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所得稅稅負范文第1篇

關(guān)鍵詞：銀行；企業(yè)所得稅；稅負分析；新會計準則

中圖分類號：F812.424　文獻標識碼：A　文章編號：1005-0892(2007)12-0045-05

在國家稅務總局公布的2006年度企業(yè)所得稅納稅100強榜中，金融企業(yè)有11家上榜，比上年增加了1家，合計納稅775.85億元，比上年增長98.21％，戶均貢獻企業(yè)所得稅129.31億元，較上年增長81.69％，說明隨著金融改革的不斷深入，金融企業(yè)盈利水平在不斷提高。但是，從2007年開始，我國向外資金融機構(gòu)全面開放金融業(yè)務，對現(xiàn)階段仍然比較脆弱的我國銀行業(yè)具有很大的沖擊性。目前，對銀行業(yè)征收的稅收主要包括營業(yè)稅及城市維護建設(shè)和教育附加、印花稅、企業(yè)所得稅等。關(guān)于金融企業(yè)的稅收負擔問題，國家稅務總局相關(guān)部門以及劉佐、王聰、安體富、倪紅日等專家學者都曾有所研究，但主要側(cè)重于對金融企業(yè)宏觀稅收政策和總體稅負的研究，本文則從改革現(xiàn)行銀行企業(yè)所得稅制度角度，來具體分析我國現(xiàn)行銀行企業(yè)所得稅負擔問題，并結(jié)合2006新會計準則相關(guān)規(guī)定提出降低銀行企業(yè)所得稅稅負的途徑。

一、我國商業(yè)銀行企業(yè)所得稅稅負現(xiàn)狀

企業(yè)所得稅是在分配環(huán)節(jié)征收的，其負擔高低直接影響納稅人的可支配收益。

(一)與一般性企業(yè)稅負比較

我國商業(yè)銀行的現(xiàn)行企業(yè)所得稅名義稅率為33％，但其所得稅實際負擔較重，見表1和表2。

從表1和表2看，上市公司的所得稅稅負基本維持在10％左右，遠低于33％的名義稅率，而銀行企業(yè)的所得稅平均稅負呈上升趨勢，遠遠超過上市公司(金融企業(yè)除外)，2005年銀行業(yè)所得稅稅負甚至超過33％的名義稅率。

(二)我國商業(yè)銀行總體稅負比較

按照OECD多數(shù)國家做法和美國研究中國經(jīng)濟的著名專家尼古拉斯?R?拉迪的計算方法，來分析金融企業(yè)的納稅占其總收益的比重，目前我國銀行企業(yè)的總體稅負(流轉(zhuǎn)稅加所得稅，不包括金融企業(yè)購入固定資產(chǎn)中所含的增值稅)偏高，其中工、農(nóng)、中、建四大國有商業(yè)銀行平均的總體稅負情況見表3。

從表3中可以看出，四大銀行在上繳全部稅款后，實際上利潤空間已經(jīng)很小，嚴重影響了企業(yè)的資本充足率，使其難以真正進行商業(yè)化運營，見表4。

我國中央銀行在對商業(yè)銀行經(jīng)營風險的監(jiān)控和監(jiān)管中，借鑒國際上行之有效的銀行監(jiān)管制度，特別是借鑒《巴塞爾協(xié)議》的有關(guān)內(nèi)容，制定了一系列監(jiān)控指標，其中規(guī)定商業(yè)銀行的資本充足率必須大于或等于8％。但表4中四大銀行的資本充足率均未達標，企業(yè)資產(chǎn)風險較高。

二、我國商業(yè)銀行企業(yè)所得稅稅負偏重的影響

目前，我國商業(yè)銀行仍然存在融資結(jié)構(gòu)不合理、間接融資比重過高；居民金融資產(chǎn)單一、結(jié)構(gòu)不合理；金融市場不發(fā)達、創(chuàng)新能力較差；盈利水平較低、金融風險相對較大等問題，與上述問題相比，企業(yè)所得稅稅收負擔較重只是影響銀行企業(yè)發(fā)展的因素之一，但可以直接影響銀行企業(yè)的盈利水平，見表5。

對表5中數(shù)字分析，可以看出我國工商銀行的稅前贏利、資本回報率、資產(chǎn)回報率在八家銀行中最低。從資產(chǎn)規(guī)模來看，該銀行與法國農(nóng)業(yè)信貸銀行集團相當，但稅前利潤、資本回報率和資產(chǎn)回報率卻只相當于法國銀行的八分之一。與美國相比，我國金融企業(yè)的資本回報率和資產(chǎn)回報率，只是美國的6.4％和9.9％，與日本相比也只達到日本的15.33％和21.42％。按我國這樣的回報率，除國家投資外，任何投資者都不可能接受。

我國銀行業(yè)的盈利水平低下，究其原因，一是我國銀行業(yè)長期以來背負的沉重歷史包袱；二是我國的銀行業(yè)經(jīng)營管理水平較低，與發(fā)達國家相比存在很大差距；三是目前的銀行業(yè)稅負偏重，對企業(yè)贏利存在較大影響。因此，我國的銀行業(yè)長期以來高稅負和低贏利是并存的，其所得稅稅負與其納稅能力是不相稱的，長此以往將嚴重影響銀行業(yè)的發(fā)展。

三、我國商業(yè)銀行企業(yè)所得稅稅負偏重的原因分析

我國銀行企業(yè)所得稅稅負偏重的原因，主要可以歸結(jié)為以下幾點：

(一)宏觀政策方面

銀行企業(yè)與財政之間傳統(tǒng)的依賴關(guān)系，使得銀行企業(yè)稅收成為財政收入的重要來源，因此國家在設(shè)計銀行企業(yè)稅收政策時趨向于偏重的水平。

在改革開放之前，我國金融企業(yè)以國有銀行為主，只需向國家上繳利潤，不繳納企業(yè)所得稅，因其可以為政府快速、便捷地提供資金，逐步成為“二財政”，一方面金融企業(yè)資金依賴于國家撥付，另一方面國家財政也離不開金融企業(yè)這個“錢袋子”。即使在兩步“利改稅”后，我國已經(jīng)建立起包括流轉(zhuǎn)稅、所得稅在內(nèi)、內(nèi)外資有別的課稅體系，但在金融企業(yè)稅收政策設(shè)計上，基本采取“區(qū)別對待”的特殊政策，以緩解財政收入的壓力：1994年稅制改革，對商業(yè)銀行和保險公司實行55％的企業(yè)所得稅稅率，直到1997年才將國有金融企業(yè)的所得稅稅率下調(diào)到33％。此外，針對銀行企業(yè)的所得稅稅收優(yōu)惠很少，現(xiàn)有的稅收優(yōu)惠也主要是針對外資銀行和政策性銀行的。劉佐認為這主要是稅制改革的“指導思想問題，沒有把金融業(yè)作為稅收鼓勵發(fā)展的對象?！?/p>

(二)微觀制度因素

我國商業(yè)銀行企業(yè)所得稅的名義稅率與一般企業(yè)相同，但由于銀行企業(yè)自身經(jīng)營和會計核算的特殊性，導致其應稅所得偏高。

1　賬面應稅收益虛高

與一般性企業(yè)不同，銀行企業(yè)的應稅收入確認采用混合型收入確認基數(shù)。按現(xiàn)行稅法規(guī)定，以90天為界，從結(jié)息日起，逾期不足90天的按權(quán)責發(fā)生制和收付實現(xiàn)制原則，已收和應收未收貸款利息均確認為應稅收入，逾期超過90天的則遵循收付實現(xiàn)原則，以實際收到的利息作為應稅收入計算納稅，即在應稅收入的確認上，現(xiàn)行稅法采取的是權(quán)責發(fā)生制和收付實現(xiàn)制相結(jié)合的原則。在權(quán)責發(fā)生制原則下，只要企業(yè)應稅收入實現(xiàn)了，無論是否實際收到現(xiàn)金或銀行存款，均必須以現(xiàn)金或銀行存款支付各種稅款，當收入實現(xiàn)而未收到現(xiàn)金或銀行存款時，則需要企業(yè)先行墊付各種稅金，使得企業(yè)負擔加重、經(jīng)營風險增加。

此外，由于銀行的主要業(yè)務是貸款業(yè)務，貸款利息是其收入主要來源，而貸款利息是按季度計算的，除了一次性還本付息的短期貸款外，一般來說中長期貸款的利息，在按季結(jié)算時其資金并沒有直接以現(xiàn)金形式流入銀行，導致銀行在未收到現(xiàn)金利息時卻要以現(xiàn)金形式支付稅金，這種納稅形式本身就意味著銀行

需要墊付稅金。加上目前銀行企業(yè)存在大量的不良貸款，使得其應稅收入遠遠高出實際收入，因此，即使金融企業(yè)所得稅稅率與一般企業(yè)相同，其所得稅稅收負擔也比一般性企業(yè)要高。

2　呆賬準備稅前扣除差異

目前各類銀行都存在大量呆賬問題，每年要在稅前扣除的呆賬損失數(shù)額也是非常龐大的。但是我國目前會計制度和稅法對呆賬損失的規(guī)定存在較大差異，在會計上規(guī)定呆賬準備提取和呆賬損失確認的主要文件是《金融企業(yè)會計制度》(2002年1月1日起執(zhí)行)、《金融企業(yè)呆賬準備金提取管理辦法》 (財金[2005]49號)、《金融企業(yè)呆賬準備金核銷管理辦法》(財金[2005]50號)、《財政部關(guān)于呆賬準備提取有關(guān)問題的通知》(財金[2005]90號)，而稅收依據(jù)的文件有些滯后，主要有《金融企業(yè)呆賬損失稅前扣除管理辦法》(2002年10月1日起執(zhí)行)、《國家稅務總局關(guān)于金融企業(yè)呆賬損失稅前扣除審批事項的通知》(國稅發(fā)[2003]73號)，二者對呆賬準備的提取范圍、提取方法和損失認定等均存在差異，對銀行應稅所得有較大影響，從而影響其企業(yè)所得稅負擔。

(1)計提范圍差異

稅法規(guī)定：允許提取呆賬準備的資產(chǎn)包括貸款(含抵押、質(zhì)押、擔保等貸款)、銀行卡透支、抵債資產(chǎn)、貼現(xiàn)、銀行承兌匯票墊款、擔保墊款、進出口押匯、股權(quán)投資和債券投資、拆借拆出)、應收利息(不含貸款應收利息)、應收股利、應收保費、應收分保賬款、應收租賃款等債權(quán)和股權(quán)。當實際發(fā)生的呆賬損失金額超過已經(jīng)在稅前扣除的呆賬準備時，超過部分可以在稅前據(jù)實扣除，因此稅法最終是可以全額扣除呆賬損失的。

會計規(guī)定：金融企業(yè)應當按季分析各項債權(quán)和股權(quán)資產(chǎn)的可收回性，對預計可能發(fā)生的貸款損失，計提“貸款損失準備”；對預計可能產(chǎn)生的壞賬損失，計提“壞賬準備”；對預計可能產(chǎn)生的長期投資損失，計提“長期投資減值準備”。“貸款損失準備”的計提范圍為金融企業(yè)承擔風險和損失的貸款(含抵押、質(zhì)押、無擔保等貸款)、銀行卡透支、貼現(xiàn)、信用墊款(含銀行承兌匯票墊款、信用證墊款，擔保墊款等)、進出口押匯、拆出資金、應收融資租賃款等?！皦馁~準備”的計提范圍為存放同業(yè)款項、應收債券利息(不含貸款、拆放同業(yè)應收利息)、應收股利、應收經(jīng)營租賃款、其他應收款等各類應收款項?！伴L期投資減值準備”的計提范圍為股權(quán)投資和債權(quán)投資(不含采用成本與市價孰低法或公允價值法確定期末價值的證券投資和購買的國債本息部分的投資)。

從內(nèi)容上看，稅法規(guī)定的呆賬準備包含了會計上的壞賬準備、貸款損失準備和長期投資減值準備。

從范圍上看，稅法規(guī)定的范圍大于會計規(guī)定的范圍，主要表現(xiàn)在抵債資產(chǎn)、股權(quán)債權(quán)投資和拆放同業(yè)應收利息上。其中稅法對抵債資產(chǎn)的規(guī)定是“銀行收回的以物抵債非貨幣資產(chǎn)低于債權(quán)部分可按呆賬或壞賬損失的規(guī)定核銷”，其實質(zhì)是對債權(quán)(貸款或投資)損失進行核銷，而非核銷抵債資產(chǎn)本身的損失。抵債資產(chǎn)損失應該是抵債資產(chǎn)處置或變現(xiàn)損失，一般作為“營業(yè)外支出”處理，不作為壞賬損失。因此，稅法中關(guān)于抵債資產(chǎn)“呆賬準備”提取問題，實質(zhì)可以分解為“貸款損失準備”和“投資損失準備”提取兩部分。對于股權(quán)債權(quán)投資會計上只提取“投資跌價準備”列入成本，但稅法又規(guī)定“投資跌價準備”不準稅前扣除，而是將其納入呆賬準備的提取范圍，因而，對于股權(quán)債權(quán)投資損失，會計和稅法規(guī)定最終也是可以稅前扣除的，只是扣除的途徑不同?，F(xiàn)行稅法規(guī)定拆放同業(yè)利息收入計人“金融機構(gòu)往來收入”，不征營業(yè)稅而征收企業(yè)所得稅。對拆放同業(yè)應收利息，在會計上不屬于壞賬準備的計提范圍，而稅法上卻屬于呆賬準備計提范圍。

綜上所述，從最終結(jié)果來看，除拆放同業(yè)應收利息外，銀行企業(yè)呆賬(壞賬)準備和損失，稅法和會計規(guī)定都是可以據(jù)實扣除的，只是在扣除時間和途徑上不一致，屬于暫時性差異。

(2)計提比例差異

稅法規(guī)定：金融企業(yè)可以稅前扣除的呆賬準備，按本年允許提取呆賬準備的資產(chǎn)余額的1％提取，公式為本年允許扣除的呆賬準備＝本年末允許提取呆賬準備的資產(chǎn)余額×1％-上年末已在稅前扣除的呆賬準備余額。

會計規(guī)定：貸款損失準備和壞賬準備的計提比例由金融企業(yè)自行確定。中國人民銀行2001年12月的《貸款風險分類指導原則》規(guī)定：按風險程度將貸款分為五級計提損失準備：一般貸款1％，關(guān)注類貸款2％，次級類貸款25％，可疑類貸款50％，損失類貸款100％。其中，次級類和可疑類計提比例可以上下浮動20％。因此，貸款損失準備和壞賬準備的計提比例范圍可以是1％～100％。

由于稅法規(guī)定的計提比例較小，而企業(yè)是按照資產(chǎn)可能發(fā)生損失的程度來確定計提比例的，二者在某一個納稅年度計提的金額差異較大，當金融企業(yè)未發(fā)生呆賬(壞賬)損失但高風險資產(chǎn)所占比重較大時，按稅法規(guī)定只能扣除1％計提的壞賬準備，暫時性差異較大，當年應稅所得將會增加，企業(yè)所得稅稅負也會增加。

(3)損失認定差異

稅法對呆賬損失的認定條件規(guī)定了13種，而會計上規(guī)定了15種，具體存在認定差異的有9種，主要表現(xiàn)為兩種情況：

一是會計確認為呆賬，但稅法上未確認。如會計規(guī)定“金融企業(yè)經(jīng)批準采取打包出售、公開拍賣、轉(zhuǎn)讓等市場手段處置債權(quán)或股權(quán)后，其出售轉(zhuǎn)讓價格與賬面價值的差額，可認定為呆賬”，但稅法沒有此項規(guī)定，即意味著稅法不確認此損失。

二是稅法和會計都確認為呆賬，但稅法的確認條件更嚴格。如會計對符合規(guī)定的銀行信用卡透支款項可認定為呆賬，其規(guī)定條件包括持卡人和擔保人依法宣告破產(chǎn)、死亡、失蹤等6種情形，只要符合其中1條即可，而稅法只規(guī)定“銀行卡被偽造、冒用、騙領(lǐng)而發(fā)生的應由銀行承擔的凈損失”認定為呆賬，顯然稅法規(guī)定要嚴格得多。

因此，這種損失確認條件不同導致的差異，屬于永久性差異，同樣會導致銀行所得稅負擔加重。

四、降低我國商業(yè)銀行企業(yè)所得稅稅負的途徑

商業(yè)銀行降低企業(yè)所得稅負擔的途徑可以概括為兩大方面：一是在宏觀上政府要轉(zhuǎn)變指導思想，“理順政府與金融的關(guān)系”，在財政實力加強的條件下，逐步擺脫對銀行企業(yè)的依賴，同時也要采取相關(guān)措施，改變國家對商業(yè)銀行的資金投入方式，使銀行真正成為自主經(jīng)營、自負盈虧的企業(yè)；二是從內(nèi)外兩個方面入手，消化和降低所得稅負擔對銀行企業(yè)的影響。首先，在金融企業(yè)內(nèi)部要加強成本管理，通過提高資金使用效率、加強企業(yè)成本核算、改變員工激勵機制、注重稅務籌劃等手段來自我消化企業(yè)所得稅負擔，降低企業(yè)經(jīng)營風險。其次，是為企業(yè)創(chuàng)造公平、有序的外部競爭環(huán)境，減少各種外來因素對企業(yè)經(jīng)營行為的干擾。所得稅政策屬于影響銀行企業(yè)發(fā)展的外部環(huán)境，國家要在權(quán)衡財政承受能力的同時，改革現(xiàn)行商業(yè)銀行企業(yè)所得稅制度，合理減輕銀行機構(gòu)所得稅負擔，

促進銀行企業(yè)的良性發(fā)展。

從現(xiàn)實情況來看，新的企業(yè)所得稅法將在2008年開始實施，從稅率和稅收優(yōu)惠等方面為銀行企業(yè)創(chuàng)造了公平的競爭環(huán)境，但對銀行等金融企業(yè)應稅所得的確認方法和原則仍需進行調(diào)整，以減輕銀行企業(yè)沉重的稅收負擔。此外，2006年我國出臺了新的會計準則，其中專門針對銀行等金融企業(yè)的準則有《金融工具確認和計量》、《金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》、《金融工具列報》等準則，與原準則有較大改變，因此，需要結(jié)合新會計準則，改革我國商業(yè)銀行企業(yè)所得稅制度。

(一)應稅收入確認全面引進收付實現(xiàn)制原則

新會計準則將金融資產(chǎn)分成四類：交易性金融資產(chǎn)、持有到期投資、貸款和應收款項和可供出售金融資產(chǎn)；將金融負債分為兩類：交易性金融負債和其他金融負債。金融資產(chǎn)或金融負債的確認，以企業(yè)是否成為“金融工具合同的一方”為標準，而不是原來的“交易發(fā)生”。金融資產(chǎn)和負債的計量一般是“公允價值＋交易成本＋后續(xù)變動收益”，也不是原來的“當期應收金額”。因此，在調(diào)整稅法時，首先應該在資產(chǎn)和負債的分類上與會計保持一致，減少由于分類方法不同而帶來的對法規(guī)理解的差異；其次，在計量上也盡可能與會計保持一致，即采取“公允價”為基本計量標準，減少由于計量標準不同帶來的法規(guī)認知差異。第三，在收入確認原則上，稅法需要給予銀行等金融機構(gòu)不同的待遇，引入收付實現(xiàn)制原則。因為對銀行而言，貸款利息收入是其主要營業(yè)收入，在企業(yè)存在大量不良貸款、應收未收利息逾期日期長短不一、風險程度也不同的情況下，若嚴格實施權(quán)責發(fā)生制，必然加重企業(yè)稅收負擔，因此，應該借鑒國際慣例，對逾期應收未收利息按照實際收到的利息確認收入。

(二)結(jié)合準則調(diào)整呆賬損失扣除辦法

新《所得稅》準則明確規(guī)定，對所得稅一律采用資產(chǎn)負債表債務法進行核算。與應付稅款法和收益表債務法相比，資產(chǎn)負債表債務法更注重暫時性差異，可以直接得出遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負債余額，能更直接反映遞延所得稅對企業(yè)未來的影響，可處理所有的暫時性差異，但對企業(yè)會計核算的要求較高，也將增加企業(yè)會計核算成本。因此，在調(diào)整企業(yè)所得稅政策時，應該同時考慮盡可能減少這種由于會計與稅法規(guī)定不同而形成的暫時性差異。

1　調(diào)整計提范圍

(1)抵債資產(chǎn)調(diào)整。由于稅法對抵債資產(chǎn)計提呆賬準備，其目的是核銷債權(quán)損失，因此，可以在稅法呆賬準備計提范圍中取消抵債資產(chǎn)，對抵債資產(chǎn)低于債權(quán)部分的差額，直接作為貸款損失準備處理，這也符合抵債資產(chǎn)本身的性質(zhì)。

(2)股權(quán)債權(quán)投資調(diào)整。稅法對股權(quán)債權(quán)投資計提“呆賬準備”，與會計對其計提“投資跌價準備”，對所得稅的影響基本相同，因為它們都可以達到在稅前扣除的目的，只是途徑不同而已。而金融企業(yè)與一般性企業(yè)不同，投資行為是企業(yè)主要經(jīng)營業(yè)務之一，投資收益可以直接作為“營業(yè)收入”處理，投資損失也可以直接作為“營業(yè)支出”在稅前扣除。因此，可以將銀行的“投資跌價準備”作為特例允許稅前扣除(一般性企業(yè)仍然規(guī)定不得稅前扣除)，同時在呆賬準備計提范圍中取消股權(quán)債權(quán)投資內(nèi)容。

(3)拆放同業(yè)應收利息調(diào)整。拆放同業(yè)應收利息的本質(zhì)，與貸款應收利息是相同的，只是貸款對象的區(qū)別而已，因此，應該將拆放同業(yè)應收利息，與貸款應收利息采取相同處理方式，即對逾期90天的拆放同業(yè)應收利息也轉(zhuǎn)為表外列示，并按照實際收到的利息收入確認收入。

2　調(diào)整計提比例

所得稅稅負范文第2篇

關(guān)鍵詞：上市公司　所得稅　研究

一、上市公司企業(yè)所得稅負影響因素分析

(一)會計制度對上市公司所得稅負的影響

自2006年新企業(yè)會計準則實施之后。新會計制度借鑒了國際會計制度，并結(jié)合我國的實際情況，要求對所得稅采用全新的資產(chǎn)負債表債務法進行核算。在采用納稅影響會計法下，既可以采用遞延法，也可以采用利潤表債務法。但這些方法已不能適應會計環(huán)境變化的需要。必將對上市公司所得稅負擔產(chǎn)生重大影響。以往的所得稅會計中，企業(yè)對所得稅核算方法既可以選用應付稅款法，也可以選擇納稅影響會計法，新會計制度明確提出所得稅會計核算必須采用資產(chǎn)負債表債務法。應付稅款法、利潤表債務法和資產(chǎn)負債表債務法這三種所得稅核算方

法下上市公司所得稅實際負擔是有所差別的，原利潤表債務法和新資產(chǎn)負債表債務法最主要的區(qū)別在于前者在進行所得稅會計核算時的對象是暫時性差異，而后者則是時間性差異。2006年以前大多數(shù)上市公司都以應付稅款法做為會計處理方法，以應付稅款法與資產(chǎn)負債表債務法做對比，兩種會計核算方法對企業(yè)各期應交納的所得稅額沒有影響。但是計入各期所得稅費用的數(shù)額不同，從而對企業(yè)各期的所得稅實際稅負與稅后凈利潤均有影響。

通過以上對三種所得稅核算方法的對比，可以發(fā)現(xiàn)，相對于其他所得稅核算方法。資產(chǎn)負債表債務法能夠提供更為全面有效的會計信息。資產(chǎn)負債表債務法更注重暫時性差異的處理和披露，它既包括所有時間性差異，還包括非時間性差異的其他暫時性差異，它能夠提供更多的對決策更為有用的信息。其次，更加符合會計的可比性原則。企業(yè)所得稅會計處理方法可以選擇應付稅款法、遞延法、損益表債務法，容易導致上市公司之間的會計信息缺乏可比性。而將所有的上市公司統(tǒng)一規(guī)范采用資產(chǎn)負債表債務法，這樣其所得稅會計方法相同，從而有利于上市公司會計信息的比較。最后有助于加快上市公司會計的國家化進程，目前國際會計準則和越來越多的國家普遍采用資產(chǎn)負債表債務法，因此，應根據(jù)國際資本市場的需要，適應會計制度國際協(xié)調(diào)的大趨勢，實現(xiàn)我國會計制度與國際會計慣例的充分協(xié)調(diào)。

(二)所得稅制度對上市公司所得稅負擔的影響

首先是會計一稅法制度的差異對上市公司所得稅負擔的影響，由于企業(yè)所得稅存在名義稅率和實際稅率之分，明確所得稅實際稅率與名義稅率之間是否存在差別，是解釋和理清上市公司所得稅負擔實際狀況的重要前提。時間性差異與永久性差異都是造成所得稅名義稅率與實際稅率產(chǎn)生偏離的主要因素，即若上市公司當期發(fā)生不直接涉及所有者權(quán)益的永久性差異，則所得稅實際稅率將偏離名義稅率，在我國目前的會計規(guī)范及稅法環(huán)境下，引致上市公司發(fā)生不直接涉及所有者權(quán)益的永久性差異的情況很多，比如超過計稅工資標準的實發(fā)工資、違法經(jīng)營罰款、非公益救濟性捐贈、非廣告贊助支出、超標準業(yè)務招待費、減免稅優(yōu)惠等，這些不直接涉及所有者權(quán)益的永久性差異會使高于或低于名義稅率，即企業(yè)實際的所得稅負擔高于或低于其名義所得稅負擔。

另外，基于行業(yè)和區(qū)域角度的優(yōu)惠政策對上市公司所得稅負擔也產(chǎn)生一定的影響，現(xiàn)行稅收體系采取了區(qū)域優(yōu)惠為主、產(chǎn)業(yè)為輔的方式，產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整及產(chǎn)業(yè)升級帶動明顯不足而新的企業(yè)所得稅制對現(xiàn)行優(yōu)惠政策進行了整合，從以區(qū)域優(yōu)惠為主，轉(zhuǎn)向“以產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主、區(qū)域優(yōu)惠為輔”，建立了新型稅收優(yōu)惠體制。新《企業(yè)所得稅法》的實施細則《企業(yè)所得稅法實施條例》的出臺，將包括高新技術(shù)行業(yè)、安全生產(chǎn)行業(yè)、環(huán)保節(jié)能行業(yè)、農(nóng)林行業(yè)等六個產(chǎn)業(yè)成為國家扶持的重點。

(三)公司內(nèi)部特征因素對上市公司所得稅負擔的影響

首先是債務融資決策對上市公司所得稅負擔的影響。MM定理認為，在無公司稅情況下，企業(yè)的資本結(jié)構(gòu)中如果債務較低，企業(yè)的價值并不會增加，因為債務較低的成本有時會引起風險的增加，從而使權(quán)益成本增加而抵消。但是在考慮有公司所得稅情況下，債務會增加企業(yè)的價值，原因是利息是納稅可抵扣費用，因此更多的經(jīng)營收益流到了投資者手中。但在現(xiàn)實中，每個公司都不可能無限制地進行債務融資，隨著公司債務比例的加大，公司還本付息的壓力也會隨之增大。公司財務負擔過重將使得公司破產(chǎn)的概率也相應增加，所以應該是在以不損害公司盈利為前提下取得最大負債水平，根據(jù)MM定理，在適度的情況下進行債務融資充分利用財務杠桿的效應是能夠達到節(jié)稅的作少。從而降低市公司的所得稅負擔。其次是股權(quán)集中度對上市公司所得稅負擔的影響，由于上市公司大股東控制權(quán)的存在及小股東搭便車的行為，使得所得稅實際負擔更有可能體現(xiàn)大股東的意志，由于國有股占控股地位是普遍現(xiàn)象，這使得企業(yè)所得稅政策更易受地方政府的影響，而管理層的政治意識、政府的征稅意愿會使得上市公司所得稅實際負擔偏高。

二、降低上市公司所得稅負擔的建議

(一)基于融資決策角度降低上市公司所得稅負擔

首先是應基于債務融資成本角度來選擇債務融資方式，對于許多上市公司來說，公司規(guī)模都很龐大，而且大部分都是優(yōu)先采用銀行貸款方式。不但使企業(yè)籌資成本負擔加大，限制了企業(yè)長期籌集資金的能力，而且提高了企業(yè)的財務風險，使企業(yè)有破產(chǎn)的危險。所以。我國企業(yè)尤其是上市公司，應該適當多發(fā)展融資成本更低，風險更小的穩(wěn)健型的債券融資方式，這樣才能使企業(yè)用更少的融資成本獲取更多更持久的籌資額，增強上市公司整體的債務融資能力。其次要大力發(fā)展可轉(zhuǎn)債融資。企業(yè)通過發(fā)行可轉(zhuǎn)換債務，能夠同時避免過度投資和節(jié)約再次籌資的費用，其發(fā)行主體更可能是那些需要分階段進行融資同時項目現(xiàn)金流較為充裕的企業(yè)?？赊D(zhuǎn)換債務附有轉(zhuǎn)換權(quán)，其利率低于直接債務的利率，這樣既降低了企業(yè)的總體債務負擔，又降低了企業(yè)投資項目要求的回報率，從而有效減少了投資不足現(xiàn)象，債務負擔過重同時發(fā)展前景又較好的企業(yè)更適宜發(fā)行可轉(zhuǎn)換債務。

(二)基于固定資產(chǎn)管理角度降低上市公司所得稅負擔

首先要加強固定資產(chǎn)科學投資決策及管理水平，我國許多上市公司在原來國有企業(yè)時期在行政干預下的固定資產(chǎn)投資有很大的盲目性不能發(fā)揮應有的生產(chǎn)能力。造成大量的資產(chǎn)閑置浪費。這種現(xiàn)象在目前的上市公司里依然普遍存在，固定資產(chǎn)的結(jié)構(gòu)依然不合理。因此，應該對現(xiàn)有固定資產(chǎn)進行科學分類。對于固定資產(chǎn)。在現(xiàn)行辦法分類的基礎(chǔ)，將在用的固定資產(chǎn)分為良性資產(chǎn)、不良資產(chǎn)、待報廢的固定資產(chǎn)。對不良資產(chǎn)要采用加速折舊法提取折舊，對待報廢的固定資產(chǎn)要及時清理報廢，這樣可保證固定資產(chǎn)投資的收回，真實反映企業(yè)的損益。

另外，國有企業(yè)要改變設(shè)備落后的局面，應有計劃地更新現(xiàn)有設(shè)備，加快技術(shù)改造步伐。企業(yè)應充分了解國家有關(guān)政策，找準適合企業(yè)運作的切入點。在投資決策方面應確定合理的投資規(guī)模和方向?？尚行匝芯繄蟾婢幹茟獜募夹g(shù)先進性、經(jīng)濟可行性出發(fā)，認真做好市場調(diào)研，慎重決策。建立投資管理責任制度。強化投資風險的約束機制，對造成決策失誤的領(lǐng)導追究其行政責任和經(jīng)濟責任。

所得稅稅負范文第3篇

關(guān)鍵詞：制造企業(yè) 所得稅負擔 影響因素

一、制造企業(yè)所得稅負擔及衡量指標

制造企業(yè)指以生產(chǎn)、流通、服務為主，以滿足社會需要來獲取利潤的經(jīng)濟實體。我國制造企業(yè)主要分為食品加工、煙草制造、紡織業(yè)、化學制造、醫(yī)藥制造等類型。企業(yè)所得稅是對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營和其他所得征收的一種稅，企業(yè)所得稅的納稅人為企業(yè)。從本質(zhì)來講，企業(yè)所得稅是政府調(diào)節(jié)企業(yè)盈余水平、對經(jīng)濟進行宏觀調(diào)控的一種手段。它是政府利用征稅的形式對企業(yè)利潤規(guī)模的繁育，是確保企業(yè)稅基標準化的方法。企業(yè)所得稅在經(jīng)濟發(fā)展、宏觀調(diào)控中具有重要作用，目前我國企業(yè)所得稅基本稅率為25%，低稅率為20%，企業(yè)應納所得稅額=應納稅所得額×適用稅率。本著宏觀調(diào)控目的，政府針對企業(yè)所得稅制訂了一些稅收激勵和限制措施。企業(yè)所得稅負擔衡量指標主要有兩種，分別是名義所得稅負擔和實際所得稅負擔，其中，名義所得稅負擔=應納稅額/應納稅所得額，實際所得稅負擔在計算中要涉及遞延所得稅費用處理。追求利潤是企業(yè)的根本目標，企業(yè)所得稅是企業(yè)繳納的主要稅種，合理控制企業(yè)所得稅負，是提高企業(yè)稅后收益的重要方法。

二、影響制造企業(yè)所得稅的負稅因素

（一）稅制結(jié)構(gòu)

不同的稅種共同組成了稅制，單個稅種收入相加就是稅收總收入，針對不同的納稅人，政府會施行不同的稅種。稅制不合理，稅種增減水平變化，都有可能會影響企業(yè)稅負。目前，我國共有17個稅種，稅種結(jié)構(gòu)體系以流轉(zhuǎn)稅為主，以所得稅為輔，以財產(chǎn)稅、行為稅為補充。我國稅制結(jié)構(gòu)是不斷變化的，2008年之后，政府實施了積極的財政政策，結(jié)構(gòu)性減稅政策也被提上日程。隨后，以減輕整體稅負為主的結(jié)構(gòu)性減稅改革方案出臺。結(jié)構(gòu)性減稅所減的稅種是有選擇性的，它關(guān)注的是稅制結(jié)構(gòu)的優(yōu)化，其中，營改增是政府最具代表性的結(jié)構(gòu)性減稅措施。營改增變生產(chǎn)型增值稅為消費型增值稅，對于資本有機成本較高的行業(yè)來說，營改增有效解決了企業(yè)重復納稅的問題。并且，增值稅進行抵扣政策，為下游企業(yè)、企業(yè)利用增值稅專用發(fā)票抵扣、新設(shè)備購買進項稅額抵扣提供了法律依據(jù)，但是對于上游企業(yè)來講，企業(yè)實際稅負卻增加了。因此，可以說，稅制結(jié)構(gòu)改變，可以直接影響企業(yè)所屬的稅負水平。

（二）稅收優(yōu)惠政策

稅收是政府宏觀調(diào)控的主要手段之一，稅收優(yōu)惠政策是政府控制貧富分化的重要措施，也是維護社會和諧的經(jīng)濟策略。在不同的時期，我國政府所制定、施行的稅收優(yōu)惠政策也有所不同。近年來，為了鼓勵制造企業(yè)自主創(chuàng)新，政府施行的優(yōu)惠政策有：企業(yè)研制開發(fā)新產(chǎn)品、新技術(shù)、新產(chǎn)品的費用可以直接抵扣應納稅所得額。如醫(yī)藥制造企業(yè)為了研制新產(chǎn)品而購置的測試儀器和關(guān)鍵設(shè)備，只要單臺價值在10萬元之下的，可以稅前直接扣除，但是不能再提取折舊；企業(yè)利用廢水廢氣等廢棄物為原料進行生產(chǎn)的，可在五年內(nèi)少征、免征所得稅。如化工企業(yè)如果利用企業(yè)以外的煤矸石、粉煤灰為原料進行建材生產(chǎn)，自生產(chǎn)之日起五年內(nèi)可以少交、免交所得稅；符合國家產(chǎn)業(yè)政策的企業(yè)在進行國產(chǎn)設(shè)備、技術(shù)改造時，改造投資可以用來抵免企業(yè)所得稅；符合政府投資抵免所得稅特殊規(guī)定的企業(yè)，可抵免部分企業(yè)所得稅?？傊?，企業(yè)所能享受的稅收優(yōu)惠政策可以通過企業(yè)執(zhí)行稅率體現(xiàn)出來，制造企業(yè)可以享受的稅收優(yōu)惠政策比較多，資源性企業(yè)和低技術(shù)企業(yè)的稅負高于高技術(shù)企業(yè)。

（三）稅收征管

稅收征管是政府對企業(yè)稅收實施的征收和管理活動。稅收征管的依據(jù)主要是稅法和征管法，稅收征管的主體是政府或地方稅務機關(guān)，其根本目的是為國家稅收調(diào)控政策提供幫助。稅收征管方式會影響國家稅收分配導向，還會影響企業(yè)稅負。因為企業(yè)所得稅屬于中央、地方共享稅，由國家和地方機構(gòu)共同征收，這在一定程度上使得企業(yè)稅收征管尺度變得更加復雜。而從企業(yè)的角度來安靜，稅收征管尺度，制造企業(yè)對稅收征管的遵從情況，都會影響企業(yè)所得稅負。稅收部門的征管效率越底，企業(yè)所得稅負水平也較低。大企業(yè)在納稅和融資方面要接受更加嚴厲的審核，企業(yè)生產(chǎn)規(guī)模變大時，企業(yè)實際利潤增長可能會與企業(yè)稅負相抵消，因此制造企業(yè)要避免盲目追求規(guī)模而不關(guān)注報酬遞增效果的做法。

三、制造企業(yè)所得稅負非稅影響因素

（一）公司資本結(jié)構(gòu)和規(guī)模

在市場競爭環(huán)境日趨激烈的情況下，許多企業(yè)為了追求利益最大化，會采取一定的手段來融資，還會通過吸引更多的投資方、更大的成本輸出來擴大規(guī)模。當企業(yè)資產(chǎn)負債率過高時，企業(yè)會運用一定的負債融資政策來節(jié)稅，企業(yè)所得稅負水平也會發(fā)生變化。同樣，企業(yè)規(guī)模越大，所要擔負的實際稅負率也較高。因此，可以說企業(yè)資本結(jié)構(gòu)和規(guī)模對企業(yè)所得稅負的影響是極其明顯的。企業(yè)資本結(jié)構(gòu)越底，企業(yè)資產(chǎn)負債率越高，而負債有時候可以成為稅收的擋板，因此，企業(yè)在融資時，要考慮財政杠桿對稅收的影響，積極發(fā)揮負債的稅盾效應，以獲得更多的收益。

（二）企業(yè)盈利能力

企業(yè)盈利能力是企業(yè)資本增值能力和企業(yè)獲利能力的總和。企業(yè)盈利能力較強，意味著企業(yè)凈資產(chǎn)凈利率較高，也意味著投資者可以獲得較多的利潤，而納稅人的利潤差距正是國家稅收所要解決的重要問題。對于經(jīng)濟水平相當?shù)募{稅人來說，他們所要承擔的稅負是等額的。但是，如果企業(yè)盈利能力不同，政府會根據(jù)權(quán)衡理論推理企業(yè)所得稅負，政府對他們征收的稅費肯定也是不同的。通常來說，獲利能力較強的企業(yè)，稅負率也較高。究其原因，盈利能力較強的企業(yè)，為了不斷增強自身的盈利能力，經(jīng)常要尋找和實施保證企業(yè)稅收利潤最大化的措施，企業(yè)所得稅負水平也較低。

（三）企業(yè)資本密集度與股權(quán)集中度

企業(yè)資本密集度多會通過企業(yè)固定資產(chǎn)占總資產(chǎn)的比重來反映出來，企業(yè)資本密集度反映了企業(yè)的投資策略。制造企業(yè)的固定資產(chǎn)投資能產(chǎn)生一定的稅盾收益，而稅法規(guī)定，計提固定資產(chǎn)折舊可以在稅前扣除，這必然會對企業(yè)稅負產(chǎn)生影響。企業(yè)實際稅負與不同種類的資產(chǎn)在總資產(chǎn)中所占的比重有關(guān)，固定資產(chǎn)所占比重不同，企業(yè)實際稅負也會有所不同。國外許多學者很早就證明了這一點，即資本密集度會給企業(yè)實際稅負帶來直接的反向的影響。我國學者王延明也得出了與此有關(guān)的論斷，即企業(yè)資產(chǎn)密集度與企業(yè)實際稅負的關(guān)系是反向相關(guān)關(guān)系。不過在增值稅由生產(chǎn)型轉(zhuǎn)變?yōu)橄M型滯后，企業(yè)購進固定資產(chǎn)所產(chǎn)生的進項稅額，在當期允許抵扣。如此一來，企業(yè)對固定資產(chǎn)投資和折舊處理關(guān)注度也會有所增強，企業(yè)固定資產(chǎn)比率會不斷上升，企業(yè)資金密集度也會變大，企業(yè)稅負情況也會有所變化。在同一納稅期內(nèi)，總稅收中增值稅所占比重越大，企業(yè)所得稅負則較低。資本集中度較高的企業(yè)在加大固定資產(chǎn)投資時，稅收會有所增長。企業(yè)股權(quán)集中度指企業(yè)股權(quán)分布和集中狀況，企業(yè)股權(quán)集中度有高度集中、分散和相對集中三種，股權(quán)集中度會影響企業(yè)穩(wěn)定性及企業(yè)所得稅負。相對來說，國有股權(quán)比重較大的企業(yè)，其實際稅負水平也較低。企業(yè)股權(quán)越集中，企業(yè)選用積極的納稅方式時所遇到的阻力也越小，企業(yè)稅負也較少。

綜上所說，稅收在產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整、經(jīng)濟發(fā)展中具有重要作用。自從我國政府實施結(jié)構(gòu)性減稅政策、推行綠色稅制以來，許多企業(yè)都借助合理的稅制加快了產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級步伐，這也為制造企業(yè)擺脫發(fā)展困境提供了條件。因此，在國家法定稅率穩(wěn)定的基礎(chǔ)上，制造企業(yè)要及時關(guān)注政府稅收優(yōu)惠政策動向，積極迎合政府稅收優(yōu)惠政策，一方面合理控制自身組織形式、分支機構(gòu)，結(jié)合自身特征制定有利于企業(yè)發(fā)展的投融資決策。一方面要走高技術(shù)、低成本發(fā)展道路，利用各種非稅因素合理避稅，以實現(xiàn)長遠發(fā)展。

參考文獻：

[1]王曉.制造企業(yè)所得稅負擔影響因素的實證研究[D].哈爾濱工業(yè)大學，2013

所得稅稅負范文第4篇

論文摘要：所得稅領(lǐng)域的稅收歧視和雙重征稅能夠?qū)Ψ召Q(mào)易產(chǎn)生扭曲作用。所得稅的國際協(xié)調(diào)和貿(mào)易自由化是分別通過國際稅收協(xié)定和wto來實現(xiàn)的。但是，wto體制本身不解決雙重征稅，也無法有效處理稅收歧視問題；而稅收協(xié)定對稅收歧視和雙重征稅的消除也是不徹底的。同時，wto體制和稅收協(xié)定也無法解決多邊的稅收問題。 

 

隨著國際經(jīng)濟的發(fā)展，貿(mào)易內(nèi)涵從傳統(tǒng)的貨物貿(mào)易擴展到了服務貿(mào)易。特定的所得稅措施也能夠?qū)Ψ召Q(mào)易產(chǎn)生扭曲作用。但是，在國際層面上，所得稅的國際協(xié)調(diào)和貿(mào)易自由化是分別通過國際稅收協(xié)定和wto來實現(xiàn)的。本文擬在探討所得稅與國際服務貿(mào)易之關(guān)系的基礎(chǔ)上，對現(xiàn)行模式進行初步的評析。 

 

一、所得稅與國際服務貿(mào)易的關(guān)系 

 

wto框架下的服務貿(mào)易總協(xié)定(gats)界定了服務貿(mào)易的四種交易模式：(1)在一個成員境內(nèi)將服務提供至任何其他成員境內(nèi)(跨境交付)；(2)在一個成員境內(nèi)，向其他成員在該成員境內(nèi)的服務消費者提供服務(境外消費)；(3)一個成員的服務提供者通過在其他成員境內(nèi)的商業(yè)存在提供服務(商業(yè)存在)；(4)一個成員的服務提供者通過其派往其他成員的自然人提供服務(自然人流動)。 

所得稅措施能夠?qū)ι鲜龇债a(chǎn)生影響，主要問題在雙重征稅和稅收歧視兩方面： 

1、雙重征稅 

在所得稅領(lǐng)域，多數(shù)國家普遍同時主張居民稅收管轄權(quán)和來源地管轄權(quán)，這就產(chǎn)生了三種類型的雙重征稅：(1)居民稅收管轄權(quán)和來源地管轄權(quán)重疊導致的雙重征稅；(2)居民稅收管轄權(quán)和居民稅收管轄權(quán)重疊導致的雙重征稅；(3)來源地管轄權(quán)和來源地管轄權(quán)重疊導致的雙重征稅。 

這些類型的雙重征稅在服務貿(mào)易中也會出現(xiàn)。比如： 

(1)甲國a銀行向乙國b公司發(fā)放一筆貸款，b公司要為此向a銀行支付利息。乙國認定a銀行的利息收入為來源于乙國的所得，要予以征稅；而a銀行作為甲國居民納稅人，該筆利息所得也要在甲國納稅。這樣，該筆利息就面臨雙重征稅。 

(2)甲國a公司在乙國注冊成立一個子公司b提供服務。乙國對居民公司的認定采用注冊地標準，b公司為乙國居民納稅人。甲國對居民公司的認定還采用實際管理和控制中心所在地標準。如果b公司的實際管理和控制中心在甲國，則b公司同時也是甲國的居民公司。這樣，b公司的境內(nèi)外全部所得要同時向甲國和乙國納稅。 

(3)甲國a銀行向乙國b公司發(fā)放一筆貸款，b公司將貸款交給其在丙國的分公司c使用，利息由分公司c承擔和支付。如果乙國對利息的來源認定標準為借款人為居民的所在地，丙國采用常設(shè)機構(gòu)標準，則a銀行的該筆利息要同時被乙、丙兩國主張來源地管轄權(quán)從而被雙重征稅。 

2、稅收歧視 

一國給予外國服務提供者市場準入時，仍可通過所得稅措施歧視外國服務提供者。 

比如，作為甲國居民納稅人的a公司在乙國設(shè)有一個分公司b，b的營業(yè)利潤要在乙國繳納所得稅。如果乙國對b營業(yè)利潤的征稅要比從事相同業(yè)務的本國居民公司更重時，就產(chǎn)生了稅收歧視。 

再比如，甲國a銀行向乙國b公司發(fā)放一筆貸款，b公司要為此向a銀行支付利息。根據(jù)乙國法律，b公司從乙國銀行取得同等條件貸款并支付利息時，該筆利息是可以從b公司應稅所得中扣除的。但是，如果乙國法律不允許b公司將支付給甲國a銀行的利息從應稅所得中扣除，就對甲國a銀行產(chǎn)生了歧視，會影響乙國公司尋求甲國銀行的貸款服務。 

因此，雙重征稅和稅收歧視會構(gòu)成服務貿(mào)易自由的壁壘。 

 

二、消除所得稅貿(mào)易壁壘的國際機制 

 

盡管自由貿(mào)易理論倡導消除貿(mào)易壁壘，但現(xiàn)實中許多國家仍對國際貿(mào)易施加限制。因此，貿(mào)易壁壘的消除需要國際機制。就服務貿(mào)易來講，消除所得稅壁壘的國際機制主要是由wto體制和國際稅收協(xié)定提供的。 

1、wto體制 

對于服務貿(mào)易面臨的所得稅壁壘，gats的作用主要是消除對服務提供者的稅收歧視。gats第17條是關(guān)于國民待遇的規(guī)定，要求wto成員在承諾開放的部門，應給予其他成員的服務和服務提供者不低于本國相同服務和服務提供者的待遇。因此，對外國服務提供者的歧視，陛所得稅措施就在被禁止之列。 

但是，gats下的國民待遇不是一個普遍適用的原則，屬于具體承諾的范圍。如果一個成員沒有把有關(guān)服務部門列入承諾表，則該成員就沒有在該服務部門給予其他成員的服務和服務提供者國民待遇的義務。也就是說，如果該成員對未列入承諾表的外國服務和服務提供者給予的市場準入并采取歧視性所得稅措施，并不違反gats義務。 

因此，gats的國民待遇對稅收歧視的消除作用是有限的。此外，gats也沒有消除雙重征稅的機制，這就需要國際稅收協(xié)定發(fā)揮作用。 

2、國際稅收協(xié)定 

國際稅收協(xié)定具有消除雙重征稅和稅收歧視的作用。 

(1)雙重征稅 

國際稅收協(xié)定一般是雙邊的，主要解決兩個居民管轄權(quán)的重疊以及居民稅收管轄權(quán)和來源地管轄權(quán)重疊導致的雙重征稅。 

對于兩個居民管轄權(quán)重疊導致的雙重征稅，稅收協(xié)定的做法是確定由一國來行使居民稅收管轄權(quán)，而另一國的居民稅收管轄權(quán)則轉(zhuǎn)化為對“非居民”的征稅權(quán)②。此時仍存在雙重征稅，但可通過消除居民管轄權(quán)和來源地管轄權(quán)重疊導致的雙重征稅的機制來解決。 

對于居民管轄權(quán)和來源地管轄權(quán)的重疊導致的雙重征稅，稅收協(xié)定首先在締約國之間劃分征稅權(quán)，如果征稅權(quán)劃歸居住國或來源地國單獨享有，就從根本上消除了雙重征稅；如果征稅權(quán)劃歸兩國共享，則對來源地管轄權(quán)進行適當限制，并由居住國采取免稅法或抵免法消除雙重征稅。 

上述機制可以消除服務貿(mào)易所面臨的雙重征稅。 

一國服務提供者通過在另一國的商業(yè)存在提供服務時，首先要看商業(yè)存在是否構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)。根據(jù)gats第28條之定義，商業(yè)存在系指任何形式的商業(yè)機構(gòu)，包括法人、分支機構(gòu)或代表處。根據(jù)oecd范本第5條和第7條之規(guī)定，如果一個成員的服務提供者通過在另一成員的獨立人或子公司提供服務，它們并不構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)，另一成員不能對該服務提供者的所得征稅，從而避免了雙重征稅；如果是通過分公司提供服務，則分公司構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)，但另一成員只能對可歸屬于常設(shè)機構(gòu)的所得征稅，此時居住國應采用免稅法或抵免法消除雙重征稅。 

如果服務貿(mào)易是跨境提供的，那么一個成員的服務提供者取得的諸如利息、股息等所得在當?shù)乩U納預提稅時，這也會面臨雙重征稅問題。國際稅收協(xié)定的解決方法是：限制來源國的預提稅稅率，同時居住國采取抵免法。 

自然人流動也會產(chǎn)生雙重征稅問題。當自然人流動取得獨立勞務所得時(比如律師、會計師提供服務的所得)，根據(jù)第7條常設(shè)機構(gòu)原則處理；對于受雇勞務所得，也有相應地消除雙重征稅的措施。 

(2)稅收歧視 

國際稅收協(xié)定中有“稅收無差別待遇條款”，要求締約國一方的人在締約國另一方負擔的納稅義務，不比締約國另一方的人在相同情況下(in the samecircumstances)更重。以oecd范本第24條為例，該條規(guī)定了國籍無差別、常設(shè)機構(gòu)無差別、扣除無差別和資本無差別等方面的內(nèi)容： 

國籍無差別指締約國一方國民在締約國另一方的稅收，不應比締約國另一方國民在相同情況下的負擔更重；常設(shè)機構(gòu)無差別指締約國一方企業(yè)在締約國另一方的常設(shè)機構(gòu)的稅負，不應高于進行同樣活動的該另一國企業(yè)；扣除無差別指締約國一方企業(yè)支付給締約國另一方居民的利息、特許權(quán)使用費等款項，在確定該企業(yè)的納稅所得時，應與在同樣情況下支付給本國居民一樣扣除；資本無差別指締約國另一方居民所擁有或控制的締約國一方企業(yè)的稅負，不應比該締約國一方同類企業(yè)更重。 

稅收無差別待遇條款的意義在于：對于wto的成員來講，稅收協(xié)定中無差別待遇的適用不以外國服務提供者的服務是否屬于東道國服務貿(mào)易承諾表開放的行業(yè)為前提。即使提供的服務不在承諾表之列，也應適用稅收協(xié)定的無差別待遇條款。 

因此，就前面所舉的例子而言，一國服務提供者在另一國設(shè)立分公司提供服務時，常設(shè)機構(gòu)無差別能夠使得分公司的稅負不高于進行同樣活動的東道國企業(yè)；扣除無差別則能夠保證締約國一方企業(yè)支付給締約國另一方居民的利息能夠與支付給本國居民一樣扣除。 

 

三、現(xiàn)行機制評價 

 

從上可以看出，在消除所得稅壁壘方面，gats和國際稅收協(xié)定都發(fā)揮著各自的作用。事實上，國際稅收協(xié)定的職能與wto倡導的自由貿(mào)易是相吻合的。不過，gats不具有消除雙重征稅的功能，消除稅收歧視的作用有限，消除所得稅壁壘仍然是國際稅收協(xié)定發(fā)揮著主要作用。但是，這一體制存在著下列問題： 

1、gats的非歧視原則不能有效消除稅收歧視 

gatt／wto的實踐表明，非歧視原則(最惠國待遇和國民待遇)對于消除貨物貿(mào)易壁壘具有重要意義。gats也有最惠國待遇和國民待遇的規(guī)定。 

gats第2條規(guī)定，各成員應立即和無條件地給予任何其他成員的服務和服務提供者以不低于其給予任何其他國家相同的服務和服務提供者的待遇。與gats的國民待遇屬于wto的具體承諾不同，最惠國待遇是wto成員普遍遵守的義務，不受wto成員具體承諾的限制。也就是說，如果wto成員對其他成員的服務和服務提供者給予市場準入，即使該類服務并非具體承諾表中承諾開放的，也要遵守最惠國待遇義務。 

但是，gats第14條(e)款規(guī)定，與最惠國待遇不一致的wto成員之間的差別待遇，如果是源于稅收協(xié)定的規(guī)定就不是對最惠國待遇的違反。也就是說，如果有甲、乙兩個成員的服務提供者都在丙國提供服務，假如根據(jù)甲丙和乙丙之間的稅收協(xié)定，甲乙的服務提供者在丙的待遇存在差別，丙并不因此違反最惠國待遇。這意味著最惠國待遇不適用于所得稅待遇，一國通過雙邊稅收協(xié)定在不同成員之間實施所得稅差別待遇在gats下是合法的。顯然，這與wto體制追求的多邊自由貿(mào)易體制是不匹配的。 

至于國民待遇，gats第14條(d)款規(guī)定，與國民待遇不一致的所得稅差別措施，只要差別待遇是為了保證對其他成員的服務或服務提供者平等或有效地課征所得稅，就不構(gòu)成對國民待遇義務的違背。根據(jù)該條款的注釋，如果稅收差別是基于居民和非居民的稅負差異等因素產(chǎn)生的，也不違反國民待遇。 

2、稅收協(xié)定對雙重征稅和稅收歧視的消除也不徹底 

(1)雙重征稅 

稅收協(xié)定的主要職能是消除雙重征稅，但其適用仍需要締約國國內(nèi)法的配合。即使稅收協(xié)定規(guī)定了免稅法或抵免法，在適用居住國國內(nèi)法時，仍然可能存在雙重征稅問題。比如，居住國采用限額免稅法，當居住國的稅率低于來源地國稅率時，居民納稅人境外繳納的所得稅額就不能得到全額抵免，因為此時抵免限額小于其在來源地國實際繳納的稅額。這意味著居民納稅人的境外所得所面臨的雙重征稅不能完全消除。 

此外，稅收協(xié)定主要是消除法律性雙重征稅，而不消除經(jīng)濟性雙重征稅。按照oecd的定義，法律性雙重征稅是指兩個或兩個以上的國家或地區(qū)對同一納稅人的同一課稅對象在同一征稅期內(nèi)征收同一或類似種類的稅。本文第一部分提及的雙重征稅都屬于法律性雙重征稅。經(jīng)濟性雙重征稅指兩個或兩個以上的國家對屬于不同納稅人的來源于同一稅源的課稅對象在同一征稅期內(nèi)征稅。經(jīng)濟性雙重征稅的典型表現(xiàn)形式為：對公司利潤征稅，又對從稅后利潤中分配的股息在股東環(huán)節(jié)征稅。對于經(jīng)濟性雙重征稅，有的國家有消除機制，但有的國家認為沒有必要消除。oecd則認為，如果國內(nèi)法不予以緩解，那么在國際上也不必予以緩解。因此，稅收協(xié)定本身普遍缺少消除經(jīng)濟性雙重征稅的機制。 

(2)稅收歧視 

稅收協(xié)定無差別待遇的適用是以居民和非居民的劃分為前提的。由于居民和非居民的納稅義務是不同的，而稅收無差別待遇又要求基于相同情況進行比較，這意味著非居民通常不能在來源地國主張給予當?shù)鼐用竦娜績?yōu)惠。oecd范本第24條第3款第2句就規(guī)定，常設(shè)機構(gòu)無差別不應理解為，締約國一方由于民事地位、家庭負擔給予本國居民的任何扣除、優(yōu)惠和減免也必須給予該締約國另一方居民。 

此外，非歧視待遇原則只適用于對來源地所得的歧視，不適用于居住國對本國居民境外所得的稅收歧視。也就是說，如果一國居民有來源于境外的所得，其稅負比應稅所得相同但所得只來自于境內(nèi)所得的居民更重時，稅收協(xié)定是不予以管轄的。前面提到的限額抵免就反映了這一問題。 

再者，經(jīng)濟性雙重征稅所導致的稅收歧視也不在稅收協(xié)定管轄之列。比如，一些國家雖然有減輕居民股東從境內(nèi)公司獲得股息的經(jīng)濟性雙重征稅的優(yōu)惠，但不給予從境內(nèi)公司獲得股息的外國股東。由于支付給外國股東的股息所繳納的預提稅是對毛收入的征稅，而國內(nèi)股東獲得股息一般是以凈所得繳納所得稅，外國股東的股息稅負要高于境內(nèi)股東。 

3、wto和稅收協(xié)定都無法解決多邊的稅收問題 

(1)稅收協(xié)定 

稅收協(xié)定一般是雙邊的，但跨國公司的經(jīng)營是多國背景的，這就產(chǎn)生了下列問題： 

首先，雙邊稅收協(xié)定難以解決來源地管轄權(quán)重疊產(chǎn)生的雙重征稅。雙邊稅收協(xié)定適用于締約國一方或締約國雙方居民的人。因此，對于前面所舉的兩個來源地重疊導致的雙重征稅的例子，由于a銀行不是乙國和丙國的居民，就無法適用乙、丙兩國間的稅收協(xié)定來消除兩個來源地管轄權(quán)的重疊，除非甲、乙兩國稅收協(xié)定約定乙國放棄來源地管轄權(quán)。但是，稅收協(xié)定一般缺少這樣的安排。 

其次，稅收協(xié)定無法解決多邊范圍的避稅問題。在一國存在廣泛的稅收協(xié)定網(wǎng)絡時，也能夠為跨國避稅提供空間，稅收協(xié)定濫用(treaty shopping)就是典型的例子。盡管一國可以采取反避稅措施，但對因此可能造成的資本外流的擔心會限制一國采取反避稅措施。 

再次，稅收協(xié)定無法解決稅收競爭問題。為了吸引外國投資，各國可能會競相給予稅收優(yōu)惠措施，由此可能產(chǎn)生稅收競爭問題(tax competition)。但是，稅收協(xié)定無法解決這一問題，因為稅收協(xié)定的無差別待遇條款并不限制締約國給予非居民更多優(yōu)惠的做法。此外，雙邊稅收協(xié)定無法約束第三國優(yōu)惠措施的給予。況且出于吸引外資和擔心資本外流的考慮，一國一般不會在稅收協(xié)定中約束自己的稅收政策。 

(2)wto 

wto是一個貿(mào)易組織，wto規(guī)則中并沒有限制或約束其成員所得稅稅基、稅率等的內(nèi)容。由于wto并不涉及一國稅收體制，因此，一國給予外國投資或服務提供者比國內(nèi)更多的優(yōu)惠是不禁止的，反而可能是鼓勵的。事實上，gats的國民待遇關(guān)注的是外國服務提供者的待遇不低于本國相同的服務提供者，并不禁止“超國民待遇”。此外，在gats體制下，也沒有類似于貨物貿(mào)易的補貼制度來限制wto成員對本國服務出口的稅收補貼。 

 

四、結(jié)束語 

 

隨著國際經(jīng)濟一體化的發(fā)展，貿(mào)易、投資和稅收之間的界限也變得越來越模糊。一方面，對投資的歧視性所得稅措施會對國際服務貿(mào)易產(chǎn)生負面影響；另一方面，各國競相采取稅收優(yōu)惠也會對國際資本流動產(chǎn)生扭曲作用。 

在現(xiàn)行機制下，wto體制無法有效處理稅收歧視和雙重征稅問題，而稅收協(xié)定的雙邊機制也不能徹底消除上述問題。同時，wto體制和稅收協(xié)定也無法解決多邊的稅收問題。 

所得稅稅負范文第5篇

【關(guān)鍵詞】 所得稅；重復征稅；改革

一、我國對企事業(yè)單位承包、承租經(jīng)營所得重復征稅問題

根據(jù)《國家稅務總局關(guān)于個人對企事業(yè)單位實行承包經(jīng)營、承租經(jīng)營取得所得征稅問題的通知》（國稅發(fā)［1994］179號）規(guī)定，企業(yè)實行個人承包、承租經(jīng)營后，如果工商登記仍為企業(yè)的，不管其分配方式如何，均應先按照《企業(yè)所得稅法》的有關(guān)規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。承包經(jīng)營、承租經(jīng)營者按照承包、承租經(jīng)營合同（協(xié)議）規(guī)定取得的所得，依照《個人所得稅法》的有關(guān)規(guī)定繳納個人所得稅。承包、承租人對企業(yè)經(jīng)營成果不擁有所有權(quán)，僅是按合同（協(xié)議）規(guī)定取得一定所得的，其所得按工資、薪金所得項目征稅，適用5%~45%的九級超額累進稅率（2011年9月1日起為七級超額累進稅率）。承包、承租人按合同（協(xié)議）的規(guī)定只向發(fā)包、出租方交納一定費用后，企業(yè)經(jīng)營成果歸其所有的，承包、承租人取得的所得，按對企事業(yè)單位的承包經(jīng)營、承租經(jīng)營所得項目，適用5%~35%的五級超額累進稅率征稅。

對企事業(yè)單位承包、承租經(jīng)營所得與工資薪金所得和個體戶生產(chǎn)經(jīng)營所得類似，同屬于納稅人基本收入所得，但通過對比可以看出，工資薪金所得和個體戶生產(chǎn)經(jīng)營所得不存在重復征稅問題。例如，新《企業(yè)所得稅法》中將過去工資薪金支出只能列支800元改為可以據(jù)實列支，這樣工資薪金所得再繳納個人所得稅就不再存在重復征稅問題；個體戶生產(chǎn)經(jīng)營所得也是比照新《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定進行稅前列支，對于業(yè)主本人的費用稅前允許扣除2 000元，與工資、薪金所得費用扣除方法一致，最終的應納稅所得額只征收了一道個人所得稅，也不存在重復征稅。

我國對企事業(yè)單位承包經(jīng)營、承租經(jīng)營所得，依照不同情況按工資薪金所得或個體戶生產(chǎn)經(jīng)營所得征稅，但由于存在企業(yè)所得稅與個人所得稅的稅基交叉，無論是哪一種征稅方法都可能存在重復征稅。納稅人承包的企事業(yè)單位本身要繳納一定的企業(yè)所得稅，但稅前不能列支承包經(jīng)營、承租經(jīng)營者所得，因此納稅人就其所得首先要繳納一道企業(yè)所得稅；待稅后利潤進行分配時，其所得又要被征收一道個人所得稅。在教學過程中，也常常有學生對此不能夠理解，認為已經(jīng)繳過稅，為何還要再征一道稅。

例1：李某從2008年起承包一市區(qū)國有招待所（承包未改變經(jīng)營性質(zhì)），平時不領(lǐng)取工資，規(guī)定從企業(yè)凈利潤中上交承包費20 000元，經(jīng)營成果歸李某所有。2009年該企業(yè)利潤總額100 000元，所得稅率25%，則2009年企業(yè)應繳納多少企業(yè)所得稅？李某應繳納多少個人所得稅？

1.計算企業(yè)所得稅

應繳納企業(yè)所得稅=100 000×25%=25 000（元）

2.計算個人所得稅

稅后凈利潤=100 000-25 000=75 000（元）

應納稅所得額=75 000-20 000-2 000×12=55 000-24 000

=31 000（元）

應納個人所得稅=31 000×30%-4 250=5 050（元）

共納稅=25 000+5 050=30 050（元）

二、重復征稅的不利影響

（一）違背稅收公平

稅收是在市場對納稅人收入分配已經(jīng)建立的基礎(chǔ)上，對納稅人收入進行的再分配。稅收公平也就是指此次再分配而言，所得稅的征收能夠直接體現(xiàn)稅收公平是否實現(xiàn)。我國個人所得稅法與《企業(yè)所得稅法》對納稅人取得的對企事業(yè)單位的承包經(jīng)營、承租經(jīng)營所得由于存在重復征稅，與其他所得課征相比，明顯稅負不公，必然影響納稅人的生產(chǎn)、生活質(zhì)量，使不同納稅人在稅收待遇、地位上有所不同，從而影響納稅主體之間的公平競爭和社會分配，對經(jīng)濟和社會的發(fā)展也會相應產(chǎn)生不利影響。

（二）違背稅收中性

稅收中性要求保持市場自發(fā)調(diào)節(jié)所能達到的資源配置狀態(tài)，不使市場的均衡組合因稅收而發(fā)生變化。稅收若改變相對價格，就會在取得財政收入的同時，改變納稅人的選擇，使本已處在效率狀態(tài)的資源配置變得缺乏效率。若把對企事業(yè)單位的承包經(jīng)營、承租經(jīng)營所得課征的稅收看作是其價格的話，那么納稅人無疑會改變策略而使其免于被課征重稅。目前比較常見的做法就是改變承租或承包的企事業(yè)單位原來的經(jīng)營性質(zhì)。由于我國稅法規(guī)定，企業(yè)實行個人承包經(jīng)營、承租經(jīng)營后，如工商登記改變?yōu)閭€體工商戶的，應依照個體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營所得項目計征個人所得稅，不再征收企業(yè)所得稅，因此，納稅人為避免被征收企業(yè)所得稅后再課征個人所得稅，通常會在承租或承包后改變企業(yè)的經(jīng)營性質(zhì)，將法人企業(yè)變更為自然人企業(yè)，只需繳納個人所得稅。

三、消除重復征稅的方法及選擇

目前，國際上消除國內(nèi)及國際經(jīng)濟型重復征稅的方法主要有四種：免稅法、雙稅率制、扣除法和抵減法。這四種方法同樣也適用于消除對企事業(yè)單位承包經(jīng)營、承租經(jīng)營所得的重復征稅。下面對這四種方法的使用作一簡要評述。

（一）免稅制

免稅制是指納稅人取得的所得免于計入應納稅所得額，即對納稅人承包、承租的企事業(yè)單位征收了企業(yè)所得稅之后，對納稅人的承租、承包經(jīng)營所得免于征收個人所得稅。這種方法能夠徹底消除重復征稅，并且操作簡便，但缺點在于會影響原有稅收收入在中央與地方的分配，并且與股息重復征稅問題未達成統(tǒng)一，形成明顯對比。

（二）雙稅率制

雙稅率制是指在征收企業(yè)所得稅和個人所得稅時，對不同性質(zhì)的所得實行不同的稅率。這種方法可以在企業(yè)所得稅層面實行，即對實行承包、承租方式經(jīng)營的企業(yè)實行較低的稅率，對其他企業(yè)的應納稅所得額實行較高的稅率，也可以在個人所得稅層面實行，即對納稅人承租、承包企事業(yè)單位的經(jīng)營所得征收實行較低的個人所得稅稅率，對其他所得實行較高的稅率征收。這一方法的優(yōu)點在于可以相對地消除重復征稅，但在稅率的設(shè)定和應納稅所得額的確定方面具有一定難度，難以徹底消除重復征稅，且不便于操作。

（三）扣除制

扣除制是指企業(yè)在計算應納稅所得額時，可將其用于分配的承包經(jīng)營、承租經(jīng)營所得作為費用在稅前扣除。這種方法適合于承包、承租人對企業(yè)經(jīng)營成果不擁有所有權(quán)，僅是按合同（協(xié)議）規(guī)定取得一定所得的情況；對納稅人的所得再按照“工資、薪金”所得項目征稅。

例2：李某從2008年起承包一市區(qū)國有招待所（承包未改變經(jīng)營性質(zhì)），平時不領(lǐng)取工資，合同規(guī)定李某對企業(yè)經(jīng)營成果不擁有所有權(quán)，每年從企業(yè)利潤中分得40 000元。2009年該企業(yè)利潤總額100 000元，所得稅率25%，則2009年企業(yè)應繳納多少企業(yè)所得稅？李某應繳納多少個人所得稅？

1.計算企業(yè)所得稅

應繳納企業(yè)所得稅=（100 000-40 000）×25%=15 000（元）

2.計算個人所得稅

應納個人所得稅=［（40 000-2 000×12）/12×10%-25］ ×12=1 300（元）

共納稅=15 000+1 300=16 300（元）

（四）歸集抵免制

這種方法是指納稅人對企事業(yè)單位的承包經(jīng)營、承租經(jīng)營所得所繳納的企業(yè)所得稅可全部或部分抵免其應納的個人所得稅。這種方法適合于承包、承租人按合同（協(xié)議）規(guī)定只向發(fā)包、出租方交納一定費用后，企業(yè)經(jīng)營成果歸其所有的情況；對納稅人的所得適用5%~35%的九級超額累進稅率征稅。

例3：李某從2008年起承包一市區(qū)國有招待所（承包未改變經(jīng)營性質(zhì)），平時不領(lǐng)取工資，規(guī)定從企業(yè)凈利潤中上交承包費20 000元，經(jīng)營成果歸李某所有。2009年該企業(yè)利潤總額100 000元，所得稅率25%，則2009年企業(yè)應繳納多少企業(yè)所得稅？李某應繳納多少個人所得稅？

1.計算企業(yè)所得稅

應繳納企業(yè)所得稅=100 000×25%=25 000（元）

2.計算個人所得稅

稅后凈利潤=100 000-25 000=75 000（元）

應納稅所得額=75 000-20 000-2 000×12=55 000-24 000

=31 000（元）

應納個人所得稅（可抵免限額）=（31 000）×30%-4 250

=5 050（元）

可抵免稅額=31 000/（1-25%）×25%=10 333（元）

應納稅額=0

共納稅=25 000（元）

從我國稅法現(xiàn)行規(guī)定的基礎(chǔ)來看，扣除制和歸集抵免制在區(qū)別個人所得與企業(yè)所得之后，科學地界定納稅主體的稅負，稅負較改革前減輕許多，較好地解決了對企事業(yè)單位的承包經(jīng)營、承租經(jīng)營所得的重復征稅問題。對納稅人的經(jīng)濟行為不會產(chǎn)生不利影響，同時有利于我國公司制度的健全和發(fā)展。

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