對象、淵源、主體、客體、體系、國際稅法學(xué)的研究對象、體系等在國際稅法學(xué)界均存在很大分歧與爭論，對這些問題進行深入、系統(tǒng)地研究對于國際稅法學(xué)的發(fā)展與完善具有十分重要的意義。存在這些分歧和爭論之最根本的原因在于對國際稅法調(diào)整范圍理解上的差異，即廣義國際稅法與狹義國際稅法之間的差異。廣義國際稅法與狹義國際稅法理論均有其可取之處，也均有其不足之處，綜合二者的長處，并克服二者的不足之處，提出新國際稅法論。

本文將首先闡明新國際稅法論對國際稅法的調(diào)整對象、淵源、主體、客體和體系等問題的基本觀點，然后重點剖析目前在國際稅法學(xué)界比較流行的廣義國際稅法論自身存在的矛盾、沖突與不協(xié)調(diào)之處，最后論述本文所主張的新國際稅法論與傳統(tǒng)的狹義國際稅法論以及廣義國際稅法論之間的區(qū)別以及新國際稅法論對廣義國際稅法論所存在的缺陷的克服。

一、新國際稅法論基本觀點

（一）國際稅法的調(diào)整對象

國際稅法的調(diào)整對象是國際稅收協(xié)調(diào)關(guān)系。國際稅收協(xié)調(diào)關(guān)系，是指兩個或兩個以上的國家或地區(qū)在協(xié)調(diào)它們之間的稅收關(guān)系的過程中所產(chǎn)生的各種關(guān)系的總稱。稅收關(guān)系，是指各相關(guān)主體在圍繞稅收的征管和協(xié)作等活動的過程中所產(chǎn)生的與稅收有關(guān)的各種關(guān)系的總稱。國際稅法不調(diào)整國家與涉外納稅人之間的涉外稅收征納關(guān)系。

稅收關(guān)系根據(jù)其主體的不同，可以分為內(nèi)國稅收關(guān)系和國際稅收關(guān)系。內(nèi)國稅收關(guān)系主要是稅收征納關(guān)系，即征稅主體和納稅主體在稅收征納過程中所發(fā)生的各種關(guān)系的總稱。國際稅收關(guān)系主要是國際稅收協(xié)調(diào)關(guān)系，包括國際稅收分配關(guān)系和國際稅收協(xié)作關(guān)系。國際稅收分配關(guān)系，是指兩個或兩個以上的國家或地區(qū)在分配其對跨國納稅人的所得或財產(chǎn)進行征稅的權(quán)利的過程中所產(chǎn)生的稅收利益分配關(guān)系的總稱。國際稅收協(xié)作關(guān)系，是指兩個或兩個以上的國家或地區(qū)為了解決國際稅收關(guān)系中的矛盾與沖突而互相磋商與合作所產(chǎn)生的各種關(guān)系的總稱。

（二）國際稅法的淵源

國際稅法的淵源，是指國際稅法的表現(xiàn)形式或國際稅法所賴以存在的形式。國際稅法的淵源主要包括四個部分。

1.國際稅收協(xié)定。國際稅收協(xié)定是指兩個或兩個以上的國家或地區(qū)在協(xié)調(diào)它們之間的稅收關(guān)系的過程中所締結(jié)的協(xié)議。國際稅收協(xié)定是最主要的國際稅法的淵源。其中，數(shù)量最大的是雙邊稅收協(xié)定，也有一些多邊稅收協(xié)定，如1984年10月29日在馬里簽字的象牙海岸等六國關(guān)于所得稅等的多邊稅收協(xié)定以及《關(guān)稅及貿(mào)易總協(xié)定》等。

2.其他國際公約、條約、協(xié)定中調(diào)整國際稅收協(xié)調(diào)關(guān)系的法律規(guī)范。其他國際公約、條約、協(xié)定中有關(guān)國際稅收協(xié)調(diào)關(guān)系的規(guī)定，如在貿(mào)易協(xié)定、航海通商友好協(xié)定，特別是在投資保護協(xié)定中有關(guān)國家間稅收分配關(guān)系的規(guī)定，和國際稅收協(xié)定一樣，對國家間的稅收分配關(guān)系也起著重要的協(xié)調(diào)關(guān)系。

3.國際稅收習(xí)慣法。國際稅收習(xí)慣法是指在國際稅收實踐中各國普遍采用且承認(rèn)的具有法律約束力的慣常行為與做法，是國際稅收關(guān)系中不成文的行為規(guī)范。由于國際習(xí)慣法有一個逐漸形成的過程，而國際稅法本身的歷史尚短，再加上在稅法領(lǐng)域稅收法定主義的強調(diào)，因此，國際稅收習(xí)慣法為數(shù)甚少。

4.國際組織制定的規(guī)范性文件。國際組織制定的規(guī)范性文件是指依法成立的國際組織依照法定程序所制定的對其成員具有法律約束力的規(guī)范性法律文件。隨著國際交往與合作的發(fā)展，有些國際組織如歐盟不僅作為經(jīng)濟共同體、政治共同體而存在，而且還將作為法律共同體而存在。隨著國際組織職能的不斷完善，國際組織制定的規(guī)范性文件將會成為國際稅法的重要淵源。[1]

國際法院關(guān)于稅收糾紛的判例，按《國際法院規(guī)約》第38條的規(guī)定，可以作為國際稅法原則的補充資料，因此，可以視為國際稅法的準(zhǔn)淵源。

各國的涉外稅法屬于國內(nèi)法，對其他國家不具有約束力，不是國際稅法的淵源。

（三）國際稅法的主體

國際稅法的主體，又稱國際稅收法律關(guān)系主體，是指在國際稅收法律關(guān)系中享有權(quán)利并承擔(dān)義務(wù)的當(dāng)事人。國際稅法的主體包括兩類，一類是締結(jié)或參加國際稅收協(xié)定的國家、非國家特別行政區(qū)[2]、國際組織，一類是在國際稅法中享有權(quán)利并承擔(dān)義務(wù)的法人、自然人和非法人實體。

作為涉外稅收法律關(guān)系主體的自然人和法人不是國際稅法的主體。

（四）國際稅法的客體

國際稅法的客體，又稱國際稅收法律關(guān)系的客體，是指國際稅法主體權(quán)利義務(wù)所共同指向的對象。在國際稅收分配法律關(guān)系中，雙方或多方主體的權(quán)利義務(wù)所指向的對象是國際稅收收入或國際稅收利益。在國際稅收協(xié)作法律關(guān)系中，雙方或多方主體的權(quán)利義務(wù)所指向的對象是國際稅收協(xié)作行為。

國際稅法的客體不同于國際稅法所涉及的征稅對象或稅種，后者指的是國際稅法的法律規(guī)范所協(xié)調(diào)的稅收的種類。由于國際稅法是調(diào)整國際稅收協(xié)調(diào)關(guān)系的法律規(guī)范的總稱，在現(xiàn)代國際交往越來越密切，國際經(jīng)濟朝著一體化方向發(fā)展的今天，國際稅收協(xié)調(diào)的范圍有可能涉及到一國所有的稅種，因此，國際稅法所涉及的征稅對象或稅種包括締約國現(xiàn)行的和將來可能開征的所有征稅對象和稅種。但在目前的實踐背景下，國際稅法所涉及的征稅對象主要是所得和財產(chǎn)，所涉及的稅種主要包括所得稅、財產(chǎn)稅、遺產(chǎn)稅、贈與稅、增值稅、消費稅和關(guān)稅。

（五）國際稅法的體系

國際稅法的體系，是指對一國現(xiàn)行生效的所有國際稅法規(guī)范根據(jù)其調(diào)整對象之不同而劃分為不同的法律部門從而形成的一個有機聯(lián)系的統(tǒng)一整體。國際稅法的體系是比照國內(nèi)法的法律體系的劃分而對國際稅法規(guī)范進行相應(yīng)劃分后所形成的一個體系。

在談到國際稅法的體系時，總是要具體到某一個國家，比如中國的國際稅法體系、美國的國際稅法體系，而不能籠統(tǒng)地談國際稅法的體系。因為，國際稅法的體系是對一國生效的國際稅法規(guī)范所組成的體系，不對一國具有法律約束力的其他國家之間締結(jié)的國際稅收協(xié)定就不是本國的國際稅法體系的組成部分。由于我國所締結(jié)的國際稅收協(xié)定的種類和數(shù)量都很有限，因此，本文所探討的仍是理論上的國際稅法體系，而不局限于我國實際締結(jié)或參加的國際稅收協(xié)定中的法律規(guī)范。

根據(jù)國際稅法所調(diào)整的國際稅收協(xié)調(diào)關(guān)系的種類，我們可以把國際稅法分為國際稅收分配法和國際稅收協(xié)作法。在國際稅收分配法中又可分為避免雙重征稅法和防止偷漏稅法等。在國際稅收協(xié)作法中又可分為國際稅制協(xié)作法和國際稅務(wù)爭議協(xié)作法等。

（六）國際稅法的地位

所謂國際稅法的地位是指國際稅法是不是一個獨立的法律部門，國際稅法在整個稅法體系中的位置。國際稅法是一個獨立的法律部門，因為它有自己獨立的調(diào)整對象和獨立的法律體系。國際稅法屬于稅法體系中的一個獨立的子部門法，關(guān)于稅法的體系，學(xué)界有不同觀點，本文認(rèn)為稅法由國內(nèi)稅法和國際稅法兩個子部門法組成。國內(nèi)稅法主要由稅收基本法、稅收實體法和稅收程序法所組成。[3]涉外稅法屬于國內(nèi)稅法，而不屬于國際稅法。

二、國際稅法學(xué)的研究對象與體系

（一）國際稅法學(xué)的研究對象

國際稅法學(xué)是研究國際稅法現(xiàn)象及其發(fā)展規(guī)律以及與國際稅法現(xiàn)象密切聯(lián)系的其他社會現(xiàn)象的法學(xué)分科。國際稅法學(xué)的研究對象主要包括兩個部分，一個是國際稅法現(xiàn)象本身，另一個是與國際稅法現(xiàn)象密切聯(lián)系的其他社會現(xiàn)象。具體來說，國際稅法學(xué)研究國際稅法的產(chǎn)生和發(fā)展的歷史與規(guī)律，研究國際稅法的調(diào)整對象、基本原則、法律關(guān)系等基礎(chǔ)理論，研究國際稅法的具體法律制度及其在實踐中的運作，研究世界各國的涉外稅收法律制度等。

（二）國際稅法學(xué)體系

國際稅法學(xué)體系，是指根據(jù)國際稅法學(xué)的研究對象所劃分的國際稅法學(xué)的各分支學(xué)科所組成的多層次的、門類齊全的統(tǒng)一整體。國際稅法學(xué)的體系在根本上是由國際稅法學(xué)的研究對象的結(jié)構(gòu)和體系所決定的。根據(jù)國際稅法學(xué)研究對象的結(jié)構(gòu)和體系，可以劃分出國際稅法學(xué)的四個一級學(xué)科，即研究國際稅法產(chǎn)生和發(fā)展的歷史及其規(guī)律的學(xué)科為國際稅法史學(xué)、研究國際稅法最基本的理論問題的學(xué)科為國際稅法學(xué)基礎(chǔ)理論或國際稅法總論、研究國際稅法具體規(guī)范、制度及其在實踐中的運作的學(xué)科為國際稅法分論、研究世界各國的涉外稅收法律制度的學(xué)科為涉外稅法學(xué)。在這些一級學(xué)科之下，還可以進一步劃分出二級或三級學(xué)科，如國際稅法分論可以分為國家稅收管轄權(quán)理論、國際重復(fù)征稅理論、國際逃稅與避稅理論、國際稅收協(xié)作理論等。由這些不同的層次的分支學(xué)科組成了一個統(tǒng)一的有機聯(lián)系的整體，即國際稅法學(xué)體系。

系統(tǒng)分析方法是一種十分重要的法學(xué)研究方法，探討國際稅法和國際稅法學(xué)的體系可以為國際稅法相關(guān)理論問題的研究提供分析框架和理論平臺，有利于推動我國法學(xué)方法論研究的深入。[4]

三、對廣義國際稅法論觀點的評析

（一）廣義國際稅法論及其論證

廣義國際稅法論，簡單地說，就是把國家與跨國或涉外納稅人之間的稅收征納關(guān)系也納入國際稅法的調(diào)整對象，從而把涉外稅法視為國際稅法的有機組成部分的觀點。廣義國際稅法論在目前的國際稅法學(xué)界相當(dāng)流行，可以說，幾乎所有的國際稅法學(xué)者都是廣義國際稅法論的支持者。因此，為了有力地論證本文所提出的新國際稅法論的觀點，有必要認(rèn)真分析一下學(xué)者們對廣義國際稅法論的具體論述以及主張廣義國際稅法論的論據(jù)。

廣義國際稅法論實際上又可以分為兩種觀點，一種觀點認(rèn)為國際稅法的調(diào)整對象是國家間的稅收分配關(guān)系和一國政府與跨國納稅人之間的稅收征納關(guān)系；[5]另一種觀點認(rèn)為國際稅法的調(diào)整對象是國家的涉外稅收征納關(guān)系和國家間的稅收分配關(guān)系。[6]廣義國際稅法論者在提出自己的觀點時一般都對狹義國際稅法論進行了批駁并論證了自己觀點的合理性，對此，我們舉出比較有代表性的論述加以分析。

概括廣義國際稅法論學(xué)者的論述，主要有以下幾個論據(jù)：（1）國際稅收關(guān)系的復(fù)雜化需要國際法和國內(nèi)法的共同調(diào)整。[7]（2）涉外稅收征納關(guān)系和國際稅收分配關(guān)系是相伴而生的，作為國際稅法的調(diào)整對象具有不可分割的整體性。[8]（3）涉外稅法是國際稅收協(xié)定發(fā)揮作用的基礎(chǔ)。[9]實現(xiàn)國際稅法對跨國征稅對象公平課稅的宗旨和任務(wù)，如實反映國際稅收關(guān)系的全貌，需要國內(nèi)法規(guī)范的配合。[10]（4）在國際稅收關(guān)系中，適用法律既包括國際法規(guī)范，又包括國內(nèi)法規(guī)范。[11]（5）傳統(tǒng)的觀點在方法論上固守傳統(tǒng)的法學(xué)分科的界限，嚴(yán)格區(qū)分國際法與國內(nèi)法。[12]

（二）對廣義國際稅法論觀點的評析

以上學(xué)者對廣義國際稅法論的論證是不充分的，由其論據(jù)并不能必然得出國際稅法必須包括涉外稅法的結(jié)論。在論證這一論點時，首先必須明確的是，國際稅法的調(diào)整范圍與國際稅法學(xué)的研究范圍是不同的，國際稅法學(xué)的研究范圍遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于國際稅法的調(diào)整范圍，只要是與國際稅法相關(guān)的法律規(guī)范都可以成為國際稅法學(xué)的研究對象，但不能反過來得出凡是國際稅法學(xué)所研究的法律規(guī)范都屬于國際稅法的結(jié)論。對于這一點，已有學(xué)者明確指出：“法學(xué)研究的范圍必然超過具體部門法的法律規(guī)范的內(nèi)容，所以，國際稅法作為一個部門法和國際稅法學(xué)作為一個法學(xué)學(xué)科是不同的，后者的研究范圍大大超過前者規(guī)范體系的內(nèi)容。”[13]其次，必須明確的是，國際稅法與國際稅法學(xué)是兩個不同性質(zhì)的事物，前者是一類行為規(guī)范，后者是一門學(xué)科，不能將二者混為一談。下面分別對各論據(jù)進行分析。

1.國際稅收關(guān)系需要國內(nèi)法和國際法共同調(diào)整并不等于就可以取消國際法和國內(nèi)法的界限，更不能得出屬于國內(nèi)法的涉外稅法必須包括在國際稅法內(nèi)的結(jié)論。因為幾乎所有的國際性的社會關(guān)系都不可能單靠國際法來調(diào)整，都需要國內(nèi)法的配合，如果這一論點成立的話，那么所有的國際法和國內(nèi)法都應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一為一個法律體系，沒有必要區(qū)分國際法和國內(nèi)法。但事實是，國際法與國內(nèi)法在本質(zhì)、效力、立法主體、實施機制、法律責(zé)任等很多方面與國內(nèi)法都不同，對二者進行區(qū)分具有很重要的理論意義和實踐價值。

2.涉外稅收征納關(guān)系與國際稅收分配關(guān)系具有不可分割性是事實層面上的狀態(tài)，而非理論層面上的狀態(tài)。理論研究的價值恰恰在于把事實層面上的種種復(fù)雜現(xiàn)象予以分類、概括和抽象，如果以事實上某種社會關(guān)系的不可分割性來否定理論層面上的可分割性，那么，無異于否定理論研究的功能與價值。再者，各種社會關(guān)系在事實層面上都是不可分割的，如果以此為論據(jù)，那么，無異于說法律部門的劃分是沒有意義的，也是不可能的。無論法律部門劃分的理論在實踐和理論研究中受到多大的批評與質(zhì)疑，作為一種影響深遠(yuǎn)的研究方法和法律分類方法卻是沒有學(xué)者能夠否認(rèn)的。

3.任何法律部門要真正發(fā)揮作用都必須有其他相關(guān)法律部門的配合，許多現(xiàn)代新興的法律部門對社會關(guān)系的調(diào)整甚至是建立在傳統(tǒng)的部門法對社會關(guān)系的調(diào)整的基礎(chǔ)之上的，如果因為國際稅收協(xié)定作用的發(fā)揮需要以涉外稅法為基礎(chǔ)就得出必須把涉外稅法納入國際稅法的范圍內(nèi)的結(jié)論，那么，許多傳統(tǒng)的部門法就必須納入那些新興的部門法之中了，而這顯然會打亂學(xué)界在部門法劃分問題上所達(dá)成的基本共識，這也是廣義國際稅法論學(xué)者所不愿意看到的。

4.法律適用與部門法的劃分是兩個不同的問題，不能用法律適用的統(tǒng)一性來論證法律部門的統(tǒng)一性。如果這一論據(jù)可以成立的話，那么國際法與國內(nèi)法的區(qū)分也就沒有必要存在了，因為許多國際關(guān)系問題的解決都既需要適用國際法又需要適用國內(nèi)法。同樣，實體法和程序法的區(qū)分也就沒有必要了，因為法院在適用法律時既需要適用實體法又需要適用程序法。很顯然，由這一論據(jù)所推論出的結(jié)論都是不能成立的。

5.傳統(tǒng)的觀點即狹義的國際稅法論與法學(xué)分科沒有必然的相互決定關(guān)系，法學(xué)分科解決的是法學(xué)分支學(xué)科之間的關(guān)系，而國際稅法的調(diào)整范圍所要解決的是法律部門之間的關(guān)系。這一論據(jù)有把國際稅法與國際稅法學(xué)相混同之嫌。其實，以上論據(jù)之所以不能成立，其最根本的原因就在于這些論據(jù)把國際稅法與國際稅法學(xué)相混同，把本來可以由拓展國際稅法學(xué)研究范圍來解決的問題卻通過拓展國際稅法的調(diào)整范圍來解決。持廣義國際稅法論的學(xué)者大多對于國際稅法和國際稅法學(xué)沒有進行嚴(yán)格區(qū)分，在使用時也比較隨意，在很多情況下將二者不加區(qū)分地使用。比如有的國際稅法學(xué)著作在“內(nèi)容提要”中認(rèn)為：“國際稅法是國際經(jīng)濟法一個新興的分支學(xué)科，尚處在建立和發(fā)展之中?！盵14]有學(xué)者認(rèn)為：“國際稅法畢竟已經(jīng)作為一個新的法律部門加入了法學(xué)學(xué)科的行列?！盵15]有的學(xué)者在論述國際稅法的范圍必須拓展時所使用的論據(jù)是：“國際稅法學(xué)是一門正在逐步形成和發(fā)展的學(xué)科，其進一步的發(fā)展，取決于實踐的發(fā)展以及對發(fā)展了的實踐的正確認(rèn)識?！盵16]其實，把上述論據(jù)用來論證國際稅法學(xué)的研究范圍必須拓展到涉外稅法的結(jié)論是十分有力的，正是由于涉外稅法與國際稅法的關(guān)系如此地密切，涉外稅法才成為國際稅法學(xué)的一個很重要的研究對象，從而涉外稅法學(xué)也成為國際稅法學(xué)中一個重要的組成部分，但涉外稅法成為國際稅法學(xué)的研究對象這一前提并不能當(dāng)然地得出國際稅法包括涉外稅法的結(jié)論。通過拓展國際稅法學(xué)的研究范圍而基本維持國際稅法的調(diào)整范圍，就既可以適應(yīng)國際稅收關(guān)系發(fā)展的需要又可以保持傳統(tǒng)的法律部門劃分理論的基本穩(wěn)定，從而也可以避免在理論上所可能存在的一系列矛盾與不協(xié)調(diào)之處。

四、廣義國際稅法論理論體系的內(nèi)在矛盾

廣義國際稅法論在其自身的理論體系中也存在許多矛盾與不協(xié)調(diào)之處，而這些矛盾與不協(xié)調(diào)之處也正說明了廣義國際稅法論自身無法自圓其說。概括廣義國際稅法論的矛盾與不協(xié)調(diào)之處，主要表現(xiàn)在以下幾個方面：

（一）國際稅法作為一個獨立的部門法的地位難以確立

廣義國際稅法論在論證國際稅法是一個獨立的部門法時有兩個難題需要解決，一是國際稅法與國內(nèi)稅法的協(xié)調(diào)問題，二是涉外稅法自身的范圍問題。廣義國際稅法論在強調(diào)涉外稅法是國際稅法的組成部分時，并不否認(rèn)涉外稅法屬于國內(nèi)稅法的組成部分，這樣，廣義國際稅法論就必須回答部門法交叉劃分的合理性問題。分類是科學(xué)研究的一種十分重要的研究方法，可以說，沒有分類就沒有近代科學(xué)的發(fā)展與繁榮，而部門法的劃分就是對法律體系的一種具有重大理論價值的分類?？茖W(xué)的分類要求各分類結(jié)果之間不能任意交叉，而應(yīng)該有比較明確和清晰的界限，當(dāng)然，在各類結(jié)果之間的模糊地帶總是難以避免的，但對這些模糊地帶仍可以將其單獨劃分出來單獨研究，而不是說這些模糊地帶可以任意地歸入相臨的分類結(jié)果之中。把涉外稅法視為國際稅法和國內(nèi)稅法的共同組成部分就必須論證這種劃分方法的科學(xué)性與合理性，而且必須論證國際稅法與國內(nèi)稅法之間的關(guān)系問題。而對這些問題，廣義國際稅法論基本上沒有給出論證，因此，廣義國際稅法論的科學(xué)性和合理性就大打折扣了。

另外，關(guān)于涉外稅法的地位問題也是需要廣義國際稅法論給出論證的問題。涉外稅法是否是一個相對獨立的體系，其范圍是否確定等問題，都是需要進一步探討的。就我國的立法實踐來看，單純的涉外稅法只有很有限的一部分，而大部分稅法特別是稅收征管法是內(nèi)外統(tǒng)一適用的，對于那些沒有專門涉外稅法的國家，所有的稅法均是內(nèi)外統(tǒng)一適用的，這樣，涉外稅法與非涉外稅法實際上是無法區(qū)分的，因此，涉外稅法本身就是一個范圍很不確定的概念，也不是一個相對獨立的體系。對于這一點已有國際稅法學(xué)者指出：“正如涉外稅法不是一個獨立的法律部門一樣，它也不是一個獨立的稅類體系；而是出于理論研究的需要并考慮到其在實踐中的重要意義，才將各個稅類法中的有關(guān)稅種法集合在一起，組成涉外稅法體系?！盵17]把這樣一個范圍很不確定，只是為了研究的便利才集合在一起的一個法律規(guī)范的集合體納入國際稅法的范圍，國際稅法的范圍怎能確定？國際稅法怎能成為一個獨立的法律部門？

當(dāng)然，如果廣義國際稅法論不強調(diào)國際稅法是一個獨立的法律部門，而只是說為了理論研究和解決實踐問題的需要把涉外稅法作為國際稅法學(xué)的研究對象而納入國際稅法的體系之中，倒還能夠自圓其說，但這一點是絕大多數(shù)廣義國際稅法論者所不能接受的。

（二）傳統(tǒng)法學(xué)分科的窠臼難以跳出

雖然廣義國際稅法論主張突破傳統(tǒng)法學(xué)分科和法律部門劃分的窠臼，并對傳統(tǒng)的法學(xué)分科和法律部門劃分的理論提出了嚴(yán)厲的批評，甚至給扣上了“形而上學(xué)”的帽子[18]，但廣義國際稅法論自身卻根本沒有跳出這一傳統(tǒng)的窠臼。主要表現(xiàn)在以下幾個方面：

1.沒有提出新的法學(xué)分科與法律部門劃分的標(biāo)準(zhǔn)。廣義國際稅法論一方面主張突破傳統(tǒng)的法學(xué)分科和法律部門劃分的窠臼，另一方面卻沒有給出一個新的劃分標(biāo)準(zhǔn)，這就不能不令人懷疑其提出這一論點的科學(xué)性與合理性。傳統(tǒng)的法學(xué)分科和法律部門劃分是一個龐大的理論體系，而不是一個針對國際稅法的具體觀點，因此，如果想以國際稅法的體系為突破口對這一傳統(tǒng)的理論體系提出質(zhì)疑就必須對這一整個的理論體系進行反思，提出一套新的劃分標(biāo)準(zhǔn)，并對整個法學(xué)的學(xué)科劃分和整個法律體系的部門法劃分提出新的觀點，而不能僅僅考慮國際稅法一個部門的利益與需要，僅僅在國際稅法這一個部門中使用新的標(biāo)準(zhǔn)而對其他的法學(xué)學(xué)科或部門法劃分置之不顧。因此，廣義國際稅法論如果想具有真正的說服力，就必須提出自己的新的劃分標(biāo)準(zhǔn)，并以此標(biāo)準(zhǔn)對法學(xué)和法律重新進行劃分，而這些劃分結(jié)果還必須比傳統(tǒng)的劃分結(jié)果更科學(xué)、更合理。否則，廣義國際稅法論在批評傳統(tǒng)的劃分標(biāo)準(zhǔn)時，其說服力就顯得明顯不足了。

2.對傳統(tǒng)理論舍棄與遵循的矛盾。廣義國際稅法論一方面主張舍棄傳統(tǒng)的法學(xué)分科和部門法劃分的理論，另一方面卻又嚴(yán)格遵循傳統(tǒng)法學(xué)分科與部門法劃分的標(biāo)準(zhǔn)。一方面主張突破這一理論體系，另一方面卻又使用傳統(tǒng)的理論體系的概念來表述自己的觀點。關(guān)于這一點，有的學(xué)者指出：“需要說明的是，‘舍棄’只是對在國際稅法的概念和性質(zhì)進行界定時的方法論問題，而不是任何時候都不考慮，當(dāng)我們具體分析國際稅法的法律規(guī)范時，仍遵循法學(xué)分科的方法，將其分為國際法規(guī)范和國內(nèi)法規(guī)范或公法規(guī)范和私法規(guī)范?！盵19]綜觀廣義國際稅法論的理論體系，可以發(fā)現(xiàn)除了在總論中對傳統(tǒng)的理論體系提出質(zhì)疑以外，在針對具體問題時基本上是遵循傳統(tǒng)的理論體系來進行論述的。廣義國際稅法論在傳統(tǒng)的理論體系不符合其觀點時就主張突破，在符合其觀點時就主張遵循，這種認(rèn)識方法和論證方法不能不令人對其科學(xué)性產(chǎn)生懷疑。

（三）對一些具體問題的論述存在不協(xié)調(diào)之處

廣義國際稅法論在對一些具體問題的論述上同樣存在著不協(xié)調(diào)之處，這些不協(xié)調(diào)之處主要表現(xiàn)在以下幾個方面：

1.關(guān)于國際稅法的調(diào)整對象。廣義國際稅法論所主張的國際稅法的調(diào)整對象所包括的兩個部分，由于性質(zhì)不同，很難把這兩種調(diào)整對象統(tǒng)一為一種調(diào)整對象來表述。因此，雖然廣義國際稅法論主張二者是國際稅法統(tǒng)一的調(diào)整對象，卻很難給出國際稅法的統(tǒng)一的調(diào)整對象。具體表現(xiàn)就是學(xué)者在表述國際稅法的調(diào)整對象時，一般是把國際稅法的調(diào)整對象表述為兩個不同的對象。如有學(xué)者認(rèn)為：“國際稅法的調(diào)整對象是國家的涉外稅收征納關(guān)系和國家間的稅收分配關(guān)系?！盵20]有學(xué)者認(rèn)為：“國際稅法的調(diào)整對象既包括國家間的稅收分配關(guān)系，又包括一國政府與跨國納稅人之間的稅收征納關(guān)系?！盵21]有些學(xué)者雖然把國際稅法的調(diào)整對象表述為一種，但這種表述實際上很難涵蓋廣義國際稅法論所主張的兩類調(diào)整對象。如：“國際稅法是調(diào)整國與國之間因跨國納稅人的所得而產(chǎn)生的國際稅收分配關(guān)系的法律規(guī)范的總稱?！盵22]這里雖然使用了“國際稅收分配關(guān)系”來概括國際稅法的調(diào)整對象，但實際上，把涉外稅收征納關(guān)系歸入國際稅收分配關(guān)系之中仍很牽強。關(guān)于廣義國際稅法論的兩種調(diào)整對象之間的區(qū)別與差異，已有學(xué)者明確指出：“國家的涉外稅收征納關(guān)系和國家間的稅收分配關(guān)系，二者雖然作為一個整體成為國際稅法的調(diào)整對象，但在整體的內(nèi)部，二者的地位又稍有不同?！盵23]其實，二者不是稍有不同，而是有著根本的區(qū)別，這兩種社會關(guān)系在性質(zhì)、主體、內(nèi)容和客體方面均是不同的。廣義國際稅法論在論證二者是統(tǒng)一的國際稅法的調(diào)整對象時，一個不容回避的問題就是如何解釋二者在性質(zhì)、主體、內(nèi)容和客體等方面所存在的質(zhì)的不同。

2.關(guān)于國際稅法的基本原則。國家稅收管轄權(quán)獨立原則是國際稅法學(xué)界公認(rèn)的國際稅法的基本原則之一，但仔細(xì)分析我們就會發(fā)現(xiàn)，這一原則實際上是適用于調(diào)整國家間稅收分配關(guān)系的那部分國際稅法的原則，在涉外稅收征納關(guān)系中，由于只涉及到一個國家，因此，很難說國家稅收管轄權(quán)獨立原則也是涉外稅法的基本原則。由于涉外稅法與國際稅法是兩種不同性質(zhì)的法律規(guī)范，因此，二者的基本原則也應(yīng)該有所不同，把國際稅法的基本原則作為涉外稅法的基本原則或把涉外稅法的基本原則作為國際稅法的基本原則都是不適當(dāng)?shù)摹?/p>

3.關(guān)于國際稅法的主體。針對這兩種不同的法律規(guī)范，有學(xué)者分別概括出了其中不同的主體，在國際稅收分配法律關(guān)系中的主體為“國際稅收分配主體”，在涉外稅收征納法律關(guān)系中的主體為“國際征稅主體”和“國際納稅主體”。[24]在這兩種不同的法律關(guān)系中，其主體的種類以及主體之間的相互關(guān)系都具有質(zhì)的不同，如何把這些不同的主體都統(tǒng)一為國際稅法的主體，也是廣義國際稅法論所要解決的一個棘手的問題。

4.關(guān)于國際稅法的規(guī)范。廣義國際稅法論一般都承認(rèn)國際稅法中既包括國際法規(guī)范，又包括國內(nèi)法規(guī)范，既包括實體法規(guī)范，又包括程序法規(guī)范，但對于如何統(tǒng)一這些不同類型的規(guī)范，學(xué)者一般都沒有進行論述。實體法規(guī)范與程序法規(guī)范的統(tǒng)一在一些新興的部門法如經(jīng)濟法中已有所體現(xiàn)，二者并沒有本質(zhì)的區(qū)別。但國際法規(guī)范和國內(nèi)法規(guī)范卻在本質(zhì)上存在著區(qū)別，這兩種規(guī)范在立法主體、立法程序、法律的效力、法律的實施機制、法律的責(zé)任形式等方面均有質(zhì)的區(qū)別，把它們視為同一類型的法律規(guī)范在理論和實踐上都具有不可克服的矛盾。

5.關(guān)于國際稅法的客體。廣義國際稅法論實際上仍可以分為兩種觀點，第一種認(rèn)為國際稅法的客體是跨國納稅人的跨國所得，其所涉及的稅種主要是所得稅，另外還包括部分財產(chǎn)稅和遺產(chǎn)稅。[25]第二種把國際稅法的客體分為兩個層次，第一個層面的客體是國際稅法的征稅對象，不僅包括跨國所得，還包括財產(chǎn)稅、遺產(chǎn)稅以及關(guān)稅等流轉(zhuǎn)稅種的征稅客體，即涉外性質(zhì)的特定財產(chǎn)、遺產(chǎn)以及進出口商品流轉(zhuǎn)額等。第二個層面的客體是在國家間進行分配的國際稅收收入或國際稅收利益。[26]相比之下，第二種廣義國際稅法論關(guān)于國際稅法客體的表述是可取的。但這里仍有一個問題需要解決，那就是國際稅法的統(tǒng)一客體是什么。之所以要把國際稅法的客體分為兩個層面來探討，就是因為國際稅收分配法律關(guān)系與涉外稅收征納法律關(guān)系是兩種不同性質(zhì)的法律關(guān)系，其客體不同是理所當(dāng)然的。但如果堅持廣義國際稅法論，就必須論證二者具有統(tǒng)一的客體，否則，如果國際稅法沒有一個統(tǒng)一的客體，也就很難論證國際稅法的調(diào)整對象中的各個組成部分是一個性質(zhì)一致的統(tǒng)一整體。

五、新國際稅法論的特點及對以上矛盾的克服

（一）新國際稅法論的特點

這里把本文所主張的國際稅法的觀點稱為新國際稅法論，這里所謂的“新”，一是指與廣義國際稅法論不同，二是指與狹義國際稅法論也不同。下面簡單地論述一下這些不同之處。

1.關(guān)于國際稅法的調(diào)整對象。廣義國際稅法論的調(diào)整對象包括國家間的稅收分配關(guān)系和涉外稅收征納關(guān)系；狹義國際稅法論的調(diào)整對象只包括國家間的稅收分配關(guān)系；新國際稅法論的調(diào)整對象包括國家間的稅收分配關(guān)系和國家間的稅收協(xié)作關(guān)系，但不包括涉外稅收征納關(guān)系。

2.關(guān)于國際稅法的淵源。廣義國際稅法論認(rèn)為國際稅法的淵源包括國際稅收條約協(xié)定、國際稅收慣例和各國的涉外稅法；狹義國際稅法論認(rèn)為國際稅法的淵源只包括具有國際法意義的國際稅收條約、協(xié)定中的沖突規(guī)范；新國際稅法論認(rèn)為國際稅法的淵源包括國家間或國家與地區(qū)間所簽定的與稅收有關(guān)的一切公約、條約、協(xié)定、國際稅收習(xí)慣法以及國際組織制定的規(guī)范性法律文件，其中既有實體規(guī)范也有程序規(guī)范，但不包括各國的涉外稅法。

3.關(guān)于國際稅法的主體。廣義國際稅法論認(rèn)為國際稅法的主體包括國家、國際組織和涉外納稅人；狹義國際稅法論認(rèn)為國際稅法的主體只包括國家、國際組織等國際法主體；新國際稅法論認(rèn)為國際稅法的主體包括國家、國際組織、非國家特別行政區(qū)、法人、自然人和非法人組織，并不限于國際公法主體，但不包括涉外納稅主體。

4.關(guān)于國際稅法所涉及的稅種。廣義國際稅法論認(rèn)為國際稅法所涉及的稅種包括所得稅、財產(chǎn)稅和遺產(chǎn)稅，或者包括所得稅、財產(chǎn)稅、遺產(chǎn)稅和關(guān)稅等涉外稅種；狹義國際稅法論認(rèn)為國際稅法所涉及的稅種包括所得稅、財產(chǎn)稅和遺產(chǎn)稅；新國際稅法論認(rèn)為國際稅法可以涉及所有稅種，目前主要包括所得稅、財產(chǎn)稅、遺產(chǎn)稅、增值稅、消費稅、營業(yè)稅和關(guān)稅等。

（二）新國際稅法論對以上矛盾與不協(xié)調(diào)之處的克服

新國際稅法論的特點在于在基本保持國際稅法性質(zhì)不變的前提下，通過適當(dāng)拓展國際稅法的調(diào)整范圍和國際稅法學(xué)的研究范圍來滿足實踐發(fā)展的需要。由此，既保持了與傳統(tǒng)的法學(xué)分科和法律部門劃分理論的和諧，同時又適應(yīng)實踐發(fā)展的需要，對傳統(tǒng)的國際稅法論進行了發(fā)展與完善。

1.基本保持國際稅法性質(zhì)的穩(wěn)定。新國際稅法論基本上保持了國際稅法的國際法的性質(zhì)，即國際稅法是由兩個或兩個以上的國家或地區(qū)制定的，國際稅法的淵源主要是以上主體之間簽定的與稅收有關(guān)的國際公約、條約和協(xié)定，不包括各國的涉外稅法。廣義國際稅法論所研究的國際稅法實際上已經(jīng)不再具有或不完全具有國際法的性質(zhì)，而變成了一種“混合法”，由于國際法規(guī)范與國內(nèi)法規(guī)范畢竟是兩種性質(zhì)不同的規(guī)范，因此，在對國際稅法的一些基本理論問題的解釋上就發(fā)生了許多困難，不得不運用二元論的方法，分別探討這兩種不同法律規(guī)范的一些基本理論問題，這樣也就造成了上文所指出的一些矛盾與不協(xié)調(diào)之處。

2.拓展國際稅法的調(diào)整范圍和國際稅法學(xué)的研究范圍以適應(yīng)實踐發(fā)展的需要。廣義國際稅法論所提出的實踐發(fā)展的需要以及實踐中所出現(xiàn)的新問題，的確是需要立法實踐和法學(xué)研究予以面對和解決的問題，新國際稅法論也是適應(yīng)這些需求和問題而提出的，但問題的關(guān)鍵在于如何面對這些需求和問題，是打亂傳統(tǒng)的法學(xué)分科和法律部門劃分的理論體系，還是在保持其理論體系基本不變的前提下對相應(yīng)的理論進行發(fā)展與完善。本文主張后一種方法，前一種方法的主要缺陷在于學(xué)界目前尚無能力完全打破傳統(tǒng)的法學(xué)分科和法律部門劃分的理論體系，而建立一種新的理論體系，這樣，就只能在某些方面打破傳統(tǒng)的理論體系，而在其他方面仍遵循傳統(tǒng)的理論體系，這樣所產(chǎn)生的結(jié)果就是很難形成一個具有自洽性的理論體系，理論體系中總是存在著各種無法調(diào)和的矛盾與不協(xié)調(diào)之處。后一種方法的優(yōu)點在于一方面遵循傳統(tǒng)理論體系的基本原則和一些基本的標(biāo)準(zhǔn)，另一方面對傳統(tǒng)理論體系某些具體結(jié)論和具體論點進行發(fā)展與完善，這樣，既能保持國際稅法理論與其他部門法理論的和諧統(tǒng)一，又能適應(yīng)實踐發(fā)展的需要，解決實踐中出現(xiàn)的新問題。

3.新國際稅法論對對傳統(tǒng)觀點的發(fā)展與完善。正如廣義國際稅法論學(xué)者所指出的，當(dāng)前國際經(jīng)濟關(guān)系的發(fā)展的確需要國家在許多領(lǐng)域和許多方面進行協(xié)調(diào)，國家之間簽定的各種稅收條約和協(xié)定也越來越多，傳統(tǒng)的國際稅法學(xué)觀點已無法適應(yīng)實踐發(fā)展的需要，也無法解決實踐中出現(xiàn)的新問題。因此，新國際稅法論在兩個方面對傳統(tǒng)的國際稅法論進行了拓展。一是在國際稅法的調(diào)整對象方面進行了拓展，把國際稅收協(xié)作關(guān)系也納入國際稅法的調(diào)整對象，這樣，所有的與稅收有關(guān)的國際公約、條約、協(xié)定都成為了國際稅法的淵源，相應(yīng)的，國際稅法的主體、客體和所涉及的稅種都大大拓展了。另一方面是在國際稅法學(xué)的研究對象方面進行了拓展，把與國際稅法有密切聯(lián)系的其他法律規(guī)范特別是各國的涉外稅法也納入了國際稅法學(xué)的研究范圍，這樣就可以解決實踐中所出現(xiàn)的新問題，把國際法規(guī)范和國內(nèi)法規(guī)范緊密結(jié)合起來，使國際稅法能真正發(fā)揮作用，使得人們對于國際稅收領(lǐng)域中的現(xiàn)實問題的解決有一個整體的認(rèn)識。

[注釋]

翟繼光，北京大學(xué)法學(xué)院博士研究生，北京大學(xué)研究生稅法研究會會長，全國財稅法學(xué)研究生聯(lián)誼會主席。

1、參見楊紫烜主編：《國際經(jīng)濟法新論》，北京大學(xué)出版社2000年10月第1版，第176—177頁。

2、非國家特別行政區(qū)是指在一國范圍內(nèi)，依法享有高度自治權(quán)并有權(quán)締結(jié)有關(guān)國際協(xié)議的地方行政區(qū)域，例如我國的香港和澳門。關(guān)于特別行政區(qū)是國際稅法的主體的具體論述可參見楊紫烜主編：《國際經(jīng)濟法新論》，北京大學(xué)出版社2000年10月第1版，第240—241頁。

3、參見翟繼光：《試論稅收法律關(guān)系主體的法律地位》，載《河北法學(xué)》2001年增刊；翟繼光：《稅收法律關(guān)系研究》，載《安徽大學(xué)法律評論》（2002年）第2卷第2期。

4、關(guān)于法學(xué)方法論和經(jīng)濟法學(xué)方法論，可參見翟繼光：《經(jīng)濟法學(xué)方法論論綱》，載《黑龍江省政法管理干部學(xué)院學(xué)報》2002年第3期。

5、代表性的著作有高爾森主編：《國際稅法》，法律出版社1993年6月第2版，第2頁；廖益新主編：《國際稅法學(xué)》，北京大學(xué)出版社2001年6月第1版，第17頁；陳大綱：《國際稅法原理》，上海財經(jīng)大學(xué)1997年11月第1版，第1頁；那力：《國際稅法學(xué)》，吉林大學(xué)出版社1999年9月第1版，第2頁。

6、代表性的著作為劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學(xué)出版社1999年3月第1版，第5頁。

7、參見高爾森主編：《國際稅法》，法律出版社1993年6月第2版，第3頁。

8、參見劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學(xué)出版社1999年3月第1版，第3—4頁。

9、參見陳大綱：《國際稅法原理》，上海財經(jīng)大學(xué)1997年11月第1版，第17頁。

10、參見廖益新主編：《國際稅法學(xué)》，北京大學(xué)出版社2001年6月第1版，第17—19頁。

11、參見姚梅鎮(zhèn)主編：《國際經(jīng)濟法概論》，武漢大學(xué)出版社1999年11月第1版，第567頁。

12、參見劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學(xué)出版社1999年3月第1版，第2—3頁；高爾森主編：《國際稅法》，法律出版社1993年6月第2版，第1頁。

13、劉劍文、熊偉：《二十年來中國稅法學(xué)研究的回顧與前瞻》，載劉劍文主編《財稅法論叢》第1卷，法律出版社2002年4月版，第39頁。

14、劉隆亨編著：《國際稅法》，時事出版社1985年4月第1版。

15、高爾森主編：《國際稅法》，法律出版社1993年6月第2版，第1頁。

16、陳大綱：《國際稅法原理》，上海財經(jīng)大學(xué)1997年11月第1版，第16頁。

17、劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學(xué)出版社1999年3月第1版，第253頁。

18、參見廖益新主編：《國際稅法學(xué)》，北京大學(xué)出版社2001年6月第1版，第17頁。

19、劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學(xué)出版社1999年3月第1版，第4頁。

20、劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學(xué)出版社1999年3月第1版，第5頁。

21、高爾森主編：《國際稅法》，法律出版社1993年6月第2版，第2頁。

22、陳大綱：《國際稅法原理》，上海財經(jīng)大學(xué)1997年11月第1版，第1頁。

23、劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學(xué)出版社1999年3月第1版，第6頁。

24、參見劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學(xué)出版社1999年3月第1版，第10頁。

稅法和稅收的關(guān)系范文第3篇

國際稅法的淵源也是國際稅法的一個基本范疇，對于這一范疇，學(xué)界研究的比較多，而且基本取得了一致觀點，這是國際稅法學(xué)領(lǐng)域研究比較成熟的基本范疇之一。

學(xué)界一般認(rèn)為，國際稅法的淵源包括兩大類：國際法淵源和國內(nèi)法淵源。國際法淵源一般包括：（1）國際稅收協(xié)定以及其他國際稅收條約、公約中與稅收有關(guān)的法律規(guī)范；（2）國際稅收慣例。國內(nèi)法淵源一般就是指各國的涉外稅法。

一、國際稅法的國內(nèi)法淵源

（一）涉外稅法的含義與標(biāo)準(zhǔn)

涉外稅法（Foreign-relatedTaxLaw）是指具有涉外因素的稅法。涉外因素包括主體涉外、客體涉外和內(nèi)容涉外三個方面。雖然學(xué)界均主張涉外稅法是國際稅法的淵源，但關(guān)于涉外稅法的具體范圍則有不同的觀點。有些學(xué)者主張涉外稅法主要是涉外所得稅法，有些學(xué)者主張除了涉外所得稅法還包括涉外商品稅法。根據(jù)本書所主張的廣義國際稅法論的觀點，涉外稅法應(yīng)當(dāng)包括涉外所得稅法和涉外商品稅法。

關(guān)于涉外稅法的標(biāo)準(zhǔn)，有些學(xué)者主張凡有可能具有涉外因素的稅法都屬于涉外稅法，如關(guān)稅法、增值稅法、營業(yè)稅法、個人所得稅法、車船使用稅法等等。[2]也有學(xué)者主張涉外稅法應(yīng)當(dāng)有一定范圍，只包括涉外所得稅法和關(guān)稅法。

我們認(rèn)為，根據(jù)稅法是否具有涉外因素，可以把稅法分為三類：（1）純粹涉外稅法，如《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》；（2）內(nèi)外統(tǒng)一適用的稅法，如《個人所得稅法》；（3）純粹涉內(nèi)的稅法，如房地產(chǎn)稅法、車船使用稅法等。從廣義上來講，涉外稅法包括前面兩類，從狹義來講，涉外稅法僅僅指第一類。國際稅法學(xué)上所研究的涉外稅法主要是第一類，但也不排除在個別情況下包括第二類涉外稅法。

（二）涉外稅法的效力范圍

涉外稅法的效力范圍，是指涉外稅法對于哪些人和哪些事具有效力。從理論上講，涉外稅法屬于國內(nèi)法，只能在本國所及的范圍內(nèi)具有效力，超出本國管轄范圍，就不具有法律效力。但在國際經(jīng)濟一體化的大背景下，國際間的資金、人員和物品流動非常頻繁，一概否認(rèn)其他國家的涉外稅法在本國的效力并不利于國際經(jīng)濟交往，也不利于國際稅收關(guān)系的和諧發(fā)展。其實，現(xiàn)行的各國稅法制度中已經(jīng)有許多地方體現(xiàn)了對他國涉外稅法效力的承認(rèn)與尊重，比如為避免國際雙重征稅而采取的各種國內(nèi)法措施，如抵免法、免稅法和抵扣法等等，實際上都是建立在承認(rèn)和尊重其他國家的涉外稅法效力的基礎(chǔ)之上的。美國不承認(rèn)稅收饒讓抵免，實際上是對其他國家涉外稅法效力的部分否定。

二、國際稅法的國際法淵源

（一）國際條約

國際條約（InternationalTreaty）是國際稅法最主要的國際法淵源，也是最能體現(xiàn)國際稅法“國際性”的法律淵源。學(xué)界在這一問題上的觀點基本上是一致的，即認(rèn)為國際稅法淵源中的國際條約包括國際稅收協(xié)定以及其他國際條約中與國際稅收有關(guān)的規(guī)定。

國際稅收協(xié)定是不同國家為協(xié)調(diào)其相互之間的國際稅收分配關(guān)系而締結(jié)的國際協(xié)定或條約。目前的國際稅收協(xié)定主要是雙邊稅收協(xié)定，而且主要集中在所得稅領(lǐng)域和關(guān)稅領(lǐng)域。國際稅收協(xié)定將來的發(fā)展方向是多邊稅收協(xié)定以及稅收國際公約，而且所涉及的領(lǐng)域也將突破所得稅和關(guān)稅領(lǐng)域而向其他商品稅領(lǐng)域擴展。

其他國際條約或協(xié)定中也有關(guān)于稅收關(guān)系的規(guī)定，如在貿(mào)易協(xié)定、航海通商友好協(xié)定，特別是在投資保護協(xié)定中有關(guān)國家間稅收分配關(guān)系的規(guī)定，這些規(guī)定和國際稅收協(xié)定一樣，對國家間的稅收分配關(guān)系也起著重要的協(xié)調(diào)作用。

（二）國際稅收慣例

國際稅收慣例（InternationalTraditionofTax）是在國際經(jīng)濟交往中處理國家間稅收權(quán)益關(guān)系，反復(fù)出現(xiàn)并被各國所接受，因而具有法律約束力的稅收通例。有學(xué)者對國際稅收慣例與國際稅收習(xí)慣進行了區(qū)分，認(rèn)為國際稅收習(xí)慣是具有法律約束力的慣常行為和做法，而國際稅收慣例是不具有法律約束力的慣常行為和做法。[3]我們認(rèn)為，習(xí)慣和慣例在內(nèi)涵上的差別不是很大，如果從具有法律約束力和不具有法律約束力的角度來講，習(xí)慣和慣例都不適宜用來表達(dá)具有法律約束力的慣常行為和做法，莫如用習(xí)慣法來表述更準(zhǔn)確。當(dāng)然，無論是習(xí)慣、慣例還是習(xí)慣法都不過是一個指示名詞而已，沒有什么先驗的內(nèi)涵，其具體含義都需要學(xué)者在使用的過程中予以界定。從這個角度來講，只要我們所研究的是同一個事物，至于具體使用什么名稱，似乎并不需要一定要強行一致。這里，我們使用慣例來指示具有法律約束力的慣常行為和做法。

居民稅收管轄權(quán)、對外國人的稅收無差別待遇原則、對外交使領(lǐng)館人員的稅收豁免等曾一度被認(rèn)為是國際稅收慣例之一。但在1961年和1963年兩個《維也納條約》締結(jié)后，已經(jīng)成為國際公約的規(guī)定。由于國際稅法本身歷史較短，而國際慣例一般都需要較長的形成過程，再加上國際慣例很容易被國際條約或各國法律所肯定從而失去其作為慣例的特性，所以，作為國際稅法淵源的國際稅收慣例并不多。

國際法和各國法院有關(guān)國際稅收糾紛的判例，雖然不能作為國際稅法的正式淵源，但根據(jù)《國際法院規(guī)約》第38條的規(guī)定，可以作為確定國際稅法淵源的補充資料，所以也要給予一定的重視。

「注釋

[1]參見[奧]漢斯·凱爾森：《法與國家的一般理論》，沈宗靈譯，中國大百科全書出版社1996年版，第149頁。

稅法和稅收的關(guān)系范文第4篇

1.關(guān)于國際稅法的基本特征

（1）國際稅法的調(diào)整對象。國際稅法最核心的問題就是其調(diào)整對象，這是該學(xué)科研究的起點。我國學(xué)者對此歷來持廣義說觀點，認(rèn)為國際稅法不僅調(diào)整國家間的稅收分配關(guān)系，還調(diào)整國家與跨國納稅人間的稅收征納關(guān)系。[1]

（2）國際稅法的客體。有學(xué)者認(rèn)為，國際稅法的客體包含著具有遞進關(guān)系的兩個層面的內(nèi)容。第一層面是國際稅法中的征稅對象，它不僅包括跨國所得，還包括涉外性的特定財產(chǎn)、遺產(chǎn)以及進出口商品流轉(zhuǎn)額等。[2]第二層面的客體是在國家間進行分配的國際稅收收入或稱國際稅收利益。[3]

（3）國際稅法的主體。有學(xué)者認(rèn)為，從其在國際稅收法律關(guān)系中所處的地位來看，國際稅法的主體可以分為國際征稅主體、國際納稅主體和國際稅收分配主體；從主體的表現(xiàn)形式來看，有國家、國際組織、法人和自然人。[4]有的學(xué)者則認(rèn)為，國際稅法的主體有三方，即跨國納稅人、收入來源國和跨國納稅人的居住國。[5]

（4）國際稅法的法律規(guī)范。有學(xué)者認(rèn)為，國際稅法的法律規(guī)范具有多樣性的特征，既包括國際法規(guī)范，又包括國內(nèi)法規(guī)范；既包括實體法規(guī)范，又包括程序法或沖突法規(guī)范。此外，國際稅法中實體法規(guī)范和沖突法規(guī)范的并存還決定了其在調(diào)整方法上必然具有“兼?zhèn)渲苯诱{(diào)整和間接調(diào)整方法”的特征。[6]

（5）國際稅法的基本原則。對涉外稅法的基本原則，學(xué)者們的觀點比較一致，認(rèn)為主要包括三條：①維護國家和經(jīng)濟利益；②堅持平等互利；③參照國際稅收慣例。而關(guān)于國際稅法的基本原則，學(xué)界的意見也較統(tǒng)一，認(rèn)為主要有兩條：①國家稅收管轄權(quán)獨立原則；②公平原則。只是有學(xué)者認(rèn)為，將公平原則總結(jié)為“國際稅收分配關(guān)系中的平等互利原則”[7]，或僅指“征稅公平原則”[8]是有失全面的。國際稅法的公平原則應(yīng)包括國際稅收分配關(guān)系中的公平原則（簡稱“分配公平原則”）和涉外稅收征納關(guān)系中的公平原則（簡稱“征納公平原則”）。[9]

2.國際稅法與稅法、涉外稅法間的關(guān)系

在國際稅法與國內(nèi)稅法、涉外稅法間的關(guān)系上，我國學(xué)者持有不同觀點，歸納起來主要有兩大類：（1）按照稅法的主體和適用范圍不同，將稅法分為國內(nèi)稅法和國際稅法，這是最普遍的觀點。其中又分為兩種。一種主張涉外稅法是國內(nèi)稅法的一部分，不屬于國際稅法；[10]同屬此種但又稍有不同的觀點認(rèn)為，國家稅法按其實施范圍可分為國內(nèi)稅法和涉外稅法，涉外稅法是國際稅法產(chǎn)生的基礎(chǔ)，但又在法律關(guān)系主體、制定者與實施方法、規(guī)范的形式和內(nèi)容等方面區(qū)別于國際稅法。[11]這一觀點實際上是采國際稅法狹義說的。另一種則認(rèn)為涉外稅法既是國內(nèi)稅法的一部分，又是國際稅法的法律淵源之一，大部分國際稅法學(xué)者都持這一觀點，[12]這也是目前的主流觀點。（2）按稅法的適用范圍劃分為國內(nèi)稅法、涉外稅法、國際稅法、外國稅法等，并認(rèn)為它們彼此之間是相互聯(lián)系并可以相互轉(zhuǎn)化的。[13]這種分類方法的偏誤在于所劃分的稅法的制定主體不統(tǒng)一，對國內(nèi)稅法和涉外稅法而言，其所劃分的是單個國家的稅法；對國際稅法而言，針對的是兩個或兩個以上彼此間具有國際稅收分配關(guān)系的國家；對外國稅法，又是從單個國家與除其之外的其他所有國家間的關(guān)系來說的。

我們主張：（1）稅法是指一國所有有關(guān)稅收的法律規(guī)范，從法律淵源看，包括該國國內(nèi)稅法（具體又有稅收憲法性規(guī)范、稅收法律、稅收行政法規(guī)、地方性稅收法規(guī)等）和該國締結(jié)和參加的國際稅收協(xié)定（是國際稅收條約和其他國際條約中有關(guān)稅收條款的統(tǒng)稱）以及該國承認(rèn)和接受的國際稅收慣例等，還有相應(yīng)效力等級的其他法律法規(guī)中有關(guān)稅收的條款。（2）涉外稅法是指一國國內(nèi)稅法中具有涉外因素的稅收法律規(guī)范，包括涉外稅收實體法和涉外稅收程序法等，它與所對應(yīng)的非涉外稅法的交叉部分即為既適用于涉外納稅人又適用于非涉外納稅人的稅收實體法和稅收程序法，也就是所謂的“相對的涉外稅法”。[14]（3）國際稅法是調(diào)整國家涉外稅收征納關(guān)系和國際稅收分配關(guān)系的法律規(guī)范的總稱。針對單個國家而言，包括該國的涉外稅法、該國締結(jié)和參加的國際稅收協(xié)定以及該國承認(rèn)和接受的國際稅收慣例等。此時，稅法完全包括國際稅法，因為一國國際稅法之正式法律淵源必同時亦為該國稅法之法律淵源。國際稅法也可以針對兩個或兩個以上國家而言，包括各國的涉外稅法、各國締結(jié)和參加的國際稅收協(xié)定以及各國承認(rèn)和接受的國際稅收慣例等。此時，國際稅法和其中任一國的稅法是交叉關(guān)系，其所交叉部分即為“該國的國際稅法”。[15]在上述兩種情況下，都存在著一國國內(nèi)稅法與國際稅法的劃分，其所交叉部分為“該國的涉外稅法”。[16]

以上是就部門法的角度而言的，從部門法的角度來看，稅法學(xué)應(yīng)完全包括國際稅法學(xué)。而法學(xué)研究的范圍必然超過具體部門法的法律規(guī)范的內(nèi)容，所以，國際稅法作為一個部門法和國際稅法學(xué)作為一個法學(xué)學(xué)科是不同的，后者的研究范圍大大超過前者規(guī)范體系的內(nèi)容。[17]

（二）WTO與中國涉外稅法

隨著中國加入世界貿(mào)易組織，與之相關(guān)的法律問題開始引起法學(xué)界的重視。但是由于稅法學(xué)本身的力量不足，目前對“WTO與中國涉外稅法”研究十分深入的成果不多。而與此形成鮮明對比的是，稅收學(xué)界、特別是國際稅收學(xué)界對此十分重視，并相繼有一批成果面世。鑒于兩個學(xué)科緊密的關(guān)聯(lián)度，我們在本部分評述中的視野已經(jīng)合理地超出了國際稅法的學(xué)科界限。

中國加入WTO除了對經(jīng)濟體制產(chǎn)生影響外，對于我國法律制度的影響也將是巨大而深遠(yuǎn)的。世界貿(mào)易組織要求每一個成員保證其法律、規(guī)則和行政程序與WTO協(xié)定及其所附各協(xié)議中的義務(wù)相一致，而中國目前的國內(nèi)相關(guān)立法在不少領(lǐng)域都與其存在差距甚至沖突，因此，修改與WTO規(guī)則相沖突的國內(nèi)立法，盡快制定WTO所要求的相關(guān)法律已是刻不容緩。

與WTO對上述法律部門全方位的直接沖擊相比，中國加入WTO對稅法的影響除了關(guān)稅法之外相對間接得多。研究如何利用WTO的現(xiàn)有規(guī)則體系，最大程度地發(fā)揮關(guān)稅在限制進口、保護民族產(chǎn)業(yè)方面的作用，是關(guān)稅法改革面臨的重大議題。

有的學(xué)者認(rèn)為，關(guān)稅減免既不符合國際經(jīng)貿(mào)慣例，也違背了世界貿(mào)易組織國民待遇原則，且造成了國內(nèi)市場的不公平競爭，因此，應(yīng)逐步取消各種減免優(yōu)惠政策，在此前提下降低關(guān)稅水平，消除名義稅率與關(guān)稅實際征收率之間的差距，同時優(yōu)化關(guān)稅結(jié)構(gòu)，以體現(xiàn)我國的產(chǎn)業(yè)政策。另外，應(yīng)當(dāng)改變中國原有單一的關(guān)稅結(jié)構(gòu)，建立包括從價稅、從量稅、季節(jié)稅、復(fù)合關(guān)稅、緊急關(guān)稅等在內(nèi)的特殊關(guān)稅制度，建立我國反傾銷、反補貼法律體系，以期達(dá)到對本國產(chǎn)業(yè)、產(chǎn)品和國內(nèi)市場適度保護的目的。[18]

我們認(rèn)為，與普通關(guān)稅法相比，WTO對反傾銷稅法和反補貼稅法關(guān)注的出發(fā)點是不一樣的.[19]

學(xué)者們還熱烈地討論了中國涉外稅法與世貿(mào)組織規(guī)則的積極沖突以及防治對策，比較一致的結(jié)論是，WTO的各項協(xié)議和各項規(guī)則性文件中，同稅收密切關(guān)聯(lián)的是最惠國待遇原則和國民待遇原則，此外還有關(guān)稅減讓原則、反補貼、反傾銷原則、透明度原則、例外原則和發(fā)展中國家優(yōu)惠原則。我國現(xiàn)行稅收法律制度中的確存在著若干與WTO的要求不相符合的地方，如用稅收支持“以產(chǎn)頂進”和“以出項進”；按出口業(yè)績減免稅；進口產(chǎn)品稅負(fù)高于國產(chǎn)產(chǎn)品；進口項目投資抵免限于國產(chǎn)產(chǎn)品；即征即退限于某些企業(yè)的國產(chǎn)產(chǎn)品等。為此，應(yīng)對現(xiàn)行稅法進行一次全面清理，對明顯屬于違反WTO原則和規(guī)則的規(guī)定區(qū)分不同情況分別處理，有的要立即主動調(diào)整、改革，有的可在過渡期內(nèi)稍加緩沖，還有的如果不造成其他成員國經(jīng)濟損害，而又確需保留的，也可暫時保留，待有關(guān)成員申訴時再做處理。[20]

另外，我國的涉外稅收優(yōu)惠法律制度也是近年來學(xué)者們援引WTO國民待遇原則經(jīng)常予以關(guān)注和批評的話題，認(rèn)為由于內(nèi)在的制度缺陷及其所體現(xiàn)的政策導(dǎo)向的偏差，外資稅收優(yōu)惠法律制度在發(fā)揮積極作用的同時也對我國的經(jīng)濟持續(xù)、健康、穩(wěn)定的發(fā)展帶來了一些不利的影響，主要表現(xiàn)在稅收優(yōu)惠內(nèi)外有別、層次過多，稅收優(yōu)惠方法單一，對產(chǎn)業(yè)政策體現(xiàn)不夠等。[21]

最后，WTO關(guān)于法律的透明度和統(tǒng)一實施要求對中國稅法的建設(shè)無疑提出了更高的標(biāo)準(zhǔn)，這會在一定程度上和一段時間內(nèi)與中國稅法發(fā)生摩擦。[22]

總體而言，我們認(rèn)為，加入WTO對中國稅法的直接沖擊并不大，除了關(guān)稅法的改革必須亦步亦趨地與中國在“入世”談判中所承諾的義務(wù)保持一致外，其余的方面可以根據(jù)形勢通過微調(diào)加以解決。但是，這絕不意味著WTO對中國稅法的影響就此為止，恰恰相反，與加入WTO對中國稅法的制度性影響相比，[23]WTO所代表的世界多邊自由貿(mào)易體制及其內(nèi)含的經(jīng)濟自由化、一體化及法治化觀念對中國稅法的沖擊更為長遠(yuǎn)和持久。中國稅法除了考慮如何修改舊法或制定新法以保持與WTO規(guī)則的一致外，更需高瞻遠(yuǎn)矚地為中國經(jīng)濟的改革開放積極有效地發(fā)揮作用。在新的形勢下，繼續(xù)強化為市場經(jīng)濟發(fā)展和對外經(jīng)貿(mào)合作服務(wù)，加強稅收法治、促進依法治稅，在努力維護稅收的同時積極與國際接軌，是WTO對中國稅法在觀念上的最高層次的沖擊。[24]

（三）電子商務(wù)與國際稅法

隨著全球電子商務(wù)的蓬勃發(fā)展，網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易已經(jīng)成為一種越來越重要的交易形式。由于網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易與傳統(tǒng)的交易方式大相徑庭，許多活動已經(jīng)從“有形”變成“無形”，從而使稅法上的許多程序性要素，如納稅地點、納稅環(huán)節(jié)等非常難以確認(rèn)，同時也很難確定哪個國家當(dāng)然

享有稅收管轄權(quán)，使稅法、特別是國際稅法遭受了很大的挑戰(zhàn)。電子商務(wù)在某些方面與傳統(tǒng)的國際稅法基礎(chǔ)理論發(fā)生了根本性的沖突，也使得世紀(jì)之交的國際稅法承受了前所未有的壓力。[25]

1.關(guān)于國際稅收管轄權(quán)的確定標(biāo)準(zhǔn)

常設(shè)機構(gòu)的確定直接關(guān)系到經(jīng)營所得來源地的確定，以及相關(guān)主體稅收管轄權(quán)的行使。在電子商務(wù)中，人們往往通過網(wǎng)站、服務(wù)器、遠(yuǎn)程通訊設(shè)備直接進行交易，而不一定非要在他國設(shè)立傳統(tǒng)意義上的“常設(shè)機構(gòu)。[26]而對于這類基礎(chǔ)設(shè)施是否構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)，各國往往根據(jù)本國的利益加以判斷和確定。如美國、日本等技術(shù)出口強國就持否定態(tài)度，不主張由所得來源地征稅，而一些技術(shù)進口國則堅決主張將這類設(shè)施視為常設(shè)機構(gòu)，以保證自己擁有優(yōu)先的屬地稅收管轄權(quán)。這種分歧的存在使得傳統(tǒng)的管轄權(quán)理論無法有效發(fā)揮作用，稅收糾紛自然難以避免。

住所是判斷自然人和法人居民身份的重要標(biāo)[27]但是，跨國網(wǎng)絡(luò)經(jīng)營卻動搖了傳統(tǒng)的“住所”的基本概念。外國公司通過國際互聯(lián)網(wǎng)在內(nèi)國的活動通常不需要設(shè)立住所，因而很難對其行使管轄權(quán)。由于不需要在固定地點辦理機構(gòu)的設(shè)立登記，而地點本身是變動不居的，因而傳統(tǒng)的登記地、管理控制地、總機構(gòu)所在地等確定居民的標(biāo)準(zhǔn)同樣難以把握，稅收管轄權(quán)的沖突也會越來越尖銳。

2.關(guān)于征稅對象的發(fā)展

信息社會的發(fā)展會在很大程度上擴大征稅對象的范圍，同時也會使商品與服務(wù)的區(qū)別日趨模糊，從而增加征稅的難度。如文字作品、音像作品、電腦軟件改變傳統(tǒng)的書籍、磁帶或光盤的形式，而在數(shù)字化后直接通過網(wǎng)絡(luò)銷售就屬于這種情況。而信息加密技術(shù)的發(fā)展和易于傳輸復(fù)制的特性更使征稅機關(guān)很難確定征稅對象的具體性質(zhì)。一項所得究竟屬于營業(yè)所得、勞務(wù)所得還是投資所得、資本利得，適用稅率可能會有很大的不同，這對于實行分類所得稅制的國家無疑是一種沖擊。

3.關(guān)于稅收征收管理

首先，網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易“無紙化”程度越來越高，而電子賬簿、憑證易于篡改且不留痕跡，稅收征管、稽查逐漸失去了“物化”的紙制憑證基礎(chǔ)，難度急劇增加。特別是在金融領(lǐng)域，“電子貨幣”、“電子銀行”的發(fā)展使得交易越來越隱秘，大大超出了現(xiàn)時征稅機關(guān)的稽核能力。其次，網(wǎng)絡(luò)的發(fā)展為廠商之間及廠商與消費者之間的直接交易提供了大量的機會，從而嚴(yán)重削弱商業(yè)的中介作用，也使得稅法上久已形成的代扣代繳制度的作用受到削弱，對稅收征管會產(chǎn)生很大的影響。最后，由于無法對一些無形的憑證貼花，因而很難對這些憑證采用貼花的方式征收印花稅，甚至應(yīng)否對“無紙化”的交易憑證征收印花稅都有人表示懷疑。

4.網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易征稅問題

對于網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易應(yīng)否征稅，如何征稅，這是當(dāng)前爭論較大，也十分重要的一個問題。歐盟基本持肯定態(tài)度，但主張不開征新稅（如比特稅等），[28]而是充分利用原有的稅種，對現(xiàn)行征稅范圍加以擴大。美國歷來堅持網(wǎng)絡(luò)空間的技術(shù)特點，強調(diào)對網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易實行寬松的稅收政策，主張遵循稅收中性原則，對與因特網(wǎng)有關(guān)的商務(wù)活動廣泛免稅，特別是對網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易給予免稅。我國學(xué)者對網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易的征稅問題基本上持贊同意見，這里既有稅收公平原則的考慮，更有國家利益的衡量。就前者而言，網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易的特殊性僅在于它是一種數(shù)據(jù)化的交易，它沒有也不可能改變交易行為的本質(zhì)，征稅理所應(yīng)當(dāng)。況且，如果對一般的貨物貿(mào)易及服務(wù)貿(mào)易征稅，而對網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易免稅，這明顯是對傳統(tǒng)貿(mào)易的稅收歧視。從后者來看，我國作為發(fā)展中國家，信息優(yōu)勢不強，如果順應(yīng)發(fā)達(dá)國家的要求放棄對網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易征稅，可能會影響國家財政利益。為此，有的學(xué)者特別強調(diào)，我國對網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易征稅應(yīng)兼顧公平原則和效率原則。公平原則要求不分貿(mào)易的具體形式，一視同仁地征稅；效率原則要求稅收不至于阻礙國際網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易的發(fā)展。在稅收管轄權(quán)方面，反對單一的居民稅收管轄權(quán)原則的適用，堅持屬地管轄權(quán)原則優(yōu)先，居民管轄權(quán)原則為輔。同時必須有效地運用現(xiàn)代科技手段，完善稅收征管，強化稅務(wù)稽查。[29]

總而言之，雖然目前有關(guān)電子商務(wù)的發(fā)展對稅法挑戰(zhàn)的著述非常多，對國外的各種學(xué)理和官方觀點都有所了解，對稅法面臨的問題也深有體會，但是，在發(fā)現(xiàn)問題的同時能夠提出應(yīng)對之策的較少，特別是對中國在信息技術(shù)和產(chǎn)業(yè)落后、急需發(fā)展電子商務(wù)的背景下如何確立電子商務(wù)課稅的原則立場和具體方案研究不足。

（四）國際避稅的概念與性質(zhì)

國際避稅與國際雙重征稅是國際稅法研究的兩大主題。對于國際雙重征稅問題，經(jīng)過多年的研究和借鑒國際經(jīng)驗，目前已經(jīng)基本形成了解決問題的系統(tǒng)方案，學(xué)者們在大的方面也無明顯分歧。但從理論界的論爭中我們看到，人們對國際避稅的概念，特別是國際避稅是否合法還很難達(dá)成一致。正是由于國際避稅概念的內(nèi)涵上不確定，對國際反避稅的方法、手段等就難以達(dá)成共識。

有學(xué)者認(rèn)為，盡管避稅行為在形式上并不違反稅法，但它實際上是違反稅法的宗旨的，因而不是稅法所鼓勵和提倡的行為。該學(xué)者對轉(zhuǎn)讓定價這種重要的避稅手段進行了較為深入細(xì)致的介紹，并認(rèn)為我國在完善轉(zhuǎn)讓定價時應(yīng)注意以下幾個方面：（1）應(yīng)當(dāng)將有形資產(chǎn)和無形資產(chǎn)分開，對無形資產(chǎn)交易單獨實行稅法規(guī)制；（2）應(yīng)擴大無形資產(chǎn)的范圍，同時引入新的“利潤分割法”；（3）應(yīng)規(guī)定情勢變更原則，允許特殊情況下的事后調(diào)整，尤其是在無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得方面；（4）由于我國境內(nèi)非單一的稅收管轄權(quán)并存的局面短期內(nèi)難以消除，因此同樣還要注意僅在國內(nèi)經(jīng)營的企業(yè)的轉(zhuǎn)讓定價問題。[30]學(xué)者們傾向于通過劃清其與國際逃稅、國際節(jié)稅的界限，實現(xiàn)對國際避稅概念的準(zhǔn)確定性。如有學(xué)者認(rèn)為，“國際避稅，是指跨國納稅人利用各國稅法規(guī)定的差別，或有關(guān)稅收協(xié)定的條款，采用變更其經(jīng)營方式或經(jīng)營地點等種種公開的合法手段以謀求最大限度減輕其國際納稅義務(wù)的行為。而國際逃稅則是指跨國納稅人利用國際稅收管理合作的困難與漏洞，采取種種隱蔽的非法手段，以謀求逃避有關(guān)國際稅法或稅收協(xié)定所規(guī)定應(yīng)承擔(dān)的納稅義務(wù)”.[31]有的學(xué)者認(rèn)為：“國際避稅是指跨國納稅人通過某種形式上不違法的方式，減少或躲避就其跨國所得本應(yīng)承擔(dān)的納稅義務(wù)的行為。而國際逃稅是指納稅人采取某種非法的手段或措施，減少或躲避應(yīng)承擔(dān)之納稅義務(wù)的行為?！盵32]還有的學(xué)者認(rèn)為，國際租稅規(guī)避，依其適法性可分為合法節(jié)稅行為、非違法之避稅行為和違法之逃稅行為，三種行為都屬于避稅，但法律性質(zhì)不同。[33]

有的學(xué)者從稅法基本原則的角度分析了轉(zhuǎn)讓定價行為的法律性質(zhì)，認(rèn)為轉(zhuǎn)讓定價是行為人利用經(jīng)濟往來的意思自治即契約自由原則，濫用法律事實形成之自由，使法律意義上的資產(chǎn)、收益的受益人徒具虛名，經(jīng)濟成果的享用歸屬于他人，是一種利用法律漏洞的租稅規(guī)避行為。轉(zhuǎn)讓定價違背了實質(zhì)課稅原則、稅收公平負(fù)擔(dān)原則、應(yīng)能負(fù)擔(dān)原則，但卻是對租稅法律主義原則的維護。故出于對國家法安定性和預(yù)測可能性的肯定，應(yīng)確認(rèn)轉(zhuǎn)讓定價在“實然”意義上是一種法無明文禁止規(guī)定的避稅行為，但通過立法機關(guān)對稅法的不斷完善，將實現(xiàn)對其“應(yīng)然”意義上為非法逃稅行為的定位。[34]

我們認(rèn)為，國際避稅是避稅活動在國際范圍內(nèi)的延伸和發(fā)展，它是指納稅人利用各國稅法的差別，或者是一國內(nèi)不同地區(qū)間、不同行業(yè)間稅負(fù)的差別，采取非法律所禁止或者法律所禁止的方式最大限度地減輕其納稅義務(wù)的行為。國際避稅不一定合法，就其性質(zhì)可分為合法避稅與違法避稅兩種情形，前者是指國際稅收籌劃，后者是指國際逃稅，反國際避稅實際上就是反國際逃稅。而反國際逃稅最有效的法律措施就是轉(zhuǎn)讓定價稅制、避稅港對策稅制、防止國際稅收協(xié)定濫用三位一體的綜合運用。[35]

「注釋

[1]參見劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學(xué)出版社1999年版，第20頁；那力：《國際稅法》，吉林大學(xué)出版社1999年版，第2頁；、陳治東主編：《國際經(jīng)濟法專論》（第6卷），法律出版社2000年版，第4頁。而狹義說則主張國際稅法調(diào)整對象僅限于國家間的稅收分配關(guān)系，不包括涉外征納關(guān)系。

[2]這是一種廣義的觀點，另見王傳綸主編：《國際稅收》，中國人民大學(xué)出版社1992年版，第13－16頁。狹義的觀點則認(rèn)為，國際稅法的客體就是跨國納稅人的跨國所得，而關(guān)稅法等流轉(zhuǎn)稅法不包括在國際稅法中。參見高爾森主編：《國際稅法》（第2版），法律出版社1993年版，第8－9頁。

[3]參見劉劍文、李剛：《二十世紀(jì)末期的中國稅法學(xué)》，《中外法學(xué)》1999年第2期。

[4]參見劉劍文：《國際所得稅法研究》，中國政法大學(xué)出版社2000年版，第9頁。

[5]參見那力：《國際稅法》，吉林大學(xué)出版社1999年版，第1－2頁。

[6]參見劉劍文：《國際所得稅法研究》，中國政法大學(xué)出版社2000年版，第10頁。

[7]陳安：《國際稅法》，鷺江出版社1988年版，第16－18頁；參見羅曉林、譚楚玲編著：《國際稅收與國際稅法》，中山大學(xué)出版社1995年版，第174—175頁。

[8]高爾森主編：《國際稅法》（第2版），法律出版社1993年版，第10—11頁。

[9]參見劉劍文、李剛：《二十一世紀(jì)末期的中國稅法學(xué)》，《中外法學(xué)》1999年第2期。

[10]參見孫樹明主編：《稅法教程》，法律出版社1995年版，第13－14頁。

[11參見鄧建煦、劉文珠：《涉外稅法與國內(nèi)稅法、國際稅法的比較》，《政治與法律》1988年第5期。

[12]嚴(yán)振生編著：《稅法理論與實務(wù)》，中國政法大學(xué)出版社1994年版，第34－35頁；許建國等編著：《中國稅法原理》，武漢大學(xué)出版社1995年版，第19－21頁。

[13]參見劉隆亨：《中國稅法概論》（第3版），北京大學(xué)出版社1995年版，第64頁。

[14]參見張勇：《國際稅法導(dǎo)論》，中國政法大學(xué)出版社1989年版，第3頁。

[15]有的學(xué)者認(rèn)為，國際稅法的“國別性”相當(dāng)明顯，與其稱之為“國際稅法”，不如稱之為“某一國的國際稅法”。參見何江主編：《法學(xué)知識》，群眾出版社1985年版，第387頁。

[16]參見劉劍文、李剛：《二十世紀(jì)末期的中國稅法學(xué)》，《中外法學(xué)》1999年第2期。

[17]參見劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學(xué)出版社1999年版，第16頁。

[18]參見洪慧民、陳立梅：《試論我國關(guān)稅現(xiàn)狀及其改革》，《財經(jīng)研究》1999年第11期。

[19]參見本書《WTO體制下中國稅法發(fā)展的基本趨勢》一文。

[20]參見涂龍力、王鴻貌：《加入WTO與我國稅收法制體系的調(diào)整》，楊志清：《“入世”與我國稅收政策的調(diào)整》，馬維勝：《“入世”對我國稅收的影響及對策》，龐風(fēng)喜：《論我國加入WTO的稅收應(yīng)對措施》，同載《稅務(wù)研究》2000年第6期。另見鄺榮章：《中國加入WTO對我國稅制的影響及對策》，《涉外稅務(wù)》2000年第10期；王誠堯：《WTO規(guī)則對稅收的要求及調(diào)整》，《涉外稅務(wù)》2000年第8期；王選匯：《對國民待遇原則的認(rèn)識要準(zhǔn)確定位》，《涉外稅務(wù)》2000年第7期；吳俊培：《論我國加入WTO的稅收應(yīng)對措施》，王選匯：《加入WTO調(diào)整國內(nèi)稅收的基本思路和重點》，同載《涉外稅務(wù)》2000年第6期；王?？担骸禬TO與各國國內(nèi)稅制的趨同》，《涉外稅務(wù)》2000年第12期。

[21]對稅收優(yōu)惠法律制度的完善可參見本書《國民待遇與外資稅收優(yōu)惠政策之改革》、《WTO與中國外資稅收優(yōu)惠法律制度之改革》等文。

[22]參見涂龍力、王鴻貌：《加入WTO與我國稅收法制體系的調(diào)整》，《稅務(wù)研究》2000年第6期。

[23]即WTO成員不僅在對外貿(mào)易政策的制定上受到WTO各項規(guī)則制度的拘束，而且其他相關(guān)國內(nèi)政策和法律的制定方面也受到WTO制度的影響。參見蕭凱：《WTO的制度性影響及其法律分析》，《法學(xué)評論》2000年第4期。

[24]參見劉劍文：《加入WTO對我國稅法的影響》，《稅務(wù)研究》2000年第6期。

[25]這方面的主要研究成果有：張守文：《財富分割利器——稅法的困惑與挑戰(zhàn)》，廣州出版社2000年版，第311－337頁；廖益新：《電子商務(wù)的法律問題及對策》，《東南學(xué)術(shù)》2000年第3期；王歡：《電子商務(wù)稅收中的“常設(shè)機構(gòu)”原則探析》，《法學(xué)評論》2001年第2期；朱炎生：《跨國電子商務(wù)活動對常設(shè)機構(gòu)概念的挑戰(zhàn)》，劉永偉：《論電子商務(wù)的國際稅收管轄權(quán)》，同載陳安主編：《國際經(jīng)濟法論叢》第3卷，第277－305頁；王?？担骸峨娮由虅?wù)對稅收協(xié)定重要概念的影響》，《涉外稅務(wù)》2000年第6、7期；許正榮、張曄：《論網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易中的國際稅收問題及對策》，《涉外稅務(wù)》2000年第2期；程永昌、于君：《國際互聯(lián)網(wǎng)貿(mào)易引發(fā)的稅收問題及對策》，《稅務(wù)研究》1998年第3期；劉?。骸峨娮淤Q(mào)易對國際稅收制度的影響》，《經(jīng)濟科學(xué)》1998年第6期；那力：《電子商務(wù)與國際稅收》，《當(dāng)代法學(xué)》2001年第3期。

[26]指導(dǎo)國際間制定稅收協(xié)定的《UN范本》和《OECD范本》都規(guī)定，“常設(shè)機構(gòu)”是指一個企業(yè)進行全部或部分營業(yè)的固定場所。

[27]參見楊斌：《個人所得稅法居民身份確定規(guī)則的比較研究》，《比較法研究》1997年第7期。

[28]“比特稅”構(gòu)想最早由加拿大稅收專家阿瑟？科德爾提出，其后由荷蘭學(xué)者盧？索爾特于1997年正式向歐盟提出方案，建議按電腦網(wǎng)絡(luò)中流通信息的比特量來征稅，且對于在線交易和數(shù)字通信不加區(qū)分，統(tǒng)一征收。方案提出后，引起了學(xué)者及政府官員的廣泛討論，意見分歧較大。許多學(xué)者提出反對意見，認(rèn)為其過于草率。如從稅收要素上看，該稅的征稅對象是什么，稅目包括哪些，哪些可以征稅，哪些應(yīng)當(dāng)免稅，國際稅收管轄權(quán)如何劃分，重復(fù)征稅如何解決等，都有待研究。參見董根泰：《國際稅收面臨電子商務(wù)的挑戰(zhàn)》，《涉外稅務(wù)》1998年第3期。

[29]參見張守文：《財富分割利器——稅法的困惑與挑戰(zhàn)》，廣州出版社2000年版，第335－337頁。

[30]參見張守文：《財富分割利器——稅法的困惑與挑戰(zhàn)》，廣州出版社2000年版，第335－337頁。

[31]參見葛惟熹主編：《國際稅收學(xué)》，中國財政經(jīng)濟出版社1994年版，第19頁。

[32]高爾森主編：《國際稅法》（第2版），法律出版社1993年版，第124頁。

[33]參見陳貴端：《國際租稅規(guī)避與立法管制對策》，載徐杰主編：《經(jīng)濟法論叢》（第2卷），法律出版社2000年版，第608－610頁。

稅法和稅收的關(guān)系范文第5篇

而對于民商法而言，其貫徹的是在市場經(jīng)濟、自由貿(mào)易之下的意思自治和契約自由，重在當(dāng)事人自己來調(diào)節(jié)其間的權(quán)利義務(wù)關(guān)系。但是由于這種完全民間的自生自發(fā)力量有一種軟弱的弊端，無法帶來頗為確定的效果，會出現(xiàn)一些問題。首先，產(chǎn)權(quán)清晰是交易的前提，因此市場經(jīng)濟首先要有明確的物權(quán)關(guān)系，將主體之間的所有權(quán)、用益權(quán)等等物權(quán)的歸屬界定清楚，并在法律上加以確認(rèn)和保護，以使市場自由交易的前提得以成形；另外，在債權(quán)和合同關(guān)系上，由于市場中不存在合法的強制力量，當(dāng)一個合同當(dāng)事人違反了合同條款的時候，另一方一般來說無法通過自力救濟來尋求賠償追究對方的責(zé)任，這個時候就需要借助國家司法的力量來進行強制執(zhí)行，保障公民的合法權(quán)益不受到侵害，受到侵害以后能夠獲得救濟。

我們發(fā)現(xiàn)，在民商法上，在物權(quán)法和債權(quán)法兩個重要的領(lǐng)域，都需要國家權(quán)力的介入，而國家權(quán)力的經(jīng)濟基礎(chǔ)就是政府的稅收收入，只有保障稅收能夠正常和充足的匯集到國庫，才能保障國家權(quán)力在維護民商法秩序的時候的有力，因此，在這個層面上講，規(guī)范政府稅收行為的稅法就是國家權(quán)力保障民商法秩序的前提保證。

其次，在具體部門法的關(guān)系上講。

從具體上講，作為不同的法律部門，二者又相互影響著，特別是近來稅法私法化的傾向日漸，民商法無論在法律理念還是操作技術(shù)層面都融會了民商法的許多思想和實踐，大大豐富了稅法的調(diào)整手段和基本理念，為稅法的進一步發(fā)展添了一份力量。但同時，稅法由于其具有的公權(quán)力介入的性質(zhì)，又帶有一定的公法特征，如何保證其公權(quán)力的屬性不對私法關(guān)系造成危害也是頗為重要的。于是在這一層關(guān)系上可以分述如下：

1.在稅收債務(wù)關(guān)系說被普遍認(rèn)同的情況下，稅法的具體制度已經(jīng)大大借鑒了民商法的具體制度。稅法上實體部分的法律關(guān)系，是以財產(chǎn)法性質(zhì)的請求權(quán)，即金錢給付之請求權(quán)為標(biāo)的的法律關(guān)系，又稱為稅收債務(wù)關(guān)系。稅收債務(wù)關(guān)系的請求權(quán)諸如稅收請求權(quán)、擔(dān)保責(zé)任請求權(quán)、退還請求權(quán)、退給請求權(quán)、退回請求權(quán)以及稅收附帶給付的請求權(quán)?；诙愂辗ǘㄖ髁x，當(dāng)有可歸屬于某特定人之法律事實符合稅法所規(guī)定的納稅義務(wù)發(fā)生的構(gòu)成要件時，該特定人即依稅法規(guī)定負(fù)有現(xiàn)實的納稅義務(wù)，亦即該特定人負(fù)有對于課稅權(quán)人給付一定數(shù)額稅收的義務(wù)，而課稅權(quán)人對于納稅人亦有請求其為特定財產(chǎn)上給付的權(quán)利。此種納稅義務(wù)關(guān)系的特征，就是特定人（納稅義務(wù)人）對于特定人（課稅權(quán)人）負(fù)有為一定金錢或財產(chǎn)上的給付義務(wù)，換言之，即為特定人（課稅權(quán)人）得對于特定人（納稅義務(wù)人）請求一定給付之權(quán)利，此特征正與債權(quán)債務(wù)的特性相符合。正由于這種形式上的共通性，稅收的繳納義務(wù)才可以被稱為一種公法上的債務(wù)。我們發(fā)現(xiàn)，稅法已經(jīng)將私法中的債務(wù)關(guān)系理論移植到了稅收法律關(guān)系中來，并嘗試用私法的解決手段來解決稅收債務(wù)關(guān)系中出現(xiàn)的種種問題，而不是按照往常的行政法的手段來進行解決，這一點是頗有融合部門法學(xué)意義的。

2.稅法的調(diào)整一般是建立在民商法調(diào)整的基礎(chǔ)之上，稅法的調(diào)整也要遵循民商法確立的私人交易的規(guī)律，不能對私法秩序造成侵害。由于稅收法律關(guān)系中有公權(quán)力的因素存在，一定程度上還體現(xiàn)一種權(quán)力關(guān)系，即在稅收征收者與納稅人之間還存在一種服從和強制的關(guān)系，國家在其中仍然處于一個權(quán)力優(yōu)勢地位來對公民的稅款進行征收，有的時候難免會因為這種公權(quán)力的濫用而破壞了基本的私法關(guān)系，從而造成國家稅收與私人合法利益之間的沖突，甚至出現(xiàn)國家權(quán)力剝奪私人合法權(quán)利的情況出現(xiàn)，這就需要在私法的基礎(chǔ)上對稅法關(guān)系進行重新的價值考量，在國家的稅收與私法秩序之間尋求一個平衡點。

綜上所述，本文認(rèn)為，可以從兩個層面來考察稅法與民商法的關(guān)系，第一個是在的層面，也就是說，稅法保障有力和順利收上來的稅收可以為國家提供保護私人產(chǎn)權(quán)和債權(quán)債務(wù)關(guān)系的有效的職能獲得充裕的財力支持，從而稅法的發(fā)展有利于民商法的發(fā)展；第二個層面是在部門法的相互關(guān)系上而言，一方面稅法在不斷借鑒民商法特別是債法中的許多原理和規(guī)則來發(fā)展稅收債務(wù)關(guān)系之下的稅收征管方式，從而對于稅收的征得起了很大的作用，另一方面要保證具有公權(quán)力屬性的稅法關(guān)系在與民商法放在一起的時候可能侵犯正常的民商法秩序的隱患，從而使部門法的溝通能在一個良性的發(fā)展途徑上得以相互勾連，最終統(tǒng)一在的理論和制度框架之下。